En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El .../2015 se documenta en escritura pública la protocolización del cuaderno particional y la adjudicación de herencia de Don Axy, quien había fallecido el ... de 2015.
El 10/11/2015 se presentó copia de dicho documento ante la Administración, junto con la autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones como sujeta, ingresada el 03/11/2015. La herencia se compone de inmuebles, saldos en cuentas bancarias, participaciones en instituciones de inversión colectiva y en sociedades. Costan declarados, entre otros los elementos siguientes: los bienes que forman la masa hereditaria y la donación colacionable de 22/02/2013 hecha al reclamante en vida del causante por valor de 644535 euros.
El plazo de presentación de la autoliquidación finalizaba el 11/11/2015.
SEGUNDO.- El 23/07/2019 la Administración notifica el inicio, mediante propuesta, de procedimiento de comprobación limitada, por el Impuesto sobre Sucesiones, por el fallecimiento de Don Axy, con el objeto de "comprobar el correcto cálculo del valor de la porción del caudal hereditario correspondiente." La propuesta se motiva en que:
"La presente propuesta de liquidación se le remite como consecuencia del cálculo incorrecto del valor de la porción del caudal hereditario correspondiente al sujeto pasivo y como consecuencia el cálculo incorrecto de la base imponible y de la base liquidable.
De los datos que obran en poder de la Administración, corresponde al sujeto pasivo el 25% de la masa hereditaria que asciende 5.633.404,65 euros. Siendo por tanto el valor de la porción del sujeto pasivo de 1.408.351,14 euros de los cuales 716.150 euros fueron donados con anterioridad por el causante al sujeto pasivo, ascendiendo el valor de la porción del caudal' hereditario sujeto a tributación a 692.201,14 euros (1.408.351,14 - 716.150).
De todo ello resulta una base imponible de 692.201,14 euros y una cuota liquida de 50.840,47 euros. Si deducimos la cuotas ingresadas con anterioridad por el obligado tributario el total a ingresar asciende a 1.844,73 euros (50.840,47- 48.995,74)."
El interesado, hoy reclamante, realiza alegaciones el 31/07/2019, señalando que discrepan de la forma en que se ha determinado el caudal hereditario neto y de la forma en que se ha calculado el ajuar doméstico. Consideran que no es conforme a Derecho sumar a los bienes del caudal la donación colacionable, porque lo donado no está ya dentro de los bienes que integran el caudal hereditario del causante, a partir del cual se calcula el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente. Fiscalmente lo donado ya tributó por Donaciones, y en Sucesiones supone calcular el tipo medio efectivo de gravamen a los bienes recibidos por herencia, teniendo en cuenta lo recibido por Donación en los cuatro años anteriores. El anticipo de herencia se ha tenido en cuenta en la partición civil hereditaria, pues como el reclamante ha recibido en vida del causante bienes por valor de 11,29% de su cuota del 25%, lo que le resta por percibir es el 13,71%, que es su cuota a tributar en el Impuesto sobre Sucesiones, dependiendo el tipo medio efectivo de la acumulación, sin que lo acumulado vaya a base.
El 20/09/2019 la Administración le notifica nueva propuesta de resolución, con fundamento en
" En contestación a sus alegaciones que consisten en:
1. Que para determinar el caudal hereditario neto a disposición de los herederos no debe incluirse una donación efectuada con anterioridad al fallecimiento del causante, realizada por el mismo a favor del presente sujeto pasivo, del pleno dominio de un bien inmueble por importe de 716150 euros,
2. Que el porcentaje de participación en el caudal hereditario del contribuyente es del 13,71% y no del 25% tal y como indica esta Administración.
3. Que para la determinación del ajuar doméstico no deben incluirse los legados tal y como se establece en la consulta vinculante V329312018 de 28 de diciembre de 2018 de la Dirección General de Tributos.
Por lo que respecta a sus dos primeras alegaciones, el causante, Don Axy, ordenó su última voluntad en testamento abierto que otorgó en PROVINCIA_1, el dla ... de 2013, ante el Notario Don ..., con el número ... de protocolo, en el que instituye heredero universal al presente sujeto pasivo en una cuarta parte del remanente de todos sus bienes, Además, dispuso el testador que su hijo Don Cxt, trajese a colación en el momento de formalizar la aceptación y adjudicación de la herencia del otorgante, a efectos de regulación de las legitimas y en la cuenta de partición, el valor de los bienes recibidos por via de donación del testador.
Por lo que, el valor del bien donado al presente sujeto pasivo debe ser incluido en el caudal hereditario neto a disposición de los herederos a efectos de regular las legitimas y realizar la partición.
Además, en la autoliquidación n° ...6 presentada por el sujeto pasivo, se ha incluido el importe de dicha donación en el caudal hereditario neto. El error en el cálculo de la cuota se debe a que el sujeto pasivo no ha tenido en cuenta el importe de dicha donación en la base liquidable teorica, lo que provoca que el tipo medio efectivo de gravamen calculado por el sujeto pasivo no sea correcto. El articulo 30 de la ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que,
"1. Las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres aflos, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro atrás.
3. A estos efedos. se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables anteriores y la de la adquisición actual."
Dado que, el devengo de la sucesión se produce el 11 de mayo de 2015 y la donación del bien inmueble realizada por el causante al presente sujeto pasivo se realizó el 22 de febrero de 2013, dicha donación está dentro del plazo de los cuatro afias anteriores a la fecha de la sucesión, por lo que la donación debe ser acumulada a la sucesión para realizar el cálculo del tipo medio efectivo de gravamen.
Por ultimo, en relación con su tercera alegación, esta Administración no ha tenido en cuenta los legados para el cálculo del ajuar. No obstante, se ha detectado que por error sí que se habrá incluido para el cálculo del ajuar el importe de la donación colacionable, error que ha sido subsanado en la presente propuesta de liquidación.
De todo lo anterior resulta una base liquidable teórica de 1.320,000,17 euros, una cuota tributaria teórica de 453.997,35 euros y un tipo medio efectivo de gravamen del 34,39%.
