En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
La presente reclamación se interpone contra el acto de ... con nº de referencia ... , por cuantía de 2.196,65 euros, dictado por La AEAT Administración de ...
Se acumula la reclamación contra el acuerdo sancionador con nº de expediente ..., clave de liquidación ..., por importe de1.050,82 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 21-06-2019 se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre El Valor Añadido ejercicio 2018 periodo 2T .
El 24-10-2019 se notificó liquidación provisional.
La causa de la regularización practicada en la liquidación provisional radica en considerar que existen operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.
Así, según el acuerdo, se ha procedido a la comprobación de la declaración y la oficina gestora motiva la liquidación del modo siguiente:
-La base imponible del IVA devengado en este período ha sido incrementada en 10.007,80 euros, correspondientes a los servicios profesionales consignados en la factura número 1/2018, emitida el 14/05/2018 por Don Bxy como guía turístico y guia-interprete. Dichos servicios, con fundamento en el artículo 69.Uno Ley 37/1992, constituyen servicios profesionales (no encuadrados en una relación laboral) y el destinatario de la operación (XZ SL) está establecido en territorio de aplicación de IVA español. Por tanto, procede la declaración y el ingreso de la cuota de IVA repercutido por los servicios prestados.
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una deuda a ingresar de 2.196,65 euros.
SEGUNDO.- Contra la citada resolución se interpuso recurso de reposición el 28-10-2019, alegando que la operación se realiza en Andorra por lo que no devenga IVA.
El 18-11-2019 se notifica la resolución por la que se desestima el recurso de reposición, reiterando la motivación de la liquidación y señalando que no devengaría IVA en el caso contemplado en el artículo 70 de la misma ley que se establecen algunas reglas especiales de localización. En concreto los servicios de guía turístico, cuando se presten para quienes no actúen como empresarios o profesionales, estará sujeto al Impuesto sólo cuando tenga lugar en el territorio de aplicación del Impuesto (Península y Baleares) caso que se corresponde al del sujeto pasivo.
TERCERO.- Contra dicho acto se interpuso la presente reclamación el 22/11/2019 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 27/02/2020 , y en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el mismo, argumentando nuevamente que estamos hablando de un caso de los contemplados, como excepción y regulado en el artículo Art.70.1.3º Ley de IVA, que surge de la Disposición transitoria primera de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, entendiendo que lo dicho en el artículo, asi como La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido artículos 53 y 54 es aplicable a su caso y supone, en tanto que prestado el servicio en Andorra, y encuadrándose dentro de manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares el lugar de prestación será donde materialmente se preste el servicio y por lo tanto no devenga IVA, entiende igualmente que el "Consejo de defensa para defensa del contribuyente" en contestación a la queja por el formulada confirmó la falta de motivación y del mismo modo la correcta aplicación de la normativa aplicada por el interesado, solicitando la anulación de la liquidación impugnada.
CUARTO.- El 24-10-2019 se notifica el inicio de expediente sancionador como consecuencia de los hechos que dieron lugar a la anterior liquidación, que concluyó con la notificación el 21-01-2020 del acuerdo de imposición sanción según el cual se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, considerando probado la Administración que el obligado tributario es responsable de la infracción cometida.
QUINTO.- Contra dicho acto se interpuso la reclamación 46-09110-2020 el 05-02-2020, en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el mismo, argumentando su desacuerdo con la liquidación y la interpretación razonable del hecho de que se trata.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
CUARTO.- A los efectos expresados, debe tenerse en cuenta que Don Bxy presta servicios como guía turístico,o asistente en eventos, facturando los servicios motivo de controversia a la entidad XZ SL, domiciliada en ...
En relación a las normas contenidas en La Ley 37/1992 sobre el lugar de realización del hecho imponible el artículo 69 de La Ley 37/1992 señala como norma general:
Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
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Por otra parte, el artículo 70 de la misma ley se establecen algunas reglas especiales de localización. En concreto y en relación con los servicio de guía turístico, el artículo 70, apartado uno, número 7º, letra c) de la Ley 37/1992 señala, dentro de los relacionados con manifestaciones culturales o recreativas que, cuando se preste para quienes no actúen como empresarios o profesionales, estará sujeto al Impuesto sólo cuando tenga lugar en el territorio de aplicación del Impuesto (Península y Baleares). Ahora bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional se aplicará la regla general contenida en el artículo 69.Uno y estarían por lo tanto sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido si el destinatario está establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
Dado que, como señala el órgano de gestión, y el interesado no discute, el destinatario de los servicios es la entidad XZ SL, la cual está establecida en territorio de aplicación del impuesto, es de aplicación la regla general establecida en el artículo 69.Uno de la ley del impuesto, y por tanto, la operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Igualmente, el reclamante hace referencia a la queja presentada ante "Consejo de defensa para defensa del contribuyente" órgano de la administración el cual no es competente para la revisión de los actos emanados de los órganos liquidadores como es el caso de La Oficina de Gestión Tributaria, estando su contestación, dirigida a aclarar los conceptos sobre los que el interesado manifestó su discrepancia y, en este caso, al contrario de lo alegado, dicho órgano manifiesta que: "Los servicios mencionados, cuando el prestador de los mismos se encuentra establecido en Territorio de aplicación del impuesto (Península e Islas Baleares), y el cliente tiene" la condición de empresario/profesional establecido en Península e Islas Baleares, se localizan en TAI (territorio aplicación del impuesto), sin tener en consideración el lugar de realización materiales de los mismos, lo que supone el devengo del IVA".
