En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
|
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
|
46-11765-2022
|
15/11/2022
|
24/11/2022
|
|
46-12652-2022
|
15/11/2022
|
24/11/2022
|
|
46-01904-2023
|
03/03/2023
|
06/03/2023
|
|
46-02063-2023
|
03/03/2023
|
06/03/2023
|
SEGUNDO.- Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación y como consecuencia de las mismas se extendió acta de disconformidad al reclamante en fecha 4 de mayo de 2022 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2017 a 2018, en la que se propone la regularización de su situación tributaria por los siguientes motivos:
- Se aumentan los rendimientos del trabajo declarados procedentes de la entidad "XZ " recibidos mediante transferencias recibidas y disposiciones de fondos mediante tarjeta de crédito en la cuenta de dicha sociedad.
- Se aumentan los rendimientos del capital mobiliario en especie declarados que son calificados como retribución de fondos propios del "XZ " procedentes de gastos en restaurantes, hoteles, hipódromos etc.
- Se incrementan los rendimientos del capital inmobiliario del ejercicio 2017 por no resultar aplicable la reducción por arrendamiento de vivienda.
- Se modifican las ganancias y pérdidas patrimoniales siguientes:
a) venta de un inmueble situado en la DOMICILIO_1
b) por condonación de un préstamo hipotecario
- Existencia de ganancias patrimoniales no justificadas materializadas con ingresos en efectivo en sus cuentas bancarias.
- No procede la deducción autonómica por arrendamiento declarada en 2018.
Por el órgano competente para practicar la liquidación con fecha 15/07/2022 se dictó Acuerdo de Rectificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta incoada al modificarse, por un lado, por estimar, en parte, las alegaciones presentadas por el interesado en el trámite otorgado tras la firma del acta incoada, eliminado los rendimientos de trabajo declarados y por otro lado, al rectificarse una serie de errores detectados en la propuesta de liquidación, otorgando un plazo nuevo de alegaciones de quince días.
Por el interesado se presentaron alegaciones al citado Acuerdo de rectificación y con fecha 4 de octubre de 2022 se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación.
Dicha liquidación fue puesta a disposición del interesado en el servicio de dirección electrónica habilitada única habiendo transcurrido diez días naturales desde su puesta a disposición sin que se haya accedido a su contenido por lo que la Administración entiende que dicha notificación ha sido rechazada con fecha 16 de octubre de 2022 , según certificación que consta en el expediente.
El interesado interpuso reclamación económico administrativa frente a dicha alegación que ha sido desglosada por este Tribunal en las reclamaciones nº: 46-11765-2022 y 46-12652-2022.
TERCERO.- Como consecuencia de las actuaciones desarrolladas se acordó imponer al interesado una sanción pecuniaria por la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Dicha resolución fue puesta a disposición del interesado en el servicio de dirección electrónica habilitada única habiendo accedido a su contenido con fecha 7 de febrero de 2023, según certificación que consta en el expediente.
El interesado interpuso reclamación económico-administrativa frente a la citada resolución que ha sido desglosada por este Tribunal en las reclamaciones nº: 46-01904-2023 y 46-02063-2023.
CUARTO.- Tramitadas de forma reglamentarias las presentes reclamaciones el interesado ha alegado lo que ha estimado conveniente a su derecho, manifestando, en síntesis:
- No procede el aumento de base imponible por rendimientos de capital mobiliario ya que los gastos se han generado por la efectiva prestación de servicios a la sociedad "XZ " en concepto de dietas por desplazamiento y estancias y gastos de representación vinculados directamente con el ejercicio de la actividad. Se indica que no tiene la condición de socio de "XZ", sociedad en la que únicamente ha ostentado la condición de administrador, por lo que no ha podido obtener ninguna utilidad como socio aunque tenga una participación indirecta del 43,76 % en dicha sociedad que, en ningún caso, le otorga su control efectivo.
- Determinación incorrecta de a ganancia patrimonial obtenida por la venta del inmueble situado en la DOMICILIO_1 por:
-a) indebido cálculo de las amortizaciones deducibles del valor de adquisición del elemento transmitido.
-b) improcedencia de incluir el importe de 12.0000 euros percibido del comprador por corresponder a la venta de bienes muebles y enseres que se entregaron junto con la vivienda.
-c) procede deducir los gastos de préstamos participativos destinados a cancelar la hipoteca que gravaba el inmueble transmitido por resultar necesarios para la transmisión de la vivienda libre de cargas.
- no ha existido condonación de deuda alguna y, en consecuencia no procede computar ninguna ganancia patrimonial por dicho concepto. La pretendida ganancia, de existir, derivaría de la transmisión de un elemento patrimonial, habida cuenta que la misma se materializó para posibilitar la transmisión de un elemento patrimonial, al ser presupuesto o condición necesaria "sine qua non" para la venta de la vivienda, por lo que, en todo caso, esta ganancia debería integrar la base imponible del ahorro.
- Ingresos no justificados en la cuenta de BANCO_1. El interesado manifiesta que aunque aparezca como único titular de la cuenta, el destino de los cargos en dicha cuenta en la amortización de préstamos en los que comparte titularidad con un tercero, su ex-pareja, por lo que los ingresos en dicha cuenta solo deben ser imputados al interesado en un 50 por ciento.
- Al no proceder efectuar regularización tributaria alguna, resulta de aplicación la deducción autonómica por arrendamiento de vivienda habitual, habida cuenta que el sumatorio de la base liquidable general y del ahorro es inferior al límite previsto legalmente.
- Inexistencia de culpabilidad y motivación insuficiente de la misma en el acuerdo sancionador impugnado.
- Inexistencia de la ocultación apreciada en la graduación de la sanción.
Asimismo, se presentó escrito de alegaciones complementarias.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- la conformidad a derecho de los actos impugnados.