Si aplicamos dicho tipo efectivo medio de gravamen a la base liquidable real que asciende a 586.830,02 euros obtenemos una cuota tributaria de 201.810,84 euros y una cuota liquida después de aplicar la bonificación de 50.452,71. Si deducimos la cuotas ingresadas con anterioridad por el obligado tributario el total a ingresar asciende a 1.456,97 euros (50.452,71- 48.995,74).
El actual trámite sustituye al enviado anteriormente por esta Administración que fue notificado el 23 de julio de 2019. (continúa con cita art 3.1.a y c Ley 29/1987)
El causante falleció habiendo otorgado disposición testamentaria legando determinados bienes e instituyendo herederos a sus hijos y nietos en nuda propiedad o pleno dominio en su caso en una determinada proporción.
El caudal relicto se integra por la totalidad de los bienes declarados. El articulo 15 de la ley del Impuesto señala que el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje."
.
DATOS LIQUIDADOS vs DECLARADOS
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CASILLA DECLARACION
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IMPORTE LIQUIDADO
|
IMPORTE DECLARADO en euros como figura en la autoliquidación
|
|
valor de los bienes y derechos
cargas y gravamenes deducibles
|
6210540,60
0
(diferencia +716.153,07 )
|
5494387,53
(pagina ... del cuaderno particional, folio ...500 del expediente resultante de la suma de bienes privativos más la mitad del ganancial)
0
|
|
caudal relicto
|
6210540,60
|
5494387,53
|
|
ajuar
deudas
gastos
bienes adicionables
exenciones comunes a todos los herederos
|
138325,83
19892,31
0
0
0
|
138325,83
19892,31
0
0
0
|
|
caudal hereditario neto
|
6328974,12
|
5612821,05
|
|
bienes y derechos legados o atribuidos singularmente por el causante a determinados derecho habientes
|
717053,75
|
717053,75
|
|
caudal hereditario neto a disposición de los herederos
|
5611920,07
|
4895767,30
|
|
valor de la porcion hereditaria del sujeto pasivo
|
1402980,09
(25% del caudal hereditario neto, incluida donación colacionable)
|
671212,41
(13,71% del caudal hereditario neto)
|
|
bienes atribuidos por legado al sujeto pasivo (valor neto)
|
0
|
0
|
|
percepciones contratos seguros sobre la vida
|
0
|
0
|
|
exencion en legado o porcion hereditaria individual
|
0
|
0
|
|
valor neto de la participación individual
desglosada en:
|
|
671212,41
518031,06
153181,35
|
|
base imponible
|
686830,02
(resultado de restar la donacion colacionable del valor de la porcion hereditaria ;
diferencia
15618,61)
|
671212,41
|
|
reducciones (autonómica por parentesco)
|
100000
|
100000
|
|
base liquidable
|
586830,02
|
571212,41
|
|
cuota íntegra, en función de la tarifa, en caso especial por acumulacion de donaciones
coeficiente multiplicador
cuota tributaria
|
202810,84
1,2
|
195982,98
1,2
|
|
bonificaciones (autonómica por parentesco)
|
151358,13
|
146987
|
|
deducción
|
0
0
|
0
0
|
|
cuota líquida
deduccion de cuotas anteriores
intereses de demora
|
50452,71
- 48995,74
+ 215,90
|
0
|
|
cuota resultante
|
1672,87
|
48995,74
|
Resulta de aplicación el tipo medio de gravamen por acumulación de donaciones.
CUOTA TRIBUTARIA CASOS ESPECIALES:
ADQUISICION NUDA PROPIEDAD Y ACUMULACION DE DONACIONES
|
CASILLA DECLARACION
|
LIQUIDADO en euros
|
IMPORTE DECLARADO en euros como figura en la autoliquidación
|
|
Adquisición nuda propiedad
-
base imponible teórica
-
reducciones teóricas
|
703850,17
100000
|
688232,56
100000
|
|
Base liquidables de donaciones acumulables
|
716150
|
716150
|
|
base liquidable teórica (nuda propiedad neta más donaciones acumulables)
|
1320000,17
(diferencia 15.617,61 euros=11,29% del ajuar)
|
1304382,56
|
|
cuota tributaria teórica resultante de aplicación de la tarifa
|
453997,35
|
447625,36
|
|
tipo medio efectivo de gravamen (cuota teórica/base liquidable teóricas)
|
34,39%
|
34,31%
|
|
base liquidable real
|
586830,02
|
571212,41
|
|
cuota tributaria
|
202810,84
|
195982,98
|
|
ajuste en cuota
|
1000
|
0
|
|
cuota tributaria ajustada
|
201810,84
|
195982,98
|
El 01/10/2019, el interesado presenta alegaciones. En concreto sostiene que la discrepancia se plantea exclusivamente con la partida del ajuar, puesto que la administración ha tomado el 25% del ajuar autoliquidado, mientras que debería tomar el 13,71%, que es lo recibido por herencia.
"CUARTO.- BASE LIQUIDABLE TEÓRICA.
En su escrito de notificación del trámite de alegaciones, en el apartado de "actuaciones realizadas y motivación", se indica que " ... EI error en el cálculo de la cuota se debe a que el sujeto pasivo no ha tenido en cuenta el importe de dicha donación en la base liquidable teórica, lo que provoca que el tipo medio efectivo de gravamen calculado por el sujeto pasivo no sea correcto ...".
No estamos de acuerdo con la motivación expuesta por la Administración, realmente el motivo de divergencia entre la liquidación provisional V la autoJiquidación radica en los argumentos anteriormente expuestos.
EN LA AUTOLlQUIDACIÓN PRESENTADA SI SE APLICA EL TIPO MEDIO DE GRAVAMEN como se puede apreciar a menos que se mire en el apartado P. CUOTA TRIBUTARIA. CASOS ESPECIALES.
