En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación con número de referencia ...4 y cuantía de 1.120,47 euros; y la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción con número de referencia ...65 y cuantía de 497,66 euros, ambos dictados por la AEAT Depen. Reg. de Aduanas e IIEE Valencia .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
|
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
|
46-09883-2019
|
21/11/2019
|
21/11/2019
|
|
46-10047-2019
|
21/11/2019
|
21/11/2019
|
SEGUNDO.- En fecha 14/06/2018 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general referentes al concepto tributario Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2015 y 2016. El acuerdo de liquidación se notificó el 21/10/2019, con las siguientes conclusiones:
"Ha solicitado para dichos vehículos la exención al impuesto por afectación efectiva y exclusiva a la actividad de alquiler, apartado c) del artículo 66.1 de la Ley 38/1992, y los ha matriculado con exención, pero los ha desafectado de la actividad de alquiler antes de los dos años establecidos en la norma, vendiéndolos de acuerdo con las facturas aportadas al expediente a la empresa a la que previamente había adquirido los vehículos, en realidad la flota de vehículos. En el momento en que se produce la venta los vehículos se han desafectado de forma efectiva y exclusiva a la actividad de alquiler, sin que el comprador hubiera solicitado la exención o la no sujeción en el plazo de 15 días desde la venta del vehículo, por lo que de acuerdo con el apartado 3 del artículo 65 de la Ley 65/1992 se ha producido una modificación de los requisitos determinantes de la exención concedida, y procede la regularización de los vehículos.
[...]
El devengo se produce en el momento en que XZ SA ha vendido los vehículos, al haberse modificado las circunstancias que motivaron las exenciones provisionalmente concedidas, artículo 68.3 de la Ley 38/1992"
Así, se produce en un primer momento una transmisión jurídica del vehículo de XZ SA al fabricante, que lo recompra, sin que tenga aún efectos registrales puesto que el vehículo queda en situación de baja temporal hasta que el fabricante, actuando como intermediario, lo vende a un tercero, momento en el cual se matricula el vehículo a nombre de ese último comprador, produciéndose en este momento el cambio de titularidad registral.
El 26/07/2019 se notifica el inicio del procedimiento sancionador, notificándose el acuerdo de imposición de sanción del artículo 191 de la Ley 58/2003 en fecha 21/10/2019.
TERCERO.- El reclamante alega en síntesis:
-
Improcedencia de la regularización practicada por estar basada en una interpretación errónea y arbitraria del devengo del IEDMT. Señala que adquiere los vehículos con pacto de recompra por parte del fabricante y vendedor. Así, los fabricantes adquieren los vehículos y tramitan la denominada baja temporal en el Registro de Vehículos, situación transitoria durante la cual el vehículo sigue matriculado a nombre de XZ, S.A. pero no puede circular y durante ese tiempo el fabricante gestiona su reventa a terceros. Posteriormente, el adquirente liquida el IEMDT y procede a realizar el cambio de titularidad del vehículo en el Registro de Vehículos, es decir, lo matricula a su nombre, salvo que el vehículo sea transmitido a un propietario residente en otro país de la Unión Europea en cuyo caso el mismo cause baja definitiva en el Registro de Vehículos y no conste ya matriculado a nombre de nadie puesto que ha sido expedido fuera del territorio español. Entiende que el devengo del tributo debe referirse al hecho jurídico de la matriculación. Esto implica que la mera baja temporal y la transmisión jurídica del vehículo no supone en este caso la modificación de circunstancias que prevé el artículo 65.3 de la Ley de IIEE ni, por tanto, el devengo del tributo conforme a lo dispuesto en el artículo 68.3.
-
Improcedencia de la regularización practicada en virtud de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, atendiendo a los precedentes de inspecciones de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en las que entiende que se compartía criterio con el reclamante.
-
Improcedencia de la sanción por no concurrir los elementos de tipicidad ni culpabilidad en la actuación de este contribuyente. Además entiende que no tenía incentivo alguno de defraudar en tanto el pago del impuesto estaba atribuído por contrato al comprador.
-
Improcedencia de la sanción por prematura incoación del expediente sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho del acto impugnado.
CUARTO.- Establece la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales:
"Artículo 65. Hecho imponible.
1. Estarán sujetas al impuesto:
a) La primera matriculación definitiva en España de vehículos, nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión, excepto la de los que se citan a continuación
[...]
