En
Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE
HECHO
PRIMERO.- El día
13 de julio de 2018 fue notificado a la interesada acuerdo mediante
el que, resolviendo procedimiento de inspección en el que se
extendió acta "de disconformidad" número
..., se practican liquidaciones a su cargo por el concepto de
Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos comprendidos
en los años 2014 y 2015, que, respecto de las
autoliquidaciones, sustituyen el tipo impositivo reducido aplicado
del 10 por cien, por el general del 21 por cien, sobre las
operaciones que factura como "alquiler de sanitarios portátiles
y limpieza y gestión de recogida de residuos" y "mano
de obra desatascos" con fundamento, respecto de las primeras,
en que la actividad principal es la de alquiler de sanitarios
portátiles, siendo accesoria de esta la de limpieza y
recogida de residuos, por lo que no resulta de aplicación a
ambas el tipo reducido de la accesoria establecido en el punto 5º
del subapartado 2 del apartado uno del artículo 91 de la Ley
del Impuesto, sino el tipo general que corresponde a la prestación
principal consistente en el alquiler de retretes. En cuanto a las
segundas, se someten al tipo general en primer lugar por
considerarlas prestaciones de servicios y no ejecuciones de obra
incardinables en el punto 10º del subapartado 2 del apartado
uno del precitado artículo 91, y, en segundo lugar, porque no
se ha acreditado la retirada de los residuos que ocasionaban el
desatasco, por lo que tampoco pueden considerarse dichas operaciones
incluidas en el punto 5º del subapartado 2 del apartado uno del
repetido artículo 91.
Se determinan así
unas deudas cuyo importe mas elevado asciende a 9.488,82 euros.
SEGUNDO.- El mismo
día 13 de julio de 2018 fue notificado a la interesada
acuerdo mediante el que se le imponen multas, cuyo importe mas
elevado asciende a 4.215,40 euros, en concepto de sanciones por la
comisión de las infracciones tributarias que le se imputa,
determinadas por las precitadas liquidaciones y tipificadas en el
artículo 191 de la Ley General Tributaria.
Dicho acuerdo
razona la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la
interesada con la siguiente expresión, literalmente
reproducida:
"Una vez ha
quedado acreditado que el contribuyente era consciente de cuál
era su actividad principal, también queda probado que era
perfecto conocedor de que la prestación de un servicio que
tenga carácter accesorio no tributa de manera autónoma
e independiente en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino
que debe seguir el régimen de tributación que
corresponda a la operación principal de la que dependa.
Prueba de ello es que, entre los argumentos alegados a la
regularización practicada por esta Dependencia de Inspección,
el contribuyente facilita consultas en las que claramente se fija el
citado criterio (ver Acuerdo de Liquidación dictado en el día
de hoy).
Y en el caso de
las operaciones de desatascos, de nuevo, la falta de diligencia es
evidente pues, es requisito indispensable para la aplicación
del tipo reducido que se produzca la retirada de los residuos, y si
no es así, como es nuestro caso, procederá aplicar el
tipo de gravamen general del 21%. También en este caso, las
facturas emitidas por el propio obligado tributario evidencian que
la labor de desatascos no llevaba aparejada la gestión y
retirada de residuos pues en ninguna de ellas se hace mención
a dicho extremo, a diferencia de lo que sí ocurre con las
facturas emitidas, también por el obligado tributario, en
concepto de alquiler de sanitarios portátiles en las que
expresamente se hace constar "limpieza y gestión
recogida de residuos urbanos". Y evidencian también que
el obligado tributario era plenamente consciente de ello pues es
responsabilidad suya la emisión de las facturas.
Por tanto, el
obligado tributario, disponiendo de la información necesaria
y conociendo la legislación vigente, no fue diligente y
aplicó indebidamente el tipo reducido del 10% a determinadas
operaciones. Y este comportamiento conlleva una total falta del
mínimo cuidado exigible en la cumplimentación de la
obligación tributaria, que, más allá de la
negligencia, evidencia una actuación dirigida a reducir
improcedentemente la carga tributaria.".
TERCERO.- El día
2 de agosto de 2018 fueron interpuestas sendas reclamaciones
económico-administrativas contra los referidos acuerdos de
liquidación y sancionador.
Alega la
reclamante contra el acuerdo de liquidación, en síntesis,
en relación con el alquiler de cabinas sanitarias, de un lado
el carácter principal del servicio de recogida y gestión
de los residuos depositados en los inodoros sobre el servicio de
mero alquiler de las cabinas y, de otra parte, el tenor literal del
párrafo segundo del punto 5º del subapartado 2 del
apartado Uno del artículo 91 de la Ley del Impuesto. Y por lo
que respecta al servicio de desatasco de tuberías, que dicha
actividad implica siempre la retirada del residuo que provoca el
atasco.
Contra el acuerdo
sancionador aduce la existencia de interpretación razonable
de las normas aplicadas por su parte para determinar el tipo
aplicable a sus operaciones.
Por todo ello
solicita la anulación d ellos acuerdos impugnados.
Vistos los
preceptos legales y reglamentarios de pertinente aplicación.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
PRIMERO.- Este
Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto
en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así
como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en
vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de
inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las
reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma
acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la
LGT.