El tipo medio de gravamen aplicado en la autoliquidación para una base liquidable teórica de 1.304.382,56euros (Importe de la donación incluida), es de 34'31%, porcentaje que se aplicó en la autoliquidación. De no haberse efectuado de este modo, y no haberse tenido en cuenta la donación, a buen recaudo que el tipo de gravamen para una base liquidable real de 571.212'41euros hubiera resultado muy inferior."
El 22/11/2019 la Administración notificó a la interesada la resolución del procedimiento por liquidación, confirmando la propuesta, considerando como sujeto pasivo al reclamante, incluyendo en el valor de los bienes el importe de la donación colacionable, tomando como valor del ajuar el declarado, aplicando un tipo medio efectivo de gravamen del 34,39% por acumulación de donaciones a sucesión del tomando como base liquidable teórica 1320000,17 euros, frente a los 1304382,56 euros que figuraban en la autoliquidación. En la motivación se confirma la segunda propuesta.
La causa de la regularizacion, según el acuerdo de liquidación, se fundamenta en que el valor de la donación colacionable "forma parte del caudal hereditario neto a disposición de los herederos a efectos del cálculo de las legítimas y realizar la partición", que el interesado lo ha incluido en su autoliquidación en el caudal hereditario, si bien no ha computado el 25% del ajuar, en función de su cuota testamentaria sino sólo el 13,71 %, que es lo recibido por herencia, por lo que la diferencia entre la base imponible teórica liquidada y la autoliquidada es el 11,29%. del ajuar autoliquidado (138325,83*0,1129=15.616,99).
TERCERO.- No conforme con la referida resolución el interesado interpuso la presente reclamación económico administrativa mediante escrito que tuvo entrada en el registro del órgano competente el 20 de diciembre de 2019; en el curso de las actuaciones practicadas el reclamante ha formulado distintos motivos de impugnación por los que pide la invalidación de la liquidación impugnada, en particular alega
-
que el cálculo del ajuar no es procedente, porque se calcula sobre un porcentaje del caudal que no es el recibido por herencia, teniendo en cuenta la donación colacionable (13,71%) sino el porcentaje testamentario (25% del remanente) y
-
que las donaciones colacionables desde el punto de vista civil inciden en la partición y en el cómputo de las legítimas y desde el punto de vista fiscal, no deben incluirse en la base imponible a efectos de determinar el caudal hereditario, sino que afectan al tipo de gravamen teórico a aplicar sobre el caudal hereditario si la donación, colacionable o no, se produce dentro del plazo legal establecido para la acumulación. Se explica con diversos razonamientos y se apoya con cálculos.
VISTAS, las disposiciones que se citan y las demás aplicables.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho de la liquidación impugnada.
En la motivación que se acompaña se manifiesta que la liquidación es consecuencia de una discrepancia en la valoración de la porción hereditaria atribuible a Don Cxt, hoy reclamante:
"Don Axy ordenó su ultima voluntad en testamento...en el que instituye heredero universal al presente sujeto pasivo en una cuarta parte de todos sus bienes. Ademas dispuso el testador que su hijo trajese a colación en el momento de formalizar la aceptación y adjudicación de la herencia... el valor de los bienes donados por el testador. Por lo que el valor del bien donado debe ser incluido en el caudal hereditario neto...".
El importe del caudal hereditario neto a disposición de los herederos declarado por el reclamante en autoliquidación (5.494.557) es incrementado por la Oficina Liquidadora añadiendo el valor de la donación colacionable producida a su favor en el año 2013 por importe de 716.150 euros, lo que determina un importe total de 6.210.540 euros.
TERCERO.- Las donaciones colacionables realizadas a legitimarios deben tenerse presentes tanto en el cómputo de las legítimas como en las particiones.
Sobre la colación de donaciónes dispone el artículo 1035 CC que:
"El heredero forzoso que concurra, con otros que también lo sean, a una sucesión deberá traer a la masa hereditaria los bienes o valores que hubiese recibido del causante de la herencia, en vida de éste, por dote, donación u otro título lucrativo, para computarlo en la regulación de las legítimas y en la cuenta de partición."
La legítima, de acuerdo con el artículo 806 del CC es aquella parte de los bienes de una persona que, por ley, debe pasar a los herederos forzosos:
Legítima es la porción de bienes de que el testador no puede disponer por haberla reservado la ley a determinados herederos, llamados por esto herederos forzosos.
Respecto de las legítimas, en el artículo 818 CC se señala que
Para fijar la legítima se atenderá al valor de los bienes que quedaren a la muerte del testador, con deducción de las deudas y cargas, sin comprender entre ellas las impuestas en el testamento.
Al valor líquido de los bienes hereditarios se agregará el de las donaciones colacionables.
En la sentencia Roj: STS 2854/2019 - ECLI:ES:TS:2019:2854 de 17/09/2019, se realizan las siguientes consideraciones previas sobre las donaciones en lo relativo al cómputo de las legítimas: se entiende por un lado que el testador puede disponer de los bienes inter vivos, si bien la eficacia de la donación queda condicionada a que la legítima de los herederos forzosos no se vea reducida como consecuencia de la donación, y por otro se insiste en que la legítima se puede recibir por cualquier título:
"3.1.- Consideraciones previas.
Las legítimas constituyen una limitación de las facultades dispositivas del causante en beneficio de su cónyuge y parientes más próximos, es decir operan a favor de los legitimarios. Funcionan como un freno a la libertad de testar; puesto que, como establece el art. 763 II CC , el que tuviere herederos forzosos sólo podrá disponer de sus bienes en la forma y con las limitaciones que se establecen en la sección quinta de este capítulo, es decir la reguladora de las legítimas.
El sistema legitimario no impide la validez de las disposiciones gratuitas realizadas a favor de los herederos forzosos y terceros, siempre que no perjudiquen a los otros colegitimarios ( art. 819 CC ). Las legítimas no constituyen una pars reservata bonorum (parte reservada de los bienes), dado que el testador puede disponer inter vivos y mortis causa de su patrimonio, si bien bajo una eficacia condicionada a la defensa de la intangibilidad cuantitativa que, de sus legítimas, hagan los legitimarios ( STS 695/2005, de 28 de septiembre , que cita a su vez las sentencias de 31 de marzo de 1.970 y 20 de noviembre de 1.990 ).