3. La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley. Para que la transmisión del medio de transporte que en su caso se produzca surta efectos ante el órgano competente en materia de matriculación, será necesario, según el caso, acreditar ante dicho órgano el pago del impuesto, o bien presentar ante el mismo la declaración de no sujeción o exención debidamente diligenciada por el órgano gestor, o el reconocimiento previo de la Administración Tributaria para la aplicación del supuesto de no sujeción o de exención.
El período al que se refiere el párrafo anterior de este apartado se reducirá a dos años cuando se trate de medios de transporte cuya primera matriculación definitiva hubiera estado exenta en virtud de lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo 66 de esta Ley."
[...]
Artículo 66. Exenciones, devoluciones y reducciones.
1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:
[...]
c) Los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.
A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquéllos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.
A estos efectos, no tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra.
[...]
Artículo 67. Sujetos pasivos.
Serán sujetos pasivos del impuesto:
[...]
c) En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, las personas o entidades a cuyo nombre se encuentre matriculado el medio de transporte.
[...]
Artículo 68. Devengo.
[...]
3. En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto."
Vista la normativa citada, el sujeto pasivo del impuesto es XZ SA en tanto se encontraban matriculados a su nombre los medios de transporte para los que, en su caso, se pudo producir una modificación de las circunstancias que diera lugar al devengo del impuesto. Sin embargo, el devengo tendrá lugar en el momento en que se produzca tal modificación de las circunstancias que motivaron la exención por alquiler, y no antes. La ley no establece concretamente en qué momento se considera que se ha producido esa modificación de las circunstancias, que la Inspección ha entendido que tiene lugar en el momento de la transmisión jurídica (que no registral) de los vehículos al fabricante, el cual no tiene intención de destinarlos a un fin para el que la Ley prevea un supuesto de exención o no sujeción que impida el devengo del impuesto.
La exposición de motivos de la Ley 38/1992, respecto del IEDM, indica:
"La creación de este impuesto deriva, inicialmente, de la propia armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido que impone la supresión de los tipos incrementados hasta ahora existentes. La sujeción de determinados vehículos y medios de transporte a dicho tipo incrementado, no respondía exclusivamente al gravamen de la capacidad contributiva puesta de manifiesto en su adquisición, sino a la consideración adicional de las implicaciones de su uso en la producción de costes sociales específicos en el ámbito de la sanidad, las infraestructuras o el medio ambiente. De aquí la necesidad de articular un conjunto de figuras tributarias, dentro de las especificaciones comunitarias, para mantener la presión fiscal sobre estos medios de transporte en términos equivalentes a los actuales."
Es decir, que se trata de un impuesto de carácter medioambiental llamado a compensar los costes sociales o externalidades negativas derivadas de las emisiones de los vehículos o del desgaste que ocasionan en las infraestructuras, entre otros. Así, el artículo 70 de la Ley establece para la determinación de los tipos impositivos aplicables una serie de epígrafes en función del tipo de vehículo y de las emisiones oficiales de CO2.
El legislador, no obstante, ha considerado introducir una serie de supuestos de no sujeción o de exención, de características diversas, para las cuales, aun cuando el vehículo sigue emitiendo CO2 o circulando por la vía pública, se ha considerado que ese uso no debe quedar gravado. Pues bien, en el caso que nos ocupa, sucede que XZ SA matriculó los vehículos con exención del impuesto por dedicarlos a la actividad de alquiler, que goza de exención, sin que esta cuestión haya sido debatida en el seno del procedimiento; los vehículos quedaron efectiva y exclusivamente afectos a dicha actividad hasta el momento de su transmisión al fabricante a través del contrato de recompra. A partir de dicho momento, los vehículos quedan en una situación de baja temporal, situación que como alega el reclamante es transitoria hasta dar con un comprador y ser nuevamente transmitidos a su adquirente final. Si el vehículo se encuentra en situación de baja temporal, no es apto para circular por la vía pública, lo que necesariamente supone que:
-
No produce emisiones de CO2, y por ello, no produce costes sociales medioambientales o sanitarios.
-
No supone un desgaste para las infraestructuras.
Si los vehículos fuesen finalmente transmitidos a un comprador que los destina a circular por el territorio de aplicación del impuesto, en las vías públicas, sin ampararse en un nuevo supuesto de exención o de no sujeción, indudablemente en ese caso sí se producen los efectos del artículo 65.3, el devengo por modificación de las circunstancias; mientras que si finalmente se vendiesen a una entidad que los destina al alquiler o cualquier otro supuesto de exención o no sujeción, no deberá liquidarse el impuesto en tanto tras la modificación resulta aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en la Ley.