Finalmente, a la vista de todo lo dicho hay que concluir, que la liquidación impugnada es conforme a derecho.
QUINTO.- Procede seguidamente el análisis de la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad y su motivación en el acuerdo sancionador.
El artículo 178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo 179.1 que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".
El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".
Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia configuración legal, se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter general bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico de la colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en su poder la información o los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la Administración para el descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado tributario.
De lo que no cabe duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, sin que pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente no prueba la inexistencia de culpabilidad, debe concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha de probar su inocencia.
Finalmente, tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la infracción como de la motivación de la culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.
SEXTO.- Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".
En el mismo sentido, el Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento sancionador", lo siguiente: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, caso de que ésta haya precedido al expediente sancionador, motivo por el cual se exige su incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
Ha de señalarse, sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008): "Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. Así, la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".
En términos semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".
En esta misma línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente: "La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia".
La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015), recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas la cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.
Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria.
SÉPTIMO.- La aplicación de la doctrina expuesta exige el análisis del acuerdo sancionador, en el que la motivación de la culpabilidad es del siguiente tenor:
Dispone el art. 183 de la LGT, que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con CUALQUIER grado de NEGLIGENCIA que estén tipificadas y sancionadas como tales en dicha ley o en otra y prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando NO se haya puesto la DILIGENCIA necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Debe recordarse que el concepto genérico de culpabilidad, recoge distintos grados o formas: dolo (que implica consciencia y voluntariedad), culpa grave y culpa leve o simple negligencia, concurriendo esta última, la culpa leve cuando se omiten las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad y/o no se adoptan las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible (Sentencia de la Audiencia Nacional de 08-03-1994).
La negligencia se define como la 'omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner, de ordinario, al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro'. Tal como ha reiterado en múltiples ocasiones el Tribunal Supremo, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma (Resolución del TEAC de 03-02-2010). Así, el obligado tributario culposo es el que no ha previsto, habiendo podido hacerlo con la diligencia exigible, que su comportamiento podía ir aparejado del incumplimiento de una obligación tributaria y del consiguiente perjuicio ocasionado a la Hacienda Pública y, a través de ésta, al interés general.
La culpa hace referencia, en fin, a la ausencia de diligencia exigible a un sujeto y consiste en la omisión de la conducta debida para prever y evitar un daño. No es necesario como elemento determinante para apreciar la concurrencia de culpa un claro ánimo de defraudar o la voluntad de incumplir la norma (que implicaría la concurrencia de dolo), sino un cierto desprecio o menoscabo de la misma, una laxitud en la apreciación de los deberes que ésta impone (Sentencias del Tribunal Supremo de 09/12/1997, de 18/07/1998, de 16/11/1998 y 17/05/1999).
En el presente caso, el obligado tributario, en su calidad de sujeto pasivo del IVA, debía conocer la obligación de declarar las operaciones omitidas, por lo que existe en el presente caso una culpabilidad inherente a la negligencia, en la medida que su comportamiento revela la omisión imprudente de la atención que le era exigible al determinar su gravamen.
Si bien es cierto que ha de rechazarse la configuración objetiva de la responsabilidad exigiéndose la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en el ilícito tributario como así lo corrobora la nutrida jurisprudencia del Tribunal Supremo, y que la interpretación razonable de la norma o el error involuntario pueden ser causa excluyente de la culpabilidad, ello no supone que el obligado tributario pueda ampararse sistemáticamente la interpretación jurídica y el error de hecho o de Derecho invocando de forma abusiva tales motivos, tal como este órgano considera que sucede en el presente caso.
Por interpretación razonable de la norma se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 19-12-1997, (Ar. 524/98), para excluir la responsabilidad amparándose en la interpretación razonable de la norma, no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación pues, en otro caso, bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. La interpretación razonable de la norma o el error involuntario no actúan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad, sino sólo en la medida en que las circunstancias concurrentes en cada caso, permitan calificar la conducta del obligado tributario como no negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal o porque no queda clara la interpretación que ha de darse a la norma de aplicación, ya sea porque la misma reviste tal complejidad que el error ha de reputarse invencible.