El legitimario puede recibir por cualquier título apto su legítima; en otro caso de ser totalmente desconocidos sus derechos podría haber una desheredación o preterición injusta, salvo que procediera claro está la sucesión abintestato ( art. 813 CC ). La expresión "por cualquier título", a la que se refiere el art. 815 del CC , implica que al legitimario se le puede atribuir su legítima, tanto a título de herencia ( STS 24 de enero de 2008 ), de legado ( SSTS de 21 de febrero de 1900 , 25 de mayo de 1917 , 20 de junio de 1986 , 17 de julio de 1996 entre otras), o de donación ( SSTS 20 de febrero de 1981 y 24 de enero de 2008 ). En definitiva, como dicen las SSTS 695/2005, de 28 de septiembre y 863/2011, de 21 de noviembre , las legítimas constituyen un sistema de reglamentación negativo, dado que la ley deja al causante disponer de sus bienes en la confianza de que va a cumplir voluntariamente, y por cualquier título, el deber de respetarlas, confiriendo al legitimario ( artículo 763.2 del Código Civil ), para el caso de que se superen en su perjuicio los límites establecidos, la facultad de ejercitar las acciones de defensa cuantitativa de las mismas, con la reclamación del complemento ( artículo 815 del Código Civil ), la reducción de legados excesivos ( artículos 817 y 820 del Código Civil y sentencia de 24 de julio de 1986 ) o, en su caso, de las donaciones inoficiosas ( artículos 634 , 651 , 819 y 820 del Código Civil ), incluso aunque estén ocultas bajo negocios aparentemente onerosos ( STS de 676/1986, de 14 de noviembre ). De la legítima se predica, conforme a lo expuesto, su intangibilidad cualitativa ( artículo 813 del Código civil ) y cuantitativa (artículo 815) y ésta última debe ser respetada en todo caso por el causante; pues de no hacerse así, como dice la STS de 8 de junio de 1999 , se conculcaría el ordenamiento sucesorio. En este sentido, como explica la STS 124/2006, de 22 de febrero : "El artículo 654 y los dos siguientes desarrollan la inoficiosidad de las donaciones, y así, al fallecimiento del donante, se computan las donaciones, las cuales se imputan a la legítima, si el donatario es, a su vez, legitimario, pues aquella se atribuye, amén de por otros medios, por donaciones, que, con lo que deja el donante a su muerte, sirve para su cálculo; es el "donatum", que se suma al "relictum", y si con este último no hay bienes suficientes para que los legitimarios perciban sus legítimas, las donaciones son inoficiosas y habrá que rescindirlas total o parcialmente para alcanzar los bienes suficientes para cubrir las legítimas, que es lo que establece el primer párrafo, inciso primero, del artículo 654, con la significación de que, si la donación es inoficiosa, se reducirá lo que sea necesario para defender las legítimas".
Respecto de las operaciones de partición, recibidos bienes por donación con la obligación de colacionar, se considera lo donado como anticipo de cuota hereditariapor lo que el donatario recibirá de menos en la herencia tanto como hubiese recibido, de acuerdo con los artículos 1047 y ss del CC:
Artículo 1047. El donatario tomará de menos en la masa hereditaria tanto como ya hubiese recibido, percibiendo sus coherederos el equivalente, en cuanto sea posible, en bienes de la misma naturaleza, especie y calidad.
Artículo 1048. No pudiendo verificarse lo prescrito en el artículo anterior, si los bienes donados fueren inmuebles, los coherederos tendrán derecho a ser igualados en metálico o valores mobiliarios al tipo de cotización; y, no habiendo dinero ni valores cotizables en la herencia, se venderán otros bienes en pública subasta en la cantidad necesaria. Cuando los bienes donados fueren muebles, los coherederos sólo tendrán derecho a ser igualados en otros muebles de la herencia por el justo precio, a su libre elección.
La cuestión sobre las donaciones colacionables realizadas en favor de legitimarios se ha tratado por el TS en las sentencias de la Sala de lo Civil 473/2018, de 20 de julio, 468/2019, ECLI:ES:TS:2019:2854, de 17/09/2019, y 419/2021, ECLI:ES:TS:2021:2367, de 21/06/2021, y ECLI:ES:TS:2023:2376, de 24/05/2023, entre otras.
En la sentencia ECLI:ES:TS:2019:2854, de 17/09/2019 se recopila la jurisprudencia civil sobre la diferencia entre la computación de las donaciones y otros actos de disposición en relación con el cálculo las legítimas y la colación de donaciones en las particiones, concluyéndose que son dos operaciones distintas sujetas a régimen jurídico distinto en razón de la finalidad de las mismas. La computación persigue agregar lo donado a cualquiera al caudal relicto para comprobar que las legítimas no se han visto reducidas por actos del causante, mientras que la colación impuesta por el causante garantiza la igualdad entre los herederos legitimarios, considerándolas como anticipo de herencia, incidiendo en la particion:
"3.2.- Computación, imputación y colación. El cálculo de la legítima se lleva a efecto a través de su computación. El art. 818 del CC señala que: "Para fijar la legítima se atenderá al valor de los bienes que quedaren a la muerte del testador, con deducción de las deudas y cargas, sin comprender entre ellas las impuestas en el testamento. Al valor líquido de los bienes se agregará el de las donaciones colacionables". En efecto, mediante la computación se agrega al caudal relicto del causante todas las donaciones realizadas por el mismo en vida; pues, de no llevarse a efecto tal operación, se podría atentar contra el principio de la intangibilidad de las legítimas, que se vería lesionado si el causante dispusiera inter vivos, por actos gratuitos, de la totalidad de sus bienes, de manera tal que nada restase para repartir entre sus herederos forzosos, o lo hiciera de forma tal que les quedara a sus legitimarios una participación inferior a la que legalmente les corresponde según su grado parentesco con el causante.