Por lo que se refiere a la cuantía, en aplicación del artículo 35 del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria, aprobado por Real Decreto 520/2005 , y de conformidad con los criterios establecidos al respecto por el Tribunal Económico Administrativo Central, para determinar la cuantía de la reclamación en los casos como el presente, en que se impugna un acuerdo que contiene varios periodos impositivos, hay que estar al mayor importe que resulte bien de la liquidación de cada uno de dichos periodos, sin que proceda la suma de todos ellos. (Resoluciones de 25 de octubre de 2011(00/3732/2008 y 00/6912/2008).
En el presente caso, el importe se fija en 96.671,92 euros que es el importe de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2018.
CUARTO.- En primer lugar, la reclamante muestra su discrepancia con el aumento de la base imponible por rendimientos de capital mobiliario efectuado por la Inspección.
En cuando a la normativa aplicable al caso, el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, determina:
"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario."
Entre los rendimientos del capital mobiliario, el apartado 1 d) del artículo incluye cualquier utilidad procedente de una entidad derivada de la mera condición de socio, accionista o partícipe. El término "utilidad" empleado permite alcanzar, de una manera residual, cualquier ventaja obtenida por un sujeto pasivo del Impuesto en virtud de su condición de socio, accionista o partícipe de una determinada sociedad frente a otros conceptos bien definidos mercantilmente como dividendos, primas, participación en beneficios...
En este sentido, las sociedades retribuyen sus fondos propios usualmente mediante dividendos cuya distribución se encuentra sometida al cumplimiento de una serie de requisitos por el ordenamiento mercantil, entre otros:
a) Sólo pueden repartirse dividendos con cargo a los beneficios del ejercicio o a reservas de libre disposición.
b) Se necesita un Acuerdo de la Junta General de la Sociedad que apruebe el reparto del mismo, con dicho acto el derecho abstracto del socio a participar en las ganancias sociales pasa a concretarse en un derecho de crédito a favor del mismo y frente a la sociedad.
c) La distribución de dividendos a los socios se realizará en proporción a la participación en el capital social, salvo disposición estatuaria en contrario.
Pues bien, el artículo 25 reseñado con el concepto de utilidades pretende englobar otras formas de retribución de los fondos propios que no puedan calificarse como dividendos por no haber seguido este cauce formal exigido por las normas mercantiles aunque suponen retribuciones obtenidas exclusivamente por los socios de una mercantil de una manera velada o encubierta, por la vía de hecho.
Estas formas de retribución suelen encontrarse en sociedades de carácter exclusivamente familiar o cuya propiedad se encuentra muy concentrada donde se suele acudir a formas indirectas de retribución de sus socios como vía para eludir la carga impositiva, tanto del Impuesto sobre Sociedades, donde la sociedad se deduce una serie de gastos realizados en beneficio exclusivo de sus socios y que no se encuentran vinculados a la actividad económica desarrollada, como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas donde se evita la tributación de los socios personas físicas por las ventajas económicas obtenidas.
En el presente caso, la Inspección establece que la entidad "XZ-QR S.L." ha efectuado una serie de pagos de carácter personal y privado justificados documentalmente en tiques donde no consta la identificación de la mercantil que se corresponden con gastos en restaurantes, pastelería, comidas en diferentes ciudades lugares como ..., ..., viaje a la ..., a ..., viaje y alojamiento en ..., viaje a ... (del 28/12 al 10/01), hotel en ..., viaje a ..., selección de asientos en los vuelos, incluyen tarjetas de embarque de Bts, Cml y Dxy, , gimnasio en ..., tintorería, hipódromo en ......;etc.
Se indica que Don Axy ostenta en el periodo de comprobación:
- la titularidad del 99,67% de las participaciones sociales de la mercantil "NP S.L.", sociedad que, a su vez, es titular del 40 por ciento de las participaciones de "XZ-QR S.L.", de manera que participa indirectamente en un porcentaje del 39,87% de "XZ".
- la titularidad del 6,52 % del capital de " XZ-GH S.L.", sociedad que, a su vez, es titular del 60 por ciento e las participaciones de "XZ-QR S.L.", de manera que participa indirectamente en un porcentaje del 3,91% de "XZ".
Por lo tanto, la Inspección atribuye al interesado un rendimiento del capital mobiliario en concepto de otras utilidades derivadas de su condición indirecta de socio en un porcentaje de 43,78% respecto del total de gastos satisfechos por "XZ-QR S.L." de carácter personal y naturaleza privada que no ha quedado acreditado que se encuentren vinculados a la obtención de ingresos por parte de la sociedad.
La reclamante alega que los gastos controvertidos se encuentran vinculados con el ejercicio de la actividad de "XZ-QR S.L.", en este aspecto, hemos de referirnos a lo ya expuesto por este Tribunal en la resolución de la reclamación 46-01426-2022 y acumuladas interpuesta por dicha mercantil frente a la liquidación inspectora por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 a 2018 donde concluimos:
"En el presente caso, a juicio de este Tribunal, la interesada no ha desarrollado una labor suficiente que permita vincular los gastos controvertidos con la actividad económica desarrollada y la forma en que dicho gasto repercute en la obtención de ingresos en un contexto de favorecer las relaciones comerciales con un efecto indirecto y de futuro de mejorar el resultado empresarial.
En este sentido, se trata de gastos, algunos insuficientemente justificados por ausencia en el documento que respalda el gasto de la identificación de su destinatario, que, por su propia naturaleza no pueden vincularse con el ejercicio de una actividad económica y que son susceptibles de satisfacer necesidades particulares de las personas que tienen el control de la mercantil, circunstancia que exige con respecto de estos gastos un mayor rigor probatorio.
En este sentido, más allá de las manifestaciones efectuadas no se justifica la vinculación de dichos gastos con la agenda profesional con clientes o proveedores de los empleados de la empresa. Se alude de manera genérica a inversores mexicanos, entidades financieras y otras relaciones comerciales, pero sin respaldo probatorio concreto que permita constatar las gestiones desarrolladas en beneficio de la mercantil y su derecho a la deducción del gasto controvertido."