TERCERO.- Este
Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Conformidad o no
a Derecho d elos acuerdos impugnados.
CUARTO.- A los
efectos expresados, en relación con el acuerdo de
liquidación, y por lo que a las operaciones de "alquiler
de sanitarios portátiles y limpieza y gestión de
recogida de residuos" respecta, debe tenerse presente que,
prescindiendo del carácter discutible de servicio accesorio
que se le atribuye a la limpieza y recogida de residuos depositados
en los sanitarios portátiles respecto del alquiler de los
propios sanitarios -pues no es racionalmente concebible para el
arrendatario el alquiler de la cabina sanitaria si no es junto con
el servicio especializado de limpieza y recogida de los residuos
habida cuenta de que la finalidad principal que se persigue con
dicho arrendamiento es el mantenimiento de la higiene en el espacio
en el que se instala la cabina y ello sólo es posible no
tanto por el uso de la cabina como por los servicios de
mantenimiento de la misma (limpieza y recogida de los residuos)-, lo
cierto es que es la propia Ley del Impuesto la que, a partir del 1
de enero de 2000 -mediante modificación aprobada por Ley
54/1999 de Presupuestos Generales del estado para el año
2000- soluciona la cuestión ahora examinada al dar nueva
redacción al punto ahora 5º y entonces 6º del
subapartado 2 del apartado Uno del artículo 91 de la Ley del
Impuesto, según el cual tributan al tipo reducido, ahora del
10 por 100 y entonces del 7 por 100:
"Los
servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización
o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados
públicos y desratización de los mismos y la recogida o
tratamiento de las aguas residuales.
Se
comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión,
instalación y mantenimiento de recipientes normalizados
utilizados en la recogida de residuos."
De manera que no
discutiéndose el carácter de "recipiente
normalizado" de los sanitarios móviles de que se trata
-según Norma Europea EN 16194-2012, cuyo texto aportó
la interesada y al que se hace referencia en el acuerdo impugnado-,
debe concluirse reconociendo el sometimiento del alquiler -cesión-
de los mismos también al tipo reducido como lo está su
instalación y mantenimiento.
De otro lado, en
cuanto a las operaciones de desatasco de tuberías, teniendo
en cuenta que el desatasco es el resultado de la actividad
desplegada por la interesada, que consiste en la liberación
del conducto obstruido, y es precisamente ese resultado y no la
actividad lo que se persigue y retribuye, en contra de lo razonado
en el acuerdo impugnado, debe calificarse como arrendamiento
-ejecución- de obra, y no de meros servicios, el contrato que
se celebra con dicha finalidad. Asimismo debe reconocerse que el
desatasco constituye una suerte de reparación de tuberías
de desagüe y, por tanto, en cuanto concurran el resto de
requisitos establecidos en el entonces punto 10º del
subapartado 2 del apartado uno del artículo 91 de la Ley del
Impuesto -lo que no se discute-, resulta de aplicación a
dicha operación el tipo reducido que invoca la interesada.
Por todo lo
expuesto debe accederse a la pretensión de anulación
del acuerdo de liquidación impugnado.
QUINTO.- En
relación con el acuerdo sancionador, la íntima
conexión entre los actos citados en los Antecedentes de esta
resolución -esto es, la liquidación provisional y la
sanción a ella inherente- y la relación de dependencia
de uno y otro, pone de relieve que anulada la liquidación
debe examinarse cómo afecta ello a la sanción.
En este sentido se
ha pronunciado el TEAC en resolución 00/03142/2013 de
05/11/2015, según la cual:
"En
síntesis, a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de
darse a la cuestión de si, después de haber sido
anulada una sanción por razón de la anulación
de la liquidación de la que trae causa, puede volver a
dictarse una sanción basada en la nueva liquidación
que se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya
causado la anulación, pues de ello dependerá
también el contenido del pronunciamiento anulatorio: si se
ha apreciado un defecto material en la liquidación que
implique su anulación total, ello conllevará,
siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el
ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se
ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que
si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la
tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría
vedada por el principio ne bis in idem; si el defecto material de
la liquidación no implica su anulación total sino que
se confirma parcialmente la regularización, acordándose
pues la anulación de la liquidación para su
sustitución por otra, el Tribunal habrá de
enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización
que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su
ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía
de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de
tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no
vulnera el principio ne bis in idem; pero, precisamente por ello,
si, confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal
anula totalmente la sanción, esta anulación no
traerá causa de la anulación de la liquidación,
por lo que constituye un pronunciamiento absolutorio directo y la
imposición de nueva sanción tras la emisión de
liquidación en ejecución, sí vulneraría
el principio ne bis in idem; por último, si se ha
apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación
de la liquidación, la anulación de la sanción
viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento
puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni
indirectamente, siendo tal una cuestión que queda
imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el
procedimiento, dictándose nueva liquidación, la
tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está
vedada por el principio ne bis in idem."
Por lo que al
anular totalmente la liquidación por razones sustantivas
procede, en consecuencia, anular el acuerdo sancionador.