A esta operación de cómputo de la legítima global se refiere la STS de 29/2008, 24 de enero , que señala al respecto:
"El cómputo de la legítima es la fijación cuantitativa de ésta, que se hace calculando la cuota correspondiente al patrimonio hereditario del causante, que se determina sumando el relictum con el donatum; así lo dicen expresamente las sentencias de 17 de marzo de 1989 y 28 de septiembre de 2005 y se refieren a ello las de 21 de abril de 1990 , 23 de octubre de 1992 y 21 de abril de 1997 ".
Una vez efectuada tal operación de adición se realiza la imputación; es decir encuadrar cada una de las disposiciones efectuadas a título gratuito por el causante dentro de las distintas porciones en que se divide la herencia (tercios de legítima estricta o corta, mejora y libre disposición) para averiguar, en definitiva, si lo donado o legado debe ser reducido por exceder de la parte a la que el donatario o legatario tiene derecho.
La colación no opera, desde el punto de vista técnico jurídico, con el sistema de protección de la legítima, sino que es una operación o norma de reparto, característica de las operaciones particionales, cuyo fundamento radica en la consideración de que lo recibido del causante a título lucrativo por un heredero forzoso debe entenderse, salvo disposición en contrario del causante, como anticipo de la herencia, cuando concurra con otros herederos de tal condición.
En este sentido, las diferencias entre computación y colación son evidentes.
La computación ha de llevarse a cabo aun cuando exista un único legitimario, puesto que su legítima puede verse perjudicada por las donaciones efectuadas por el causante a terceras personas, mientras que la colación del art. 1035 del CC , sólo tiene lugar cuando concurren a la herencia herederos forzosos. En la computación hay que agregar al caudal hereditario todas las donaciones llevadas a efecto por el causante, ya sean a herederos forzosos como a terceros, dado que, a través de unas como de otras, se puede lesionar la legítima; mientras que, en el caso de la colación-partición del art. 1035 del CC , sólo se tienen en cuenta las donaciones realizadas a los herederos forzosos, para reconstruir entre ellos el haber del causante, y conseguir, salvo dispensa de colación, la igualdad entre los mismos, bajo la presunción de configurarlas como anticipo de la herencia. Las normas concernientes al cómputo del donatum ( art. 818 CC ) son de carácter imperativo, no susceptibles de entrar dentro de la esfera de disposición del causante; mientras que la colación puede ser dispensada por el de cuius , siempre que se respeten las legítimas de sus herederos forzosos ( art. 1036 CC ).
A estas operaciones se refiere la STS 748/2012, de 29 de noviembre , que reproduce la doctrina sentada por la STS 29/2008, de 24 de enero , de la manera siguiente:
"El cómputo de la legítima es la fijación cuantitativa de ésta, que se hace calculando la cuota correspondiente al patrimonio hereditario del causante, que se determina sumando el relictum con el donatum; así lo dicen expresamente las SSTS de 17 de marzo de 1989 y 28 de septiembre de 2005 y se refieren a ello las de 21 de abril de 1990 , 23 de octubre de 1992 y 21 de abril de 1997 . Artículo 818 del Código civil . La atribución es el pago de la legítima, por cualquier título; como herencia, como legado o como donación. Artículos 815 y 819 del Código civil . La imputación es el colocar a cuenta de la legítima lo que un legitimario ha recibido de su causante como heredero, como legatario o como donatario. A ella se refieren las sentencias citadas, de 31 de abril de 1990 y 28 de septiembre de 2005 . Artículo 819 del Código civil , que se refiere a la imputación de las donaciones".
No obstante, como ya hemos adelantado, el empleo del término colación del párrafo segundo del art. 818 CC se debe distinguir, en un plano técnico jurídico, con la colación entre herederos forzosos a la que se refiere el art. 1035 del CC . De esta forma se expresa la STS 738/2014, de 19 de febrero de 2015 , en los términos siguientes:
"En este sentido, la colación que contempla el artículo 818 del Código Civil , en su párrafo segundo: "Al valor líquido de los bienes hereditarios se agregará al de las donaciones colacionables", fiel a su antecedente en el Proyecto de Código Civil de 1851, que más gráficamente se refería a la agregación del "valor que tenían todas las donaciones del mismo testador" viene referida a las operaciones de cálculo que encierra la determinación del caudal computable a los efectos de fijar las correspondientes legítimas. En este marco, su empleo en la formulación del citado artículo 818 del Código Civil no refiere una aplicación técnica o jurídica del concepto de colación, sino un sentido lato que se corresponde con la noción de colación como mera computación de las donaciones realizadas por el testador para el cálculo de la legítima y de la porción libre que recoge el 818 del Código Civil. Por el contrario, el empleo de la colación que se infiere del artículo 1035 del Código Civil , sí que refiere una aplicación técnica o jurídica de este concepto basado en la presunta voluntad del causante de igualar a sus herederos forzosos en su recíproca concurrencia a la herencia, sin finalidad de cálculo de legítima, como en el supuesto anterior; todo ello, sin perjuicio de que se haya otorgado la donación en concepto de mejora o con dispensa de colacionar".
De la misma manera, lo explica la STS 245/1989, de 17 de marzo , cuando al interpretar el art. 818 del CC indica:
"[...] pero con la salvedad de que la palabra "colocionables" referida a las donaciones, tiene aquí un sentido impropio, que no se corresponde con el puramente técnico del artículo 1035, y que más bien significa "computables". Computabilidad que viene referida exclusivamente a la operación contable para la determinación de si ha existido inoficiosidad, habida cuenta del importe que corresponde a cada uno de los tres tercios de la herencia pero que en nada afecta a la obligación de colacionar que sólo puede corresponder "al heredero forzoso que concurra con otros que también lo sean [...] "La reducción de las disposiciones efectuadas a título gratuito responde a la finalidad de salvaguardar el principio de intangibilidad de las legítimas, que garantiza el artículo 813 del Código Civil , y la colación tiene como finalidad procurar entre los herederos legitimarios la igualdad o proporcionalidad en sus percepciones, por presumirse que el causante no quiso la desigualdad de trato, de manera que la donación otorgada a uno de ellos se considera como anticipo de su futura cuota hereditaria".