Pues bien, aunque se trate de gastos fiscalmente no deducibles por ausencia de prueba suficiente de la mercantil que justifique su derecho a deducción, no podemos confirmar la regularización inspectora en este punto por falta de prueba que permita vincular dichos gastos con la satisfacción de necesidades privadas y particulares de Don Axy. En efecto, cuando la Inspección atribuye a dicha persona física una renta por utilidades que representa el 43,78% de los gastos controvertidos, implícitamente, reconoce que ignora el beneficiario efectivo de tales gastos y, en consecuencia, no queda acreditado, con arreglo a la carga probatoria que compete a la Inspección, que se correspondan con gastos que representan una renta para Don Axy como consecuencia de la ventaja de disfrutar bienes o servicios que fueron satisfechos con fondos propios de la sociedad. En este sentido, las "utilidades" obtenidas por los socios suponen trasvases de fondos al margen de las normas mercantiles que deben atribuirse a su beneficiario efectivo sin que resulte aplicable una imputación proporcional en función de su participación en la mercantil, por el contrario, deben imputarse a la persona física que disfruta de las mismas que, como hemos señalado, en este caso no ha acreditado la Inspección.
QUINTO.- La siguiente discrepancia de la reclamante se refiere a la correcta cuantificación de la ganancia patrimonial obtenida derivada de la venta de un inmueble sito en la DOMICILIO_1 de CIUDAD_1.
Por lo que se refiere a la normativa aplicable, la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina en su artículo que el importe de las ganancias patrimoniales en el supuesto de transmisión onerosa es la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del elemento patrimonial transmitido, estableciendo en su artículo 35 para transmisiones a título oneroso que:
" 1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."
Al efecto, el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone sobre la determinación del valor de adquisición:
"1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación."
Por otro lado, dispone el artículo 14 del Reglamento como gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario lo siguiente:
"1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
..."
Por lo que se refiere al importe de las amortizaciones que debe minorar el valor de adquisición a efectos de la determinación de la correspondiente ganancia patrimonial, en el acto impugnado se establece que el inmueble trasmitido, de acuerdo con las declaraciones liquidaciones presentadas por el interesado, estuvo arrendado desde 2007 ( 270 días) y todos los demás años hasta la fecha de su venta, declarando el interesado rendimientos de capital inmobiliario derivados de dicho arrendamiento en todos los ejercicios desde 2007 hasta su venta. Por tanto, aplicando el coeficiente de amortización del 3 por ciento, la Inspección considera que el valor de adquisición debe minorarse en el importe de 2.482,98 euros correspondiente a su amortización en el ejercicio 2007 y en la cantidad de 33.566,21 euros por la amortización correspondiente a los ejercicios 2008 a 2017, por lo que el valor de adquisición comprobado, a efectos de la determinación de la ganancia, resulta de minorar el importe de dichas amortizaciones del coste de adquisición satisfecho siendo su resultado de 144.032,79 euros.
Por su parte, la interesada considera que la amortización mínima es el 1 por ciento dado que la vida útil del inmueble es de 100 años conforme a las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades y que debe aplicarse desde el febrero de 2013, fecha del contrato de cesión de la vivienda para su aprovechamiento turístico aportado, sin que la Inspección haya presentado prueba para que se aplique dicha amortización mínima desde el ejercicio 2007.
Por lo que se refiere al periodo de amortización máxima derivado de la normativa del Impuesto sobre Sociedades no resulta aplicable al presente caso donde el propio artículo 40 del Reglamento referido a la amortización mínima establece que será la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda y, en el caso de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas la normativa del Impuesto sobre la Renta no establece ningún periodo máximo de amortización por lo que debe calcularse con el porcentaje fijo máximo de amortización previsto por la norma que resulta del 3 por ciento.
En siguiente lugar, el reclamante discute la falta del prueba del periodo de arrendamiento del inmueble considerado en la liquidación, no obstante, tal como figura en el acto impugnado, la Administración se ha remitido como medio de prueba a las declaraciones-liquidaciones presentadas, sin que el interesado durante el procedimiento inspector haya alegado nada sobre el periodo de arrendamiento considerado ni presentado en esta vía económico administrativa algún elemento probatorio que permita desvirtuar el valor probatorio del que goza el acta como documento público.
Por tanto, no habiendo el interesado presentado elementos adicionales que permitan desvirtuar el valor de adquisición determinado en la liquidación, procede confirmar la regularización inspectora en este punto.
SEXTO.- Por lo que se refiere a la determinación del valor de transmisión, el interesado plantea la deducción de una serie de gastos asociados a dos préstamos participativos destinados a cancelar la hipoteca que gravaba el inmueble transmitido y que eran necesarios para su transmisión libre de cargas.
Al efecto, la liquidación considera deducibles los gastos de escritura de la notaria y de registro vinculados a la cancelación de la hipoteca que pesaba sobre el inmueble que debía trasmitirse libre de cargas y rechaza la deducción de los intereses y participación en beneficios asociados a los préstamos participativos obtenidos de las sociedades " XZ-QR S.L." (93.000 euros) y "LM S.L." (75.000) por no considerarse gastos inherentes a la venta.
Pues bien, establece la norma que para la determinación de la ganancia patrimonial deben tenerse en cuenta los "gastos inherentes" a la adquisición y la transmisión, según el diccionario de la Real Academia, inherente se refiere a lo que, por su naturaleza, está unido y no se puede separar de algo. Por tanto, los gastos que se pueden deducir son los que por su naturaleza están indisolublemente unidos a la compra o la venta del inmueble transmitido.
En el presente caso, el interesado suscribió dos documentos denominados "contrato de préstamo participativo" con un interés fijo del 5 por ciento anual y una participación en el beneficio en la venta del inmueble sito en la calle DOMICILIO_1 de CIUDAD_1 de un 40 por ciento por cada préstamo.