Lo importante no es que el obligado tributario elija una interpretación legal alternativa a la correcta, sino que esta opción sea fruto de una interpretación paralela a la realizada por el órgano de comprobación, circunstancia que no concurre en el presente caso ya que la discrepancia jurídica invocada por el obligado tributario carece del grado de razonabilidad mínimo que permita exonerarle de culpa frente a los hechos debidamente detallados que se deducen en la liquidación provisional de la que trae causa el presente expediente sancionador y la fundamentada motivación contenida en la misma.
La exoneración de responsabilidad no puede fundarse en la mera alegación de la dificultad de una norma, sino en la constatación objetiva de que la dificultad existe, derivada de que la norma admite diversas interpretaciones y todas ellas razonables (Sentencia del Tribunal Supremo de 3-10-1998). Tampoco cabe acogerse al eximente de responsabilidad del art. 183.d) de la Ley 58/2003 quien incumple simple y llanamente obligaciones que debe conocer, y que dimanan de unos conceptos que no admiten interpretaciones contradictorias (Sentencia del Tribunal Supremo de 24-10-1998).
Contrariamente a lo alegado en su escrito de alegaciones, tal como ya se le puso de manifiesto en la liquidación provisional de la que deriva el expediente sancionador, el criterio aplicado por la Administración para considerar sujetas y no exentas las operaciones no declaradas coincide plenamente con el mantenido por Consejo para la Defensa del Contribuyente en la contestación a la queja formulada ante dicho órgano que Vd. menciona en su escrito. Lejos de confirmar la concurrencia de una interpretación jurídica alternativa razonada y razonable a sustentada por la Administración, la contestación del CDC referida no hace sino evidenciar la claridad de la normativa de aplicación en lo que a la naturaleza y lugar de realización de los servicios prestados como guía turístico por el obligado tributario en Andorra con carácter de actividad profesional a una empresa establecida en España.
Por otra parte, si bien es cierto que el ordenamiento no impone el deber de conocer la normativa tributaria ni la posesión de especiales conocimientos contables, en el obligado tributario recae el deber de recabarlos de hallarse desprovisto de ellos de manera que, el sujeto que prescinde del asesoramiento necesario para cumplir diligentemente la obligación tributaria de autoliquidar el impuesto con arreglo a la normativa de aplicación, incurre en responsabilidad ante la infracción que pudiera cometer. El error de derecho únicamente tiene efectos exculpatorios si es inevitable, pero no si, como en este caso, pudo haber sido vencido mediante el esfuerzo mínimo de recabar la información necesaria.
De haber obrado con el mínimo de diligencia exigible para no incurrir en la infracción cometida por una interpretación errónea o discrepante con el criterio de la Administración o por simple desconocimiento de la norma y, en su caso, resolver cualquier duda interpretativa sobre la normativa de aplicación o cualquier otro dilema, imprecisión o dificultad que pudiera surgirle en relación con las operaciones sujetas al IVA, habría bastado con que hubiera hecho uso de cualquiera de múltiples servicios de ayuda e información que la Agencia Tributaria pone a disposición de los contribuyentes para facilitarles el conocimiento y cumplimiento de la obligación de autoliquidar el Impuesto a los que el obligado podía haber acudido para asesorarse debidamente, evitando con ello caer en la irregularidad corregida mediante la liquidación provisional que sirvió de base y fundamento del presente expediente sancionador.
Así pues, al no someter a tributación la totalidad de las operaciones sujetas al IVA, se aprecia en la conducta del obligado tributario cuando menos, una falta de cuidado en el cumplimiento de su obligación tributaria de autoliquidar el impuesto, sin que tal conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma distinta la sustentada por la Administración. Concurre, por tanto, uno de los elementos que definen la culpabilidad, esto es, el que la doctrina denomina como 'infracción del deber de cuidado' que debió haber observado en el conocimiento de sus deberes fiscales y el cumplimiento de los mismos, y que se produce en aquellos supuestos en los que la prestación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible. Ello permite que, en el presente caso, el hecho antijurídico pueda reprocharse al obligado tributario aunque sea en grado de negligencia, sin que concurra ninguna circunstancia o causas de exoneración de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT, por lo que sus alegaciones han de ser desestimadas.
OCTAVO.- Aplicando la doctrina anteriormente expuesta y a la vista de la motivación transcrita, este Tribunal considera que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad a que hemos hecho referencia, pues no se limita a recoger los hechos y a presumir, en virtud de ellos, la existencia de culpabilidad, sino que, aunque sea de forma sucinta, hace un examen individualizado de aquéllos con referencia las circunstancias concurrentes y de las razones por las que, teniéndolas en cuenta, debe concluirse la culpabilidad. Así, pues, ajustándose la sanción en su cuantía a los preceptos mencionados en el acuerdo impugnado, debe el mismo declararse ajustado a Derecho, desestimándose la presente reclamación.