Igualmente insiste en dicha distinción la STS 142/2001, de 15 de febrero , cuando razona:
"Estrictamente la colación es una operación particional, cuya finalidad no es la protección de las legítimas, sino de determinar lo que ha de recibir el heredero forzoso por su participación en la herencia, que puede ser mayor que la que le corresponde por su legítima, si el causante le ha dejado más. En suma, la colación se refiere a la cuenta de participación de heredero forzoso en la herencia".
O la STS 360/1982, de 19 de julio , al establecer que:
"[...] la colocación implica una ordenación típica basada en criterios de equidad tendentes a evitar desigualdades en la distribución de la herencia en tanto el causante no dispone de ella".
En la sentencia Roj: STS 2376/2023 - ECLI:ES:TS:2023:2376, de 24/05/2023, en un caso de donaciones al cónyuge viudo aborda el tema de la colación de donaciones y de la computación de las donaciones a efectos del cálculo de las legítimas,
"TERCERO.- Consideraciones previas. Computación, imputación y colación. Donaciones al cónyuge viudo. Decisión de la sala. Estimación del recurso
1. Las incorrecciones terminológicas del Código civil y la manera poco clara con la que regula la materia han propiciado que se produzcan confusiones entre las operaciones de colación ( art. 1035 CC) y las de "computación" o reunión ficticia de donaciones ( art. 818.III CC), que la jurisprudencia de esta sala, de acuerdo con la doctrina, ha distinguido recientemente en las sentencias 473/2018, de 20 de julio, 468/2019, de 17 de septiembre, y 419/2021, de 21 de junio, entre otras.
1.1. A estos efectos podemos recordar, sintéticamente, que la computación es una operación mental para calcular las legítimas que consiste en sumar al valor líquido de los bienes relictos todas las donaciones o liberalidades realizadas en vida por el causante, tanto a extraños como a legitimarios ( art. 818 CC). La computación permite fijar la base de cálculo de la legítima global del grupo de legitimarios de que se trate y la parte disponible.
Realizado este cálculo, con la finalidad de defensa de los derechos de los distintos legitimarios, y con el fin de comprobar si han recibido o van a poder recibir lo que les corresponda o si es preciso realizar ajustes o reducciones en caso de que haya lesión de la legítima, procede realizar las operaciones de imputación. La imputación consiste en cargar o colocar las distintas atribuciones por cualquier título (donaciones, legados e institución de heredero) en la porción o porciones correspondientes en el sistema de legítimas (legítima, mejora o parte libre) y en la cuenta de cada beneficiario, en función en cada caso de la clase de beneficiaros que concurran (hijos, extraños, cónyuge viudo), conforme a los arts. 819, 820, 825, 828, en relación con los arts. 636, 654 y 656 CC, entre otros.
1.2. La colación, en cambio, es una operación particional ("en la cuenta de partición", dice el art. 1035 CC), que tiene la consecuencia de que el legitimario que fue donatario tomará en el momento de la partición de menos todo lo que ya había recibido antes por donación. Salvo previsión en contrario del causante ( art. 1036 CC), hay que interpretar que la donación hecha al legitimario es un pago a cuenta. Subyace la presuposición por el legislador de que el causante, si no dice lo contrario, querría que lo donado a un legitimario sea un adelanto de lo que le pueda corresponder en su herencia cuando muera. La colación, al insertarse en las operaciones particionales requiere la existencia de una comunidad hereditaria, en la que sean partícipes a título de heredero los legitimarios ("heredero forzoso", art. 1035, CC).
De modo que la colación no afecta al no legitimario, aunque sea instituido heredero. Otra cosa es que las donaciones que haya podido recibir el no legitimario sí se tengan en cuenta a efectos de la computación para el cálculo de la legítima ( art. 818 CC), y si las donaciones son inoficiosas y no respetan la legítima podrán reducirse a instancias de los legitimarios perjudicados.
La opinión mayoritaria excluye de la colación a los legitimarios que, aun siendo llamados como herederos, lo sean solo a su legítima estricta, por presuponer que no quería el causante que recibieran nada más, con independencia de que lo que reciban no sea de la misma naturaleza y calidad.
En la actualidad sigue siendo mayoritaria en la doctrina la opinión fiel a la tradición histórica y a la terminología del Código civil de que el legatario de parte alícuota, aun cuando sea llamado a una cuota, en cuanto no es heredero no se ve afectado por la colación, si bien existen argumentos en contra de la posición tradicional en atención a la escasa fiabilidad de la terminología del Código en esta materia y a la relevancia de que lo que se reciba sea una cuota.
La exigencia de que los legitimarios "concurran" a la sucesión ( art. 1035 CC) se ha interpretado doctrinalmente en el sentido de que hereden conjuntamente. Es decir, que la colación tiene lugar entre legitimarios de la misma clase, de modo que la colación afecta a legitimarios que han sido instituidos coherederos y son legitimarios del mismo grupo, pero no afecta a los legitimarios de un grupo distinto de los que ha configurado la ley, y que no se confunden entre ellos (colacionan los descendientes entre sí, los ascendientes entre sí, cuando sean legitimarios e instituidos herederos).
1.3. Por lo que se refiere a la manera de llevar a cabo la colación, en primer lugar debe agregarse contablemente al valor de los bienes que corresponden a los legitimarios del mismo grupo que concurren como partícipes en la comunidad hereditaria el valor de las atribuciones gratuitas colacionables recibidas en vida por todos ellos ( art. 1045 CC). Realizada esa operación contable, conforme al art. 1047 CC, el donatario tomará de menos en la masa tanto como ya haya recibido, percibiendo sus coherederos el equivalente en cuanto sea posible en bienes de la misma naturaleza, especie y calidad. Es decir, se entiende que el donatario ya ha recibido a cuenta lo que recibió en su día por donación."