Según el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, un préstamo participativo es aquel en el que la entidad prestamista percibe un interés variable que se determina en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria, y el criterio para determinar esa evolución puede ser el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, se puede acordar un tipo de interés fijo con independencia de la evolución de la actividad. La Sentencia del Tribunal Supremo en Sentencia nº 566/2011, de 13 julio de 2011, Recurso de Casación 912/2007, se refiere a los préstamos participativos señalando:
"Es decir, cuando una persona, física o jurídica, precisa de un capital, lo puede obtener de muy diversas maneras, pero si lo hace en forma de préstamo, su obligación esencial es la devolución. Lo cual no viene alterado por el artículo 20 del Real Decreto -ley mencionado y transcrito en líneas anteriores. En dicha norma no se define el préstamo participativo; se dan unas reglas sobre el interés y la optativa cláusula penalizadora y se añade la previsión de que en prelación de créditos (si ésta se plantea) se sitúa después de los acreedores comunes y, además, impone la consideración de fondos propios a los efectos de la legislación mercantil (lo que no obsta a la obligación de devolución del capital prestado).
De esta norma se desprende que no se altera la naturaleza jurídica de préstamo, sino que se mantiene el principio de responsabilidad patrimonial universal que proclama el artículo 1911 del Código civil por lo que deberá devolver el capital prestado y los intereses pactados, en virtud de la naturaleza de préstamo (artículos 1740 y siguientes del Código civil y 311 y siguientes del Código de Comercio ) y si debe aplicarse la prelación de créditos, quedará tras los comunes; lo cual ocurrirá tan sólo en el caso de insolvencia, pues si no se da ésta, la responsabilidad del prestatario es universal y deberá cumplir la obligación de devolución."
Por tanto, a pesar de sus peculiaridades el préstamo participativo tiene la naturaleza jurídica de un contrato de préstamo.
En este caso, los préstamos fueron concertados con un interés variable en función de los beneficios de la venta del inmueble, los intereses derivados de dichos préstamos suponen un gasto financiero pero no puede considerarse que sea inherente en el sentido de propio e indisolublemente unido a la venta del inmueble. Por otro lado, tampoco puede considerarse que los intereses pagados, como cualquier otro gasto financiero, constituyan una pérdida patrimonial del interesada al responder a simples aplicaciones de renta o consumos del contribuyente y, por lo que se refiere a la deducción de los intereses como rendimiento de actividad económica alegada, no podemos admitirla porque la actividad de compraventa de inmuebles no constituye el ejercicio de una actividad económica en sede del interesado.
Por otro lado, cabe plantearse la deducción de tales intereses de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23. 1 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establece como gasto deducible para la determinación del rendimiento procedentes de inmuebles arrendados los siguientes:
"1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º."
En este sentido, los préstamos participativos fueron destinados a la cancelación de un previo préstamo hipotecario, ahora bien, tal como ya hemos señalado no resulta acreditado que dicho préstamo se hubiera destinado en el momento que fue concedido a la mejora del bien arrendado, como manifiesta la reclamante en su escrito, por lo que en consecuencia tampoco resulta admisible la deducción de tales intereses de los ingresos obtenidos por el arrendamiento del inmueble vendido que, en cualquier caso, no constan en la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2018 presentada por el interesado.
Por tanto, procede confirmar la regularización inspectora en este punto.
SÉPTIMO.- En siguiente lugar, el interesado considera improcedente incluir en el valor de transmisión el importe de 12.0000 euros percibido del comprador por corresponder a la venta de bienes muebles y enseres que se entregaron junto el inmueble.
Al efecto, determina la Inspección en el acto impugnado lo siguiente:
"Así, según la escritura pública de venta el precio es de 198.000 euros, si bien de los datos bancarios se observa que el adquirente ha satisfecho 12.000 euros más. Habiéndose constatado el cobro de dicho importe el contribuyente afirma que este sobre precio obedece a la entrega de bienes muebles y enseres junto con la vivienda, según un contrato privado de arras aportado. Por parte de la Inspección se ha solicitado la justificación de la adquisición de los mismos y ha aportado unas facturas de adquisición de electrodomésticos y unos recibos de mobiliario que, en ningún caso, justifican ni que se encontraran en el inmueble transmitido ni su entrega posterior, teniendo en cuenta, además, que este inmueble se encontraba cedido como apartamento turístico desde el año 2012."
Por su parte el interesado defiende que el contrato de arras , las facturas de electrodomésticos y muebles y el hecho de que el inmueble se encontrara cedido para su uso como apartamento turístico son hechos que permiten acreditar que el inmueble vendido contaba con el equipamiento mobiliario necesario para su uso.
Pues bien, a juicio de este Tribunal, el contrato privado de arras resulta claro siendo el valor del inmueble transmitido de 198.000 euros y correspondiendo el importe de 12.000 euros al valor del mobiliario, electrodomésticos y enseres que se encuentran en el interior de la vivienda por lo que, en consecuencia, como valor de enajenación del inmueble debe tomarse el fijado en la escritura de venta que fue de 198.000 euros.
Por tanto, se estiman las alegaciones del reclamante en este punto.
OCTAVO.- La siguiente controversia del reclamante es la posible existencia de un incremento patrimonial por condonación de una parte del préstamo hipotecario que gravaba la vivienda sita en la calle DOMICILIO_1 de CIUDAD_1.
Al efecto, expone la Inspección que por escritura de … de 2018 se otorgó carta de pago de la hipoteca que gravaba el inmueble reseñado mediante la entrega de un cheque bancario de 162.500 euros, siendo no obstante el montante de la deuda pendiente de 320.012,91 euros de acuerdo con certificado emitido por el titular originario del crédito, la entidad financiera BANCO_2, de fecha 20/09/2017, por lo que ha existido una condonación parcial de la deuda donde no concurren los requisitos previstos en la Disposición Adicional 43ª de la Ley del Impuesto sobre la Renta para considerar que las rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales se encuentran exentas, de manera que existe un incremento patrimonial sujeto y no exento obtenido por el interesado por importe de 157.512,91 euros derivado de la condonación parcial del crédito obtenida.
Por su parte, el reclamante niega que haya existido tal condonación y alega que la propia entidad deudora "JK" ha señalado que no ha existido condonación de deuda alguna y, en consecuencia no procede computar ninguna ganancia patrimonial por dicho concepto.
