En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 19 de septiembre de 2018 fueron notificados a la interesada acuerdos mediante los que, resolviendo procedimiento de inspección en los que se extendieron actas números ... y ..., se practican liquidaciones a su cargo por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos correspondientes al segundo trimestre y a los meses de julio a diciembre del año 2016, que, respecto de las autoliquidaciones, de un lado minoran el importe de las bases imponibles y correlativas cuotas devengadas en las correspondientes al arrendamiento de determinada maquinaria a la entidad TW, S.A.U. -documentada en las facturas 16-01 y 16-02 expedidas el día 22 de diciembre de 2016 por los conceptos, respectivamente, de "Honorarios y costes correspondientes a la operación de leasing de TW" y "1ª cuota de leasing correspondiente a la operación de leasing de TW"-, y, de otra parte, suprime las deducciones de cuotas. Ademas se reconoce a la interesada el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en concepto de cuotas soportadas por la compra de la maquinaria posteriormente arrendada.
Todo ello -de conformidad con lo dispuesto en las letras c) y d) del punto 18º del apartado Uno del artículo 20 y en la letra a) del punto 1º del apartado Uno del artículo 94, ambos de la Ley del Impuesto- con fundamento en que el referido arrendamiento es la única operación realizada y no genera derecho a deducción por formar parte, junto a la inmediatamente anterior compra de dicha maquinaria a la propia entidad arrendataria, de una operación de "lease back" para conceder un préstamo a la arrendataria de la maquinaria.
Dichas liquidaciones determinan unas deudas por importe total de 20.752,36 euros y un derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por importe de 1.158.978,49 euros.
SEGUNDO.- El día 16 de octubre de 2018 la interesada interpuso reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de liquidación descritos alegando, en síntesis, en primer lugar,que la operación de "lease back" realizada tiene entidad propia como modalidad de arrendamiento financiero o "leasing" y su naturaleza es ajena a la de préstamo que se le atribuye en los acuerdos impugnados, pues la finalidad de financiación es común a todos los contratos de arrendamiento financiero, incluido el "lease-back", aun cuando dicha financiación opere por cauces distintos, citando en este sentido el criterio contenido en sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2006 (número 409/2006) y reiterado en posteriores de 8 de junio de 2006 y 15 de abril de 2010 -todas ellas posteriores a las invocadas como fundamento de los acuerdos impugnados-, según el cual la atribución de la naturaleza de arrendamiento financiero y no de préstamo a una determinada operación de "lease-back" depende de la concurrencia o no en la misma de diversos elementos que se enuncian. En segundo lugar alega que, en todo caso, los honorarios y costes facturados como correspondientes a la operación de leasing no pueden considerarse como servicios relativos a préstamos. Por fin aduce que las liquidaciones practicadas para suprimir las deducciones aplicadas en las autoliquidaciones de los periodos correspondientes a los meses de julio a diciembre del año 2016 excede del alcance del procedimiento al no haber mediado acuerdo del Inspector Regional que lo ordene.
Por todo ello solicita la anulación de los acuerdos impugnados.
Vistos los preceptos legales y reglamentarios de pertinente aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Conformidad o no a Derecho de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- No existiendo controversia acerca de la calificación de los contratos de compraventa de maquinaria y subsiguiente arrendamiento de la misma al vendedor como una única operación de "lease-back" debe dilucidarse la naturaleza de este negocio jurídico, sea como -tal como pretende la reclamante- arrendamiento financiero, sea -según se razona en los acuerdos impugnados- como préstamo con garantía fiduciaria, pues de dicha naturaleza resultará la exención o no del Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación.
Aun cuando la doctrina del Tribunal Supremo acerca de la naturaleza de las operaciones de "lease-back" ha ido evolucionando -no siempre en el mismo sentido- lo cierto es que la postura mas reciente de dicho órgano jurisdiccional en materia tributaria se expresa en las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de 1 de abril de 2011 (número 2250/2011) y 8 de noviembre de 2012 (número 7764/2012). En esta última se afirma, con carácter general, que "El contrato de "lease- back" o venta y posterior arrendamiento financiero, es un negocio jurídico complejo y sirve fundamentalmente como instrumento de financiación a las empresas. Su raíz se encuentra en la transmisión del elemento patrimonial a la entidad financiera, lo que implica una entrada en la empresa de recursos financieros ajenos por el importe de la transmisión, acompañada de una recompra del mismo elemento previamente enajenado a través de la formalización de un contrato de arrendamiento financiero vinculado a dicho elemento en el cual no existen dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra. Por medio de dichas cuotas se devuelve el importe de dichos recursos conjuntamente con la carga financiera asociada a la utilización de los mismos. Desde el punto de vista económico, la sociedad que transmite el elemento patrimonial no pierde en ningún momento la disponibilidad material o posesión del elemento transmitido durante toda su vida útil porque el mismo permanece en todo momento afecto a la actividad empresarial. Del conjunto de operaciones realizadas resulta en la práctica que dicha sociedad consiga financiación ajena que es devuelta lo largo del plazo temporal estipulado en el contrato de arrendamiento financiero. En suma, no hay diferencia con la obtención de un préstamo, en el que la garantía sea el elemento patrimonial del deudor...