En este caso el reclamante reúne la doble condición de heredero legitimario y donatario con obligación de colacionar, luego lo donado debe sumarse al caudal relicto para comprobar que la legítima de los coherederos forzosos dentro del mismo grupo, no se haya visto perjudicada, y además en la partición debe descontársele de su parte para garantizar la igualdad de reparto, configurándolo como un anticipo.
CUARTO.- Desde el punto de vista fiscal, los anticipos de herencia en forma de donación y demás transmisiones inter vivos equiparables, realizados en los 4 años anteriores al fallecimiento del causante, cuando el causante fue donante y el heredero, donatario, afectan a la cuota tributaria dado que es un impuesto progresivo. El tipo de gravamen de la sucesión se ve alterado si no se tiene en cuenta lo donado en el plazo fijado en la ley. Debe añadirse que la acumulación fiscal afecta a todo tipo de herederos, legitimarios o no, dentro del límite temporal legal.
El artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción dada por el artículo 3.º cinco de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, que entró en vigor el 1 de enero del año 2003, establece que
"1. Las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.
3. A estos efectos, se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables anteriores y la de la adquisición actual."
Por su parte el artículo 61 de Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, (R.D 1629/1991) dispone que:
"1. En la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario serán acumulables a la base imponible de la sucesión la de las donaciones realizadas en los cinco años anteriores al fallecimiento, considerándose a efectos de determinar la cuota tributaria como una sola adquisición. De la liquidación practicada por la sucesión será deducible, en su caso, el importe de lo ingresado por las donaciones acumuladas, procediéndose a la devolución de todo o parte de lo ingresado por éstas cuando la suma de sus importes sea superior al de la liquidación que se practique por la sucesión y las donaciones acumuladas.
2. A los efectos del apartado anterior, la acumulación se efectuará sumando el valor de los bienes o derechos donados en los cinco años anteriores al día del devengo del impuesto correspondiente a la sucesión.
3. El importe a deducir por las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas se obtendrá aplicando al valor comprobado en su día para los bienes y derechos el tipo medio efectivo de gravamen que, calculado como dispone el artículo 46, letra b), de este Reglamento, corresponda a la sucesión. La deducción prevista en el párrafo anterior sólo procederá cuando por la donación o donaciones anteriores que se acumulan se hubiese satisfecho el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
4. Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal, la acumulación afectará sólo a la parte proporcional de su valor imputable al causante.
5. Las donaciones acumuladas se computarán por el valor comprobado en su día para las mismas, aunque hubiese variado en el momento de la acumulación".
Como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 6 de febrero de 2010, dictada para unificación de criterio, la mencionada Ley supuso una importante modificación del sistema seguido por la redacción original de la Ley 29/1987 la cual establecía que
"... por lo que la cuota tributaria se obtendrá en función de la suma de todas las bases imponibles. Las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas serán deducibles de la liquidación que se practique como consecuencia de la acumulación".
Este sistema fue abandonado a partir de la modificación introducida en dicho precepto por la Ley 14/1996, y se mantiene en la redacción actual:
"Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.".
Se concluye en la mencionada resolución que el sistema seguido por la redacción dada al artículo 30 de la Ley del Impuesto por la Ley 53/2002, es agregar la base de la nueva adquisición a la anterior o anteriores, integrando así la base liquidable teórica, y por aplicación de la tarifa a dicha base hipotética se obtiene el tipo medio de gravamen que es aplicado a la base de la siguiente adquisición. El sistema ideado persigue respetar la progresividad del impuesto, partiendo del principio que se proclama en el primer párrafo del artículo 30 de considerarse dichos actos gratuitos cercanos (tres y cuatro años) como una única transmisión, mediante la aplicación del tipo medio de gravamen a la base de la nueva adquisición, por lo que evidentemente no es procedente devolución alguna de la cuota satisfecha en la liquidación precedente. Debe añadirse que la redacción contenida en los artículos 60 y 61 del Reglamento del impuesto, que sí contempla el derecho a la deducción de las cuotas, se refiere al sistema anterior previsto en la redacción original de la Ley 29/87, no habiéndose adaptado su texto al régimen de tipo medio de gravamen actualmente vigente, y no siendo por ello aplicable.
En este caso se da un supuesto de acumulación de donaciones que además es expresamente reconocido y declarado por el interesado en la autoliquidación por él formulada. Este documento recoge una donación anterior efectuada dentro del plazo de cuatro años por el causante a favor del entonces donatario y ahora heredero, en cumplimiento de una cláusula testamentaria recogida en la escritura de aceptación de herencia, folio .../500. En la autoliquidación se agrega a la base liquidable de la adquisición hereditaria autoliquidada ( 588232,56 euros) el importe de correspondiente a la donación anterior ( 716150 euros) obteniéndose una base liquidable teórica ( 1304382,56 euros) .
EN la liquidación, la Administración entiende que, debido a la obligación de colacionar
"el valor del bien donado al presente sujeto pasivo debe ser incluido en el caudal hereditario neto a disposición de los herederos a efectos de regular las legítimas y realizar la partición. Además, en la autoliquidación nO ...6 presentada por el sujeto pasivo, se ha incluido el importe de dicha donación en el caudal hereditario neto."
Continúa señalando que:
el contribuyente ha aplicado el tipo medio efectivo de gravamen correctamente.
La discrepancia, según la Administración se debe al porcentaje sobre el que se calcula el ajuar
"El error en el cálculo de la cuota se debe a que el sujeto pasivo ha tenido en cuenta en su autoliquidación sólo el 13,71% del importe del ajuar.
Dado que el contribuyente es heredero en un 25% según disposición testamentaria al igual que sus coherederos, el importe del ajuar debe ser repartido según dicha disposición. Si bien es cierto que en la herencia el contribuyente recibe un valor de los bienes del 13,71%, el resto hasta alcanzar el 25% designado en disposición testamentaria fue recibido con anterioridad por el contribuyente a través de una donación realizada por el causante en favor del mismo, por lo que el total de los bienes recibidos suponen el 25% de la masa hereditaria."