La Inspección considera que mediante escritura de ... de 2018 que documenta la cancelación del préstamo titularidad de "JK" por entrega de 162.500 euros se pone de manifiesto que ha existido una condonación parcial de la deuda controvertida dado que la misma presentaba a día 20 de Septiembre de 2017, fecha en que el crédito fue cedido por su acreedor originario, la entidad financiera BANCO_2, un saldo vivo actualizado de 320.012,91 euros, correspondiendo 302.552,62 euros a principal y 17.460,29 euros a intereses ordinarios.
Pues bien , lo cierto es que ni el reclamante, ni la entidad "JK", a pesar de ser requeridos para ello por la Inspección, han aportado documentos que acrediten la existencia de pagos destinados a la cancelación de la deuda controvertida entre el 20 de septiembre de 2017 y el momento de su cancelación, 20 de febrero de 2018, tampoco consta la existencia de fondos suficientes en el patrimonio del deudor que pudieran haber sido destinados a este fin en el periodo considerado como reconoce el reclamante en su escrito señalando que carecía de recursos propios que le permitieran cancelar la hipoteca por sus propios medios, por lo que procede confirmar la presunción aplicada por la Inspección dado que los hechos conducen a la conclusión lógica alcanzada de existencia de una condonación parcial de la deuda.
Por otro lado, la reclamante alega que, en el supuesto de haber existido una quita de la deuda la Inspección no ha probado que su materialización fuera en el ejercicio 2018 manifestando que la cesión del crédito a favor de "JK" se efectúa el 13 de diciembre de 2017.
Pues bien, de acuerdo con la respuesta facilitada a la Inspección por "JK" el crédito fue cedido por la entidad BANCO_2 el día ... de 2017 mediante escritura de cesión otorgada por el Notario de Madrid Don ... con nº ... de su protocolo, sin que nada pueda objetarse a la imputación por la Inspección del incremento patrimonial obtenido al momento en que se otorgó carta de pago de la hipoteca por escritura de ... de 2018, porque es el momento donde se tiene constancia cierta de la existencia de la alteración patrimonial controvertida.
Asimismo, el hecho de que no se hubiera otorgado escritura por la renuncia a parte de la deuda, ni presentado liquidación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, como operación exenta, son circunstancias que, a juicio de este Tribunal, no permiten desvirtuar la prueba presuntiva aplicada por la Inspección.
El interesado manifiesta que existe una doble tributación por la pretendida quita de la deuda y la ganancia obtenida por la venta del inmueble. Se añade que el préstamo hipotecario obtenido por escritura de fecha .../207 fue destinado a la reforma del inmueble transmitido por lo que no ha existido ninguna ganancia real, lo que evidencia que la tributación no se está basando en la capacidad económica y que la pretendida ganancia, de existir, derivaría de la transmisión de un elemento patrimonial, habida cuenta que la misma se materializó para posibilitar la transmisión de un elemento patrimonial, al ser presupuesto o condición necesaria "sine qua non" para la venta de la vivienda, por lo que, en todo caso, esta ganancia debería integrar la base imponible del ahorro.
Pues bien, debe rechazarse la doble imposición económica alegada porque se trata de dos hechos imponibles distintos que expresan distintas capacidades económicas. El interesado alega que el préstamo obtenido fue invertido en la reforma del inmueble pero no aporta elementos probatorios que respalden dichas manifestaciones y acrediten la existencia de mejoras que deban integrarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35.1.b) de la Ley, en el valor de adquisición del inmueble transmitido.
Al efecto, la condonación parcial de una deuda constituye una alteración patrimonial del interesado que ha quedado liberado parcialmente del pago de una deuda que puede tributar como donación o en el Impuesto sobre la Renta como ganancia patrimonial. En este sentido, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, determina en su artículo 12 a) que, a efectos de dicho impuesto, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e inter vivos:
"a) la condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad:"
Por tanto, no acreditado la existencia de un ánimo de liberalidad en la condonación parcial analizada procede la tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hecho imponible que no se encuentra exento por no estar comprendido en el ámbito de la disposición adicional cuadragésima tercera de la Ley 35/2006, relativa a la exención de rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales que establece:
"Estarán exentas de este Impuesto las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas, establecidas en un convenio aprobado judicialmente conforme al procedimiento fijado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologado a que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de dicha Ley, en un acuerdo extrajudicial de pagos a que se refiere el Título X o como consecuencia de exoneraciones del pasivo insatisfecho a que se refiere el artículo 178 bis de la misma Ley, siempre que las deudas no deriven del ejercicio de actividades económicas."
Por lo que se refiere a la integración en la base imponible del ahorro dichas rentas, el artículo 46 de la Ley del Impuesto determina:
"Constituyen la renta del ahorro:
a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 25 por ciento.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales."
Por tanto, no podemos admitir la alegación de la reclamante porque la condonación parcial de la deuda aunque constituye una ganancia patrimonial no se origina por transmisión alguna.
NOVENO.- Por lo que se refiere a la indebida reducción de los rendimientos por cesión de apartamento turístico y de la deducción autonómica por arrendamiento de la vivienda habitual prevista para una base liquidable inferior a 30.000 euros, se confirman los fundamentos del acto impugnado que en aras de la brevedad se dan por plenamente reproducidos.
DÉCIMO.- La siguiente oposición del reclamante se refiere a la regularización derivada de ingresos efectuados en determinadas cuentas bancarias
Pues bien, establece el artículo 39.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo siguiente:
"1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción"
El Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) Sentencia de 29 marzo 1996, Recurso de Apelación núm. 3754/1991, exponía el fundamento de dicha figura señalando:
"Es evidente que si un contribuyente declara verazmente su renta obtenida , el ahorro y su inversión estarán plenamente justificados . Por el contrario, si se oculta parte de la renta y ésta se ahorra , al invertir dichos ahorros , también ocultados, la inversión , es decir, las adquisiciones a título oneroso no guardarán proporción con la renta declarada, y serán, por tanto, no justificadas .
Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/1978, de 8 septiembre (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2384/1981, de 3 agosto (artículos 90, 117 y 118) (en lo sucesivo «el Reglamento») denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración Tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la Administración Tributaria, constituye por sí mismo «exteriorización» de la ocultación cometida o lo que es lo mismo «incremento no justificado de patrimonio".
En este sentido, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 18 de octubre de 2012, recurso de casación para la unificación de doctrina número 119/2010, se pronunciaba en el ámbito del Impuesto sobre la Renta sobre la existencia de ingresos en cuentas bancarias cuya procedencia no ha sido acreditada por el interesado, en los siguientes términos:
"...hemos de señalar que la aplicación de la figura del incremento de patrimonio exige para su aplicación dos circunstancias o hechos. En primer lugar, un presupuesto de hecho cual es la acreditación por la Administración de un ingreso o renta no declarada, cuya prueba ciertamente corresponde a la Administración; y en segundo lugar una falta de prueba del origen de las mismas, si bien este extremo en todo caso no supone la necesidad de actividad probatoria alguna por la Administración, sino una falta de prueba suficiente por el contribuyente. En relación con la prueba de los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto. que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.
En el presente caso nos encontramos con que existe el presupuesto de hecho inicial acreditado por la Administración, cuales son los ingresos en las cuentas bancarias, además de diferentes compras de bienes; y en segundo lugar la insuficiencia de explicaciones por parte del contribuyente, respecto a esos ingresos.
3. En cuanto al segundo de los aspectos sobre los que el recurrente centra su recurso, cual es la falta de comprobación total de los patrimonios inicial y final para aplicar la figura que nos ocupa ha de reconocerse que se ha mantenido en ocasiones la necesidad de comprobar la situación patrimonial del sujeto pasivo como requisito previo a la determinación de si existe o no incremento injustificado, por considerar que, siendo una institución tributaria que desempeña un papel residual, es lógico agotar todas las posibilidades de explicación o justificación de estas adquisiciones de bienes o derechos y de ahí la función que, en el proceso de investigación o comprobación, desempeña el patrimonio preexistente. Pero también es verdad que en otras ocasiones se ha considerado, a la vista de las particulares circunstancias concurrentes, que no era indispensable dicha comprobación patrimonial; tales circunstancias pueden consistir en la existencia de inversiones cuyo origen no sea capaz el contribuyente de explicar o justificar ante la Inspección. Ha de tenerse en cuenta, por otra parte, que el presupuesto jurídico del incremento injustificado es la existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Quiere ello decir que el patrimonio comprobado al comenzar el ejercicio de que se trate puede ser suficiente para financiar las adquisiciones onerosas durante el mismo, pero cabe que éstas se hayan financiado con rentas no declaradas y que, pese a ello, el patrimonio al final del periodo no se haya incrementado como consecuencia, por ejemplo, de gastos o desembolsos de importe similar. De ahí que la comparación entre patrimonio inicial y final ni sea siempre necesaria, como ha mantenido este Tribunal, ni tampoco sea suficiente, ante la posibilidad aludida, lo que pone de manifiesto que las alegaciones del reclamante no pueden aceptarse.
...
"En el supuesto de autos existe el presupuesto de hecho, los ingresos en las cuentas bancarias, la insuficiencia de explicaciones por parte del contribuyente, así como la falta de soporte documental, habiendo demostrado la Inspección en el transcurso de las actuaciones que el sujeto carece en ese ejercicio de capacidad de ahorro suficiente para generar esas rentas, dados los ingresos declarados y comprobados por la Administración, sin que se pruebe tampoco que se corresponden con rentas generadas en periodos impositivos anteriores o que correspondan con operaciones de reinversión. Por tanto la falta de justificación y explicación respecto a esos ingresos por parte del recurrente acerca del origen de esos ingresos lleva a la conclusión de que se ha producido la ganancia patrimonial imputada por la Administración.
Este criterio es el que ha mantenido este Tribunal Supremo, que se ha pronunciado sobre la naturaleza jurídica de los incrementos no justificados de patrimonio declarando que dicha figura se encuadra entre las presunciones iuris tantum, instituto procesal que libera a la Administración del "onus probandi" sobre la renta gravable y el momento al que dicha renta se debe imputar. En este sentido se pronuncia la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, entre otras en la sentencia de 29 de marzo de 1996, que distingue entre dos momentos en la generación delos incrementos no justificados de patrimonio. Dicha sentencia declara: "Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas; este momento es el que... se denomina generación del incremento no justificado de patrimonio, obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas.
En conclusión, que en el caso que nos ocupa en ningún momento ha quedado acreditado que los ingresos bancarios efectuados y, sobre todo, los bienes o derechos adquiridos procedan de específicos rendimientos, incumbiendo la prueba al contribuyente."
En efecto, las ganancias de patrimonio no justificadas constituyen un mecanismo para gravar la renta obtenida y no declarada donde la Administración Tributaria tiene constancia que el contribuyente tiene bienes o derechos que no se corresponden con lo declarado pero desconoce la fuente de la que proceden, es decir, de dónde provienen los bienes o derechos no justificados fiscalmente. La Ley del Impuesto sobre la Renta delimita el deber de contribuir de tales ganancias patrimoniales no justificadas, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes, en este caso el dinero ingresado en sus cuentas bancarias, desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.
Por lo que se refiere a la carga de la prueba , el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) Sentencia de 12 febrero 2013, Recurso de Casación núm. 2784/2010 determinaba:
" En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 (RJ 1996, 6274) , el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto,no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la pruebade que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.
El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981, al señalar que <<cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados... se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado>>. El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.