Es decir, mientras el arrendamiento financiero... es un contrato que representa la financiación de la adquisición de un elemento del inmovilizado de la empresa... la operación de "lease- back" es una operación financiera por la cual se consigue financiación ajena, pero no vinculada a la adquisición de un bien de inversión. En estas operaciones no tiene lugar un contrato de arrendamiento financiero de forma aislada, sino que el mismo está asociado de forma inseparable a una transmisión previa del elemento objeto de dicho contrato, es decir, al ser éste un contrato complejo, ello determina que no puede entenderse que estemos en presencia de un contrato simple de arrendamiento financiero..."
Este mismo criterio mantiene el TJUE en su sentencia de 27 de marzo de 2019, asunto C-201-18:
40 En el caso de autos, se desprende de la resolución de remisión que las operaciones de sale and lease back (venta con arrendamiento posterior) de que se trata en el litigio principal constituyen operaciones meramente financieras cuyo objeto es aumentar la liquidez de ... y que los inmuebles en cuestión en ese litigio quedaron en posesión de esta sociedad, que los utilizó de forma ininterrumpida y duradera para las necesidades de sus operaciones gravadas. Estos hechos dan a entender, sin perjuicio de que lo compruebe el tribunal remitente, que cada una de estas operaciones integra una única operación, toda vez que la constitución del derecho de enfiteusis sobre los inmuebles en cuestión en el litigio principal no puede desvincularse del arrendamiento financiero sobre los mismos bienes.
41 Por consiguiente, y a reserva de las comprobaciones que efectúe el tribunal remitente, cada operación de sale and lease back (venta con arrendamiento posterior) de que se trata en el litigio principal constituye una operación única. En estas circunstancias, dichas operaciones no pueden calificarse como «entregas de bienes», ya que los derechos transferidos a las entidades financieras en cuestión en el litigio principal a raíz de dichas operaciones, esto es, los derechos civiles de enfiteusis aminorados por los derechos derivados del arrendamiento financiero del que es titular ..., no las facultan para disponer de los inmuebles de que se trata en el litigio principal con la misma amplitud que si fueran sus propietarias.
Según el criterio que se acaba de exponer, a efectos fiscales, el negocio jurídico de "lease-back" tiene, en todo caso, la naturaleza de préstamo y como tal, a falta de un régimen específico, debe tributar. Así, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuya regulación no se encuentra expresamente contemplada la operación de "lease-back", régimen tributario de los préstamos se establece en la letra c) del punto 18º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, que los exime del tributo. Por tanto, se encuentra exenta del Impuesto la operación facturada como "1ª cuota de leasing correspondiente a la operación de leasing de TW". Debe tenerse en cuenta también que, en virtud de lo dispuesto en la letra a) del punto 1º del apartado Uno del artículo 94 de la propia Ley, excluye la deducibilidad de las cuotas soportadas en las adquisiciones realizadas para la concesión de préstamos, lo que en el presente caso -en el que no consta la realización de otras operaciones que la examinada- impide la deducción del total importe de las cuotas soportadas por la interesada.
Ademas, precisamente por la naturaleza de préstamo de la que participa el "lease-back" y en aplicación de lo dispuesto en la letra d) del precitado punto 18º del apartado Uno del artículo 20, la exención se extiende sobre las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte, de manera que se encuentra exenta del Impuesto también la operación facturada como "Honorarios y costes correspondientes a la operación de leasing de TW".
Por último, la adquisición de la maquinaria por la interesada, en cuanto en el marco de la operación de "lease-back" constituye una entrega fiduciaria con función de garantía del préstamo simultáneamente concedido, se encuentra también exenta del Impuesto de conformidad con lo dispuesto en la letra f) del repetido punto 18º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto.
Todo ello conduce a declarar conforme a Derecho, desde el punto de vista material, la regularización realizada mediante los acuerdos impugnados.
QUINTO.- En relación con el invocado exceso sobre el alcance establecido para procedimiento inspector, al haber regularizado las deducciones de los periodos correspondientes a los meses de julio a diciembre de 2016, debe advertirse que el día 24 de enero de 2018 fue notificada a la interesada ampliación del alcance y objeto del procedimiento inicialmente establecidos a una comprobación de carácter general del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos correspondientes al segundo trimestre y meses de julio a diciembre de 2016. Dicha extensión del objeto del procedimiento a los periodos de referencia, unido al carácter general de la comprobación a realizar sobre los mismos es la que permite examinar cualesquiera de los elementos que conforman las obligaciones tributarias comprendidas en el objeto, entre los que, por supuesto, se encuentran las deducciones de cuotas.
De manera que, también desde el punto de vista formal o procedimental, debe declararse conforme a Derecho la regularización contenida en los acuerdos impugnados, no siendo posible acceder a la pretensión anulatoria de los mismos.