Concluye que:
"Por todo lo anterior esta Administración se ratifica en los términos de la propuesta formulada.
De todo lo anterior resulta una base liquidable teórica de 1.320.000,17 euros, una cuota tributaria teórica de 453.997,35 euros y un tipo medio efectivo de gravamen del 34,39%.
Si aplicamos dicho tipo efectivo medio de gravamen a la base liquidable real que asciende a 586.830,02 euros obtenemos una cuota tributaria de 201.810,84 euros y una cuota liquida después de aplicar la bonificación de 50.452,71. Si deducimos la cuotas ingresadas con anterioridad por el obligado tributario el total a ingresar asciende a 1.456,97 euros (50.452,71- 48.995,74)."
En contra de lo señalado por la Gestora, la donación no integra el valor de los bienes de la herencia, sino que por un lado se tiene en cuenta a efectos de computar las legítimas, por si la donación resultara inoficiosa y tuviera que rescindirse o reducirse, y, por otro lado, una vez determinada la masa partible, se descuenta de lo que le corresponde para determinar lo que se le adjudica ahora, considerando lo donado como anticipo a cuenta de lo que le toca recibir por herencia.
De esta forma, en este caso en que el reclamante es heredero de un cuarto, el reclamante no recibe eso sino un cuarto minorado en tres cuartos de la donación, porque esos tres cuartos pasan al resto de sus coherederos en la proporción en que son herederos en el momento de partir y adjudicar la herencia.
Masa partible entre los herederos = caudal hereditario neto (deducidos deudas y legados) +donación colacionable
Herencia del reclamante= 1/4*(caudal hereditario neto+donación colacionable) - donación colacionable
=1/4*(caudal hereditario neto) + 1/4*(donación colacionable) - donación colacionable
=1/4*(caudal hereditario neto) - 3/4*(donación colacionable)
= 1/4 (4757441,48)-3/4*(716150)=652247,87
La herencia del reclamante asciende al 13,71% del total del caudal hereditario neto.
El ajuar fiscal declarado asciende a 138325,83 euros. Este importe no es controvertido. La parte del ajuar calculada por el interesado es el 13,71% de 138325,83 euros, lo cual asciende a 18964,55 euros y esta parte del ajuar se ha sumado a su porcion en el caudal para formar la base imponible.
La Administración ha incluido el importe de la donación a colacionar en la Base imponible y además a efectos del cálculo de la base liquidables teórica y del tipo de gravamen teórico, según se deriva del cuadro de liquidación, si bien con la segunda propuesta y la liquidación que la confirma reduce la controversia materialmente a la imputación al reclamante de 1/4 del ajuar declarado, mientras que el reclamante se imputó 13,71%, su participación en el caudal hereditario neto. El argumento de la Administración se centra en que, por disposición testamentaria, es heredero del 25% y debe imputarse el 25% del ajuar declarado, sin tener en cuenta que lo recibido por donación se tiene en cuenta de otra forma en la herencia a tributar por el reclamante.
DISCREPANCIA EN LA LIQUIDACIÓN
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CONCEPTOS
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ADMINISTRACION
(fuente)
|
INTERESADO
(fuente)
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FUENTE COMUN
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caudal hereditario declarado
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5494387,53
|
5494387,53
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cuaderno particional
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+ajuar declarado
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138325,83
(autoliquidación)
|
0
(cuaderno particional)
|
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-deuda declarada
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19892,31
|
19892,31
|
cuaderno particional
|
|
-legado
|
717053,75
|
717053,75
|
cuaderno particional
|
|
=caudal hereditario neto a disposición de los herederos
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4895767,30
(autoliquidación)
|
4757441,48
(cuaderno particional)
|
|
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1/4 caudal neto
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1223941,82
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1189360,37
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|
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-3/4 donacion
(donación por 716150 euros)
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537112,50
|
537112,50
|
|
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=cuota hereditaria real
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686829,50
(liquidacion administrativa, base liquidable real antes de reducciones por parentesco)
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652247,87
(cuaderno particional, 13.71% del caudal hereditario neto)
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|
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+ 13,71% del ajuar declarado
|
0
(ya sumado antes)
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18964,55
(incluido en la base imponible de la autoliquidación)
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|
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=base imponible
(
la diferencia:
11,29% del ajuar=15617,08)
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686829,50
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671212,42
(base imponible autoliquidada)
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+ donado
|
716150
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716150
|
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= valor de la porcion hereditaria para calcular la cuota teórica antes de reducciones
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1402979,50
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1387362,42 (en la autoliquidación el interesado pone que es 671212,42 euros)
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la diferencia:
11,29% del ajuar
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+15617,08
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Por tanto. la liquidación recurrida responde al valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente en la herencia de que se trata, porque a tenor de la documentación que obra en el expediente de gestión, es evidente que la Oficina Liquidadora ha considerado todas las previsiones testamentarias del causante en cuanto a la distribución de su masa hereditaria neta atendiendo al titulo sucesorio en vigor, según testamento otorgado el día ... de 2013 en el que, para lo que aquí interesa, nombra heredero universal a su hijo, hoy reclamante, en una cuarta parte del remanente de todos sus bienes.
La liquidación resultante del procedimiento de comprobación limitada se atiene estrictamente a lo manifestado por el finado en su testamento, puesto que la discrepancia se centra en la el ajuar fiscal y éste debió imputárselo a razón del porcentaje de su parte en la herencia, no en razón del porcentaje recibido por herencia, descontando lo recibido anticipadamente por donación colacionable.
De acuerdo con el artículo 27 de la Ley 29/1987, relativo a la partición y a los excesos de adjudicación:
"1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos."
Por ello no existe motivo suficiente para determinar la invalidez de la liquidación impugnada que se ajusta a lo dispuesto en los mencionados artículos 9 y 27 de la Ley reguladora del ISD.