También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril (RTC 2001, 87) , si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal. "
En el presente caso, se indica por la Inspección que existen ingresos en efectivo cuyo origen no ha quedado acreditado y no se corresponden con la renta declarada por la interesada que deben tributar como incrementos de patrimonio no justificados. La Inspección imputa el 100 por ciento de los ingresos efectuados en el caso de cuentas bancarias de titularidad exclusiva del interesado y el 50 por ciento en la cuenta bancaria del BANCO_3 de titularidad compartida con Doña Enn
Por su parte, el reclamante manifiesta que en la cuenta bancaria de la entidad financiera BANCO_1, aunque aparezca como único titular de la cuenta, el destino de los cargos en la misma ha sido en la amortización de préstamos en los que comparte titularidad con un tercero, su ex-pareja, por lo que los ingresos en dicha cuenta solo deben ser imputados al interesado en un 50 por ciento, alegación ya planteada en vía inspectora que fue contestada en el acto impugnado en los siguientes términos:
" Sin embargo el obligado tributario en sus alegaciones manifiesta que, aun siendo la titularidad de la cuenta bancaria de BANCO_1 formalmente suya en exclusiva es en realidad cotitular junto con su expareja como, a su juicio, demuestra el hecho de que en dicha cuenta se carguen cuotas de amortización de préstamos de ambos. No obstante, no aporta prueba documental de lo manifestado, tan solo una copia de la solicitud por él efectuada a BANCO_1 para la obtención de copia de los correspondientes contratos de préstamo indicando que los aportará a la inspección en el momento le sean facilitados. Por lo tanto, en la fecha en la que se dicta el presente acuerdo, no consta la aportación de dicha documentación por lo este órgano carece de prueba documental alguna respecto a su manifestación.
Como ya hemos señalado y conforme a lo dispuesto en el art.11.5 LIRPF las ganancias patrimoniales no justificadas se imputarán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.
En el presente caso, la cuenta de BANCO_1 en las que se constatan los ingresos de efectivo es de titularidad exclusiva del obligado por lo que, en principio, atendiendo exclusivamente al dato de la titularidad formal de la cuenta bancaria, todos los ingresos descubiertos por la inspección en dicha cuenta y no justificados en cuanto a su origen se imputarían como ganancia patrimonial no justificada del obligado tributario.
A partir de aquí, podríamos entrar a valorar diferente imputación, para el caso de que, tal y como argumenta el obligado en su escrito, existiese una posible titularidad compartida, si hubiera prueba fehaciente del destino final de tales fondos a manos de otra persona, pero a juicio de esta Dependencia, meras manifestaciones en cuanto al destino de los cargos en dicha cuenta bancaria, que no acompaña de justificación documental, no constituyen prueba suficiente para enervar la presunción legalmente establecida en cuanto a la veracidad de los datos contenidos en la declaración informativa presentada por la entidad financiera, por lo que su alegación debe ser desestimada."
Por su parte, el reclamante manifiesta que ha presentado solicitud a la entidad bancaria para la obtención de copia de los contratos de préstamo cargados en la cuenta de la entidad financiera BANCO_1 que no ha facilitado la información requerida por lo que interesa que el certificado sea solicitado, en fase probatoria, por este tribunal, remitiendo requerimiento directo a la entidad bancaria. Se manifiesta que se trata de una cuenta que se nutre exclusivamente de ingresos para amortizar préstamos cotitularidad con terceros y solo con dicho fin, no constando que los mismos se hubieren efectuado, en su totalidad por el obligado tributario y ello con independencia de la titularidad única de la cuenta bancaria, por lo que los ingresos en dicha cuenta solo deben ser computados al 50 por ciento.
Pues bien, este Tribunal debe rechazar la petición de prueba solicitada por el interesado dado que no permite justificar materialmente la cuestión controvertida. En efecto, los pagos efectuados a través de dicha cuenta representan el destino de los fondos ingresados pero no acreditan el origen de tales fondos que, a falta de prueba en contrario del reclamante, deben tratarse como ganancias no justificadas que se materializan en el titular exclusivo de la cuenta bancaria afectada.
Por tanto, no pueden estimarse las alegaciones del reclamante en este punto.
DÉCIMO PRIMERO.- Por lo que se refiere a la sanción impugnada, procede examinar la suficiencia del juicio de culpabilidad efectuado por la Inspección sobre aquellos elementos de la regularización que han sido confirmados por este Tribunal.
Pues bien, el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, delimita el concepto de infracciones tributarias disponiendo:
"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
Dicho artículo integra en el concepto de infracción tributaria el elemento subjetivo al exigir un grado mínimo de culpabilidad, la negligencia leve o simple negligencia, a partir del cual los hechos no pueden ser sancionados. El Tribunal Supremo ha señalado, entre otras Sentencia de 26 junio 2014, Recurso de Casación núm. 1421/2012, que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma y, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
En definitiva, es requerido para apreciar una infracción tributaria la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados para evitar un resultado jurídico previsible.
En consonancia con lo expuesto, el artículo 179.2.d) determina que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El concepto de "diligencia necesaria" ha de concretarse en cada caso teniendo en cuenta las circunstancias objetivas del hecho y las subjetivas, tales como claridad de las circunstancias y de la norma incumplida, la posibilidad del autor de recibir asesoramiento en derecho sobre la ilicitud de su conducta o el grado de atención o dificultad que requiere el cumplimiento de la norma.
El Tribunal Supremo es especialmente exigente con el principio de culpabilidad, pudiendo citarse la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) Sentencia núm. 455/2017 de 15 marzo, Recurso de Casación núm. 1080/2016, que efectúa un resumen de la jurisprudencia sobre esta cuestión señalando:
"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164) .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria , refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 (RTC 2005, 164) del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 (RJ 2005, 5839) , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 (RJ 2008, 2400) , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 (RJ 2010, 2805) , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
Por lo que refiere a la necesaria motivación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores, tal motivación consiste en la exteriorización de los rasgos más esenciales del razonamiento por el que la Administración sancionadora, partiendo de los hechos probados en el procedimiento y sus correspondientes consideraciones jurídicas, considera la existencia de una conducta culpable merecedora del reproche sancionador; se trata, partiendo de la descripción de los hechos y actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, de concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia de la conducta, de tal manera que conste el necesario nexo entre la intencionalidad y los hechos sancionados.
En el ámbito administrativo sancionador, el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora, es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, sin que este Tribunal Económico Administrativo pueda sustituir o suplir dicha función dado que su competencia queda limitada a revisar la legalidad del ejercicio de esa potestad sancionadora. En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora pues sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los principios constitucionales, sin que por ello tenga que ser necesariamente prolija, casuística o exhaustiva.
Al efecto, el Tribunal Supremo en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1994/2012, Sentencia de 28 abril 2014, establecía sobre la suficiencia de la motivación del elemento subjetivo de la infracción cometida:
"La culpabilidad es también un requisito necesario para considerar procedente una sanción tributaria que debe tener su reflejo en la motivación de la resolución sancionadora. Como ha reiterado la jurisprudencia de esta Sala, la culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada con la mera reiteración del tipo, ni puede sancionarse con la mera referencia al resultado.
Ahora bien, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquella contempla como las normas tributarias que aplica.
Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta- incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad- debe, sin embargo, considerarse, en el presente caso, bastante la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia."
Y en el mismo sentido se expresa dicho Tribunal en su Sentencia de 23 febrero 2015, Recurso de Casación núm. 3855/2013:
"Lo que dijimos en la sentencia de 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1994/12 (RJ 2014, 2362) , FJ 5º), resulta aquí enteramente trasladable. En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia."
DÉCIMO SEGUNDO.- En el presente caso, el acuerdo sancionador motiva la concurrencia de la culpabilidad en la conducta desplegada por el interesado en los siguientes términos:
"Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o al menos negligente y, por ello, merecedora de sanción.
Pues bien, en el caso que nos ocupa a juicio de esta Dependencia y considerando que el contribuyente:
a) ...
b) ..
c) La declaración incorrecta de la ganancia patrimonial derivada de la enajenación del inmueble situado en la calle DOMICILIO_1 obedece también a una conducta activa dirigida a minorar su tributación pues pretende, mediante la firma de contratos de préstamo participativo, generar unos gastos que carecen de toda lógica económica que están directamente dirigidos a reducir su tributación, así como en la minoración del precio de venta de una serie de gastos que nada tienen que ver con la transmisión del inmueble (cancelación hipoteca, IBI o gastos de comunidad).
d) La cancelación del préstamo hipotecario por un importe muy inferior a la deuda y la ausencia de declaración alguna de esta circunstancia como ganancia patrimonial también es plenamente conocido y querido por el contribuyente para minorar su tributación. Es de sobra conocido por el obligado el hecho de que el préstamo hipotecario estaba impagado prácticamente en su totalidad y, no obstante, satisfaciendo un importe muy inferior al de la deuda para obtener su cancelación. El propio obligado al preguntarle por esta cuestión (contestación a la diligencia nº 8 mediante RGE...52022 de 02 02 2022) ha manifestado que no se formalizó contrato privado por escrito, otorgándose carta de pago y cancelación de hipoteca mediante escritura de conformidad a lo negociado y pactado verbalmente por las partes, de forma previa a su otorgamiento. Y, como contestación a la diligencia nº 11 (Registro Electrónico de 16 03 2022 nº RGE...92022) manifiesta que la escritura de cancelación de préstamo hipotecario se otorga a solicitud del obligado tributario y, por tanto, con su aceptación expresa. Resulta evidente, por tanto, que el obligado realizó todas las gestiones necesarias para obtener la condonación del préstamo hipotecario, por lo que su falta de declaración obedece a una voluntad defraudadora.
e) Y la aplicación de una reducción por arrendamiento de vivienda cuando se trata de una cesión de apartamento turístico o el disfrute de una deducción autonómica por arrendamiento de la vivienda habitual prevista para una base liquidable inferior a 30.000 euros, constituyen también comportamientos conocidos y dirigidos a minorar su tributación.
Por lo tanto, se estima que en todas estas conductas existe un ánimo de defraudar que es constitutivo de dolo, puesto que excede de la mera negligencia o falta de la diligencia debida, pues son todas ellas conductas conocidas y queridas por el contribuyente para defraudar, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción."
Pues bien, procede analizar la suficiencia de dicho juicio de culpabilidad sobre cada uno de los aspectos de la conducta de la entidad que han sido sancionados cuya regularización ha sido confirmada, en concreto, incorrección de la ganancia patrimonial derivada de la venta de un inmueble, incremento de patrimonio obtenido por condonación parcial de una deuda, ganancias patrimoniales no justificadas, indebida reducción de los rendimientos por cesión de un vivienda turística y deducción por arrendamiento de vivienda habitual.
Por lo que se refiere a las ganancias patrimoniales no justificadas ninguna motivación recoge el acuerdo sancionador sobre la apreciación de culpabilidad en dicha conducta por lo que no se puede confirmar la sanción sobre dicha conducta de la interesada. Por otro lado, tampoco podemos considerar suficiente la motivación expresada referida a la declaración incorrecta de la ganancia patrimonial derivada de la venta de un inmueble ya que el interesado ha ofrecido explicaciones que amparan de manera razonable la deducción de los gastos derivados de los contratos de préstamo participativo y otra serie de gastos.
Por lo que se refiere al incremento patrimonial derivado de la condonación parcial de una deuda, aunque se aprecia que el reclamante pretende ocultar la realidad de los hechos, el acuerdo no expone de manera suficiente los motivos, confirmados por hechos objetivos, por los que considera que el interesado conoce el deber de declarar la renta obtenida y voluntariamente decide no declararla, por lo que la motivación expuesta se considera insuficiente, sin la presencia de razonamientos adicionales a los expresados, para desvirtuar el derecho a la presunción de inocencia que tiene la interesada en el ámbito sancionador
Respecto a la indebida reducción de los rendimientos por cesión de un vivienda turística y deducción por arrendamiento de vivienda habitual tampoco aprecia este Tribunal una motivación que conste el necesario nexo entre la culpabilidad y los hechos sancionados.
En conclusión, debe anularse el acuerdo sancionador impugnado.