Lo que no parece compatible con la razón de ser del IEDMT es que, en esa situación transitoria en la que aún no se ha determinado si van a destinarse los vehículos a un fin beneficiario de exención o no sujeción, o si por el contrario sí que debe liquidarse el impuesto, y estando los vehículos en baja temporal y sin posibilidad alguna de circular, se determine que el impuesto debe liquidarse porque la entidad que transitoriamente media en la transmisión de los bienes no va a destinarlos al alquiler. De hecho, si se considerase tal criterio, y los vehículos fuesen transmitidos posteriormente por el fabricante a una entidad arrendadora de vehículos, supondría que se habría liquidado el impuesto de matriculación para unos vehículos por el mero hecho de estar almacenados a la espera de ser venididos, sin posibilidad de circular, es decir, un hecho para el que, de ser nuevos, ni siquiera necesitarían ser matriculados.
El apartado 3 del artículo 65 es una norma antielusión o de carácter técnico sin la cual, una vez se solicite la matriculación definitiva de un vehículo con exención, incumplidos los requisitos antes de transcurrido el plazo legalmente establecido de 2 o 4 años, según el caso, no existiría un hecho imponible con el que gravar la matriculación. El apartado 1 del mismo artículo 65 establece que queda sujeta "La primera matriculación definitiva en España de vehículos, nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión" siendo por ello indispensable configurar hechos imponibles adicionales, a saber, tanto el derivado del uso en el territorio de aplicación del impuesto sin matricular, para aquellos casos en los que ni siquiera se haya matriculado el vehículo, como también el que nos ocupa, el supuesto en que habiendo sido aplicable una exención, se dejen de cumplir los requisitos. No obstante no puede perderse de vista que el hecho que grava el impuesto es, en esencia, la primera matriculación definitiva de medios de transporte, definida en la Disposición Adicional 1º de la Ley 38/1992:
"Disposición adicional primera.
1. Deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte, nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España."
Es decir, que el objeto del impuesto es gravar la matriculación definitiva, y deben ser matriculados de manera definitiva los medios de transporte destinados a usarse en el territorio español por residentes. Los vehículos nuevos que aún no han sido objeto de matriculación por encontrarse almacenados en una campa o expuestos en un concesionario, no quedan sujetos al impuesto, evidentemente, porque no pueden ser utilizados en el territorio español. La interpretación del artículo 65.3 y del 68.3 en consonancia con el 65.1 y la DA1º conduce al razonamiento expuesto por este Tribunal, y es que carece de sentido que un vehículo que fue matriculado con exención, y termina siendo transmitido a un adquirente que lo destina a un fin exento, acabe quedando sujeto y liquidándose el impuesto porque en el período en que estuvo en baja temporal, sin poder circular, fue transitoriamente destinado a un fin para el que no se prevee exención, cuando para ese fin, que no es otro que el almacenamiento y puesta en venta, ni siquiera se exige la matriculación de los vehículos nuevos, es decir, no quedan sujetos.
Por todo lo anterior entiende este Tribunal que el devengo se produce en el momento en el que se pone de manifiesto la modificación de las cirunstancias, esto es, en el momento de la matriculación a nombre de un nuevo propietario.
QUINTO.- En relación con el acuerdo sancionador, la íntima conexión entre los actos citados en los Antecedentes de esta resolución -esto es, la liquidación provisional y la sanción a ella inherente- y la relación de dependencia de uno y otro, pone de relieve que anulada la liquidación debe examinarse cómo afecta ello a la sanción.
En este sentido se ha pronunciado el TEAC en resolución 00/03142/2013 de 05/11/2015, según la cual:
"En síntesis, a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de darse a la cuestión de si, después de haber sido anulada una sanción por razón de la anulación de la liquidación de la que trae causa, puede volver a dictarse una sanción basada en la nueva liquidación que se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación, pues de ello dependerá también el contenido del pronunciamiento anulatorio: si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem; si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem; pero, precisamente por ello, si, confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción, esta anulación no traerá causa de la anulación de la liquidación, por lo que constituye un pronunciamiento absolutorio directo y la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem; por último, si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem."
Por lo que al anular totalmente la liquidación por razones sustantivas, procede, en consecuencia, anular el acuerdo sancionador y ello conlleva que, si posteriormente se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem.