En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La presente reclamación se interpone contra el acto de liquidación de Impuesto de Sucesiones 46/2020/...5/1 con nº de referencia ...95 , por cuantía de 6.037,23 euros, dictado por la Agencia Tributaria Valenciana .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 08/10/2018 el obligado tributario presentó copia de escritura pública de .../2018 de partición de herencia causada por Axy, fallecido el 28/03/2015, junto con la autoliquidación del impuesto de sucesiones.
SEGUNDO.- El 17/06/2020 la Agencia Tributaria Valenciana notificó al interesado el inicio de un procedimiento de verificación de datos y propuesta de liquidación provisional del recargo e intereses de demora por presentación fuera de plazo de la citada autoliquidación, tomando como fecha de devengo del impuesto el 28/03/2015.
El interesado presentó alegaciones en las que hizo constar que al no haber otorgado testamento el fallecido, se siguió un procedimiento de jurisdicción voluntaria que finalizó con declaración de herederos ab intestato mediante auto judicial nº .../2018, de ...de 2018 y consideraba que no procedía practicar ningún recargo dado que, hasta que el auto no adquirió firmeza, no podían saber si eran herederos -lo son en cuarto grado-, ni tener conocimiento de los bienes del fallecido.
El 14/09/2020 se notificó liquidación de recargo por presentación fuera de plazo en la que se hace constar que "de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 69.5 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento de Sucesiones y Donaciones, el procedimiento para la declaración de herederos ni suspende ni modifica los plazos de declaración y pago del impuesto". Como el plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 28/09/2015, entre el ingreso (13/09/2018) y la fecha de vencimiento del plazo de presentación han transcurrido 35 meses y 15 días. Por tanto, no habiendo mediado requerimiento previo de la Administración, procede liquidar el recargo del 20% con los intereses de demora correspondientes, y aplicar la reducción del 25% -siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 27.5 de la LGT-.
TERCERO.- Mediante escrito de fecha 08/10/2020 , con entrada en el registro de este Tribunal el 20/11/2020, se interpone reclamación económico administrativa, en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el acto impugnado, reiterando las alegaciones formuladas ante la Agencia Tributaria Valenciana. Manifiesta que ni podían saber que eran herederos, ya que la existencia de hermanos o sobrinos habría excluido el llamamiento de los parientes de cuarto grado, ni podían presentar relación de bienes hasta que fueron declarados herederos en el auto judicial. Como recoge la sentencia del TSJ Comunidad Valenciana de 11 de marzo de 2020, si bien la declaración de herederos ab intestato no determina el inicio del cómputo del plazo de presentación de la declaración de bienes a efectos del impuesto, ello tiene una excepción en el caso de desconocimiento por parte de los herederos de la existencia de los bienes, los cuales por tratarse de depósitos bancarios, no son susceptibles de conocimiento para los herederos sin el dictado del auto de declaración de herederos. Nos hallamos ante un supuesto de imposibilidad material que como tal excepciona el inicio del cómputo del plazo cuestionado. Por último, solicita "que se acumulen los procedimientos 46/09653/2020, 46/09654/2020, 46/09655/2020 y 46/09653/2020 de acuerdo con lo que establece el artículo 230.1 b) de la Ley General Tributaria".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- En un primer lugar, se hace necesario el pronunciamiento de este Tribunal sobre la solicitud de la acumulación de las reclamaciones económico-administrativas números 46/09652/2020, 46/09653/2020, 46/09654/2020 y 46/09655/2020 todas ellas con entrada en este TEAR.
La señalada solicitud de acumulación se ampara en que en el procedimiento desarrollado en relación con el interesado y en la reclamación se discuten cuestiones idénticas a las planteadas en los procedimientos y reclamaciones de los otros coherederos, lo ha propiciado también la regularización en paralelo de la situación tributaria de los llamados a la herencia de Axy.
Según el artículo 230 de la LGT:
" 1. Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:
a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven de un mismo procedimiento.
b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo.
c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares.
d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.
2. Fuera de los casos establecidos en el número anterior, el Tribunal, de oficio o a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas reclamaciones que considere que deben ser objeto de resolución unitaria que afecten al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexión entre ellas. En el caso de que se trate de distintos reclamantes y no se haya solicitado por ellos mismos, deberá previamente concedérseles un plazo de 5 días para manifestar lo que estimen conveniente respecto de la procedencia de la acumulación.
Las acumulaciones a las que se refiere este apartado podrán quedar sin efecto cuando el tribunal considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones.
3. Los acuerdos sobre acumulación o por los que se deja sin efecto una acumulación tendrán el carácter de actos de trámite y no serán recurribles.
4. La acumulación atenderá al ámbito territorial de cada Tribunal Económico-Administrativo o sala desconcentrada, sin que en ningún caso pueda alterar la competencia para resolver ni la vía de impugnación procedente, salvo en los casos previstos en los párrafos a), c) y d) del apartado 1 de este artículo. En estos casos, si el Tribunal Económico-Administrativo Central fuera competente para resolver una de las reclamaciones objeto de acumulación, lo será también para conocer de las acumuladas; en otro supuesto, la competencia corresponderá, en los casos contemplados en los párrafos a) y c) del apartado 1, al órgano competente para conocer de la reclamación que se hubiera interpuesto primero, y, en el establecido en el párrafo d), al órgano competente para conocer de la reclamación contra la deuda tributaria."
Entiende este Tribunal, que existiendo tantos procedimientos de comprobación como herederos, ambos concluidos con sus propios acuerdos de liquidación, no estamos ante un supuesto de acumulación obligatoria del articulo 230.1. b) de la LGT, puesto que hablamos de reclamaciones que no derivan del mismo expediente, aunque por economía procesal se haya remitido así al TEAR. No obstante, solicitándose la acumulación en el escrito de interposición de la reclamación y de acuerdo con lo indicado en el apartado 2 del artículo 230 de la LGT, considera este Tribunal Económico Administrativo que las reclamaciones deben ser objeto de resolución unitaria.
Su justificación se encuentra en que se trata del mismo tributo, se trata del mismo causante y el acuerdo de liquidación que el reclamante impugna, de acuerdo con sus alegaciones, plantea cuestiones idénticas a las que se alegan en las reclamaciones económico-administrativa interpuestas por los demás coherederos.
Procede por tanto, aunque no se procede a la acumulación de las reclamaciones económico-administrativas indicadas, la solicitud de acumulación - referida a las reclamaciones citadas, todas ellas derivadas de un mismo causante- se ha tenido en cuenta a efectos de que su resolución sea de contenido unitario, aun cuando a cada interesado se le notifique la resolución de la reclamación contra el concreto acto que impugna en el domicilio que haya señalado para notificaciones.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado de exigencia del recargo e intereses de demora por presentación fuera de plazo de la autoliquidación. Con carácter previo, procede determinar si el plazo para presentar la autoliquidación ha de computarse desde la fecha de devengo, esto es, la del fallecimiento del causante, como sostiene la Administración tributaria, o si en este supuesto ha de tomarse en consideración la fecha del auto judicial de declaración de herederos ab intestato o de firmeza del mismo.
CUARTO.- El artículo 24 de la Ley 29/1987, en relación con el devengo, establece que:
"Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan."
En el artículo 31 de la Ley 29/1987 se impone la obligación de declarar y, en el caso de la Comunidad Valenciana, de autoliquidar el impuesto.
Por su parte, el artículo 67 del RD 1629/1991 regula los plazos de presentación que para adquisiciones por causa de muerte:
1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:
a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto «inter vivos».
El artículo 69 del RD 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece los supuestos de suspensión de los plazos de presentación, según el cual:
"1. Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.
2. Cuando se promuevan después de haberse presentado en plazo el documento o la declaración, la Administración suspenderá la liquidación hasta que sea firme la resolución definitiva.
3. Si se promovieran con posterioridad a la expiración del plazo de presentación o del de la prórroga que se hubiese concedido sin que el documento o la declaración hubiesen sido presentados, la Administración requerirá la presentación pero podrá suspender la liquidación hasta que recaiga resolución firme, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.
4. Si se promovieran después de practicada la liquidación podrá acordarse el aplazamiento de pago de conformidad con lo dispuesto en los artículos 84 y 90 de este Reglamento.
5. No se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de plazos a que se refieren los apartados anteriores, las diligencias judiciales que tengan por objeto la apertura de testamentos o elevación de éstos a escritura pública; la formación de inventarios para aceptar la herencia con dicho beneficio o con el de deliberar, el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, la prevención del abintestato o del juicio de testamentaría, la declaración de herederos cuando no se formule oposición y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso. Tampoco producirán la suspensión la demanda de retracto legal o la del beneficio de justicia gratuita, ni las reclamaciones que se dirijan a hacer efectivas deudas contra la testamentaría o abintestato, mientras no se prevenga a instancia del acreedor el correspondiente juicio universal.
6. La promoción del juicio voluntario de testamentaría interrumpirá los plazos, que empezarán a contarse de nuevo desde el día siguiente al en que quedare firme el auto aprobando las operaciones divisorias, o la sentencia que pusiere término al pleito en caso de oposición, o bien desde que todos los interesados desistieren del juicio promovido.
7. A los efectos de este artículo se entenderá que la cuestión litigiosa comienza en la fecha de presentación de la demanda.
8. A los mismos efectos, se asimilan a las cuestiones litigiosas los procedimientos penales que versen sobre la falsedad del testamento o del documento determinante de la transmisión.
9. Si las partes litigantes dejaren de instar la continuación del litigio durante un plazo de seis meses, la Administración podrá exigir la presentación del documento y practicar la liquidación oportuna respecto al acto o contrato litigioso, a reserva de la devolución que proceda si al terminar aquél se declarase que no surtió efecto. Si se diere lugar a que los Tribunales declaren la caducidad de la instancia que dio origen al litigio, no se reputarán suspendidos los plazos y la Administración exigirá las sanciones e intereses de demora correspondientes a partir del día siguiente al en que hubieren expirado los plazos reglamentarios para la presentación de los documentos. La suspensión del curso de los autos, por conformidad de las partes, producirá el efecto de que, a partir de la fecha en que la soliciten, comience a correr de nuevo el plazo de presentación interrumpido."
De acuerdo con el artículo 69 del RD 1629/1991, la suspensión del plazo de declaración es un mecanismo de gestión del Impuesto sucesorio que se aplica en los casos en que exista litigio sobre cuestiones relacionadas con los testamentos o las donaciones y en los procedimientos penales relativos a su falsedad, de tal suerte que los plazos quedan en suspenso y no vuelven a reanudarse hasta que no sea firme la resolución del litigio; quedan fuera de su aplicación las actuaciones de la jurisdicción voluntaria como los nombramientos de tutores, formación de inventarios y declaración -sin oposición- de herederos.
No obstante se establecen una serie de exclusiones que obedecían a la regulación de la materia en la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881, la vigente en el momento de la redacción del artículo, que no ha sido modificado desde su redacción original en 1991, pese a la entrada en vigor de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil.
La Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 distinguía entre la Jurisdicción contenciosa (Libro II) y la voluntaria (Libro III). La división judicial de la herencia se contemplaba en ambos libros. De acuerdo con el artículo 69.1 del RD 1629/1991, "la promoción de litigio o de juicio voluntario de testamentaría" tienen efectos suspensivos en las distintas fases del proceso de liquidación, empezando por el plazo de presentación. Siguiendo la estructura de la antigua LEC, entrarían en la primera categoría ("promoción de litigio") los antiguos actos de jurisdiccón contenciosa, como los abintestatos (Tiulo IX Libro II de la LEC 1881) y los juicios necesarios de testamentaria (Titulo X, Libro II, Sección tercera, para caso de herederos ausentes, menores o incapaces); la segunda categoría englobaría tanto los juicios voluntarios de testamentaria (Titulo X, Libro II, Sección segunda, artículos 1054-1094), como los de jurisdicción voluntaria del Libro III. Ahora bien el artículo 69.5 realiza una serie de exclusiones a la aplicación del efecto suspensivo que hacen referencia a:
"5. No se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de plazos a que se refieren los apartados anteriores,
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las diligencias judiciales que tengan por objeto
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la apertura de testamentos (Lec 1881 LIBRO III TITULO VI artículos 1956-1979, De la apertura de testamentos cerrados y protocolización de las memorias testamentarias) o
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elevación de éstos a escritura pública (Lec 1881 LIBRO III TITULO VI artículos 1943 a 1955, Del modo de elevar a escritura pública el testamento o codicilo hecho de palabra);
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la formación de inventarios para aceptar la herencia con dicho beneficio o con el de deliberar, (Libro III, Título III , artículos 1010 a 1034 del Código Civil)
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el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, (Lec 1881 Libro III TITULO III, Del nombramiento de tutores y curadores y del discernimiento de estos cargos)
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la prevención
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del abintestato o (Lec 1881 Libro II TITULO IX, Sección 1 Prevención del abintestato)
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del juicio de testamentaría, (Lec 1881 Libro II TITULO X, Sección 1 Disposiciones Generales)
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la declaración de herederos cuando no se formule oposición (artículo 914 del Código Civil)
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y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso (Lec 1881 Libro III)
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Tampoco producirán la suspensión la demanda de retracto legal o la del beneficio de justicia gratuita, ni las reclamaciones que se dirijan a hacer efectivas deudas contra la testamentaría o abintestato, mientras no se prevenga a instancia del acreedor el correspondiente juicio universal."
Actualmente, en la Ley 1/2000 se recoge en el Libro IV los procesos especiales, dedicándose el título II a la división judicial de patrimonios, entre los que se regula, en el capítulo I , artículos 782 a 805 la división judicial de herencia. La división judicial de la herencia se solicita cuando la división de la herencia se hace por el juez, ante la ausencia de determinada persona, el contador partidor o comisario, designado, tradicionalmente, por el testador, por acuerdo entre los coherederos o por resolución judicial, si bien a partir de 2015 también pueden designar contador partidor el notario y el Letrado de la Administración de Justicia.
Además el TSJCV en sentencia 845/2021, de 18/10/2021, recurso contencioso administrativo nº1.204/2020, contra resolución del TEARV de 22-07-2020, en reclamación 03/07105/2017, interpreta que la declaración de herederos abintestato, aunque no exista litigio, es asimismo un supuesto de suspensión del cómputo del plazo de declaración.
"TERCERO. Por la demandante, se centra la controversia en que al tratarse de un supuesto de sucesión abintestato el cómputo del plazo no debe iniciarse sino hasta después del auto judicial de declaración de herederos.
Como expone acertadamente la demandante, es un hecho no controvertido que la demora en aportar a la Administracion la relación completa de los bienes y derechos que integraban la herencia del causante, en concreto sus posiciones bancarias en el banco XX e YY tuvo su causa en la negativa de las entidades bancarias a facilitar dicha información sin acreditar tener la condición de heredero, al estar como mera expectante por ser un heredero abintestato, en este punto se acogieron a la Ley de Protección de Datos 15/1999, de 13 de diciembre.
La aportación de la información completa requerida por la Administracion devenía asi imposible, en tanto y cuanto hasta no disponer de la resolución judicial no se podía acreditar la condición de heredero para acceder a la información necesaria de las entidades bancarias.
En este punto, remite a lo dispuesto en el art. 24.3 LIS y 47.3 reglamento:
"Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el dia en que dichas limitaciones desaparezcan, "atendiéndose a dicho momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen."
En conclusión, estima que la debida interpretación de las normas referidas lleva a entender que el momento inicial a efectos de cumplir con lo dispuesto en el art. 31 e inicio del cómputo del plazo, este debe fijarse en la fecha de la resolución judicial de declaración de herederos abintestato, instante a partir del que el obligado está en condiciones de poder cumplir con su obligación de aportar la relación completa de bienes y derechos integrantes del caudal hereditario.
Trae a colación, en respaldo de su tesis, pronunciamiento de la A. Nacional, Sª 1-02-2012, en rº 592/2010, donde y a su FºDº5º, en primer lugar rechaza el automatismo del recargo,
"En este sentido la Sala no puede compartir las argumentaciones que se contienen en la resolución impugnada aludiendo únicamente al automatismo del recargo y a su naturaleza indemnizatoria asimilable a los intereses de demora" y, tras señalar como el recargo se identifica en parte con la sanción, y que cuando de declaraciones extemporáneas y espontaneas se trata tiene la clara finalidad de servir de estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias; "Y dicho planteamiento general es el que justifica el criterio también reiterado de la Sala según el cual la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente. Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden y deben ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo."
En el mismo sentido, cita Sª del TSJ de Murcia, nº 586/2014, de 23 de julio, donde se dice:
" Las administraciones demandadas, sin examinar las circunstancias del caso alegadas por el recurrente tanto en via administrativa como en esta judicial, entienden que dicho plazo debe contarse desde la fecha en que se devenga el impuesto con el fallecimiento del causante el 1 de mayo de 2006, mientras que el actor sostiene que no pudo presentar la autoliquidación hasta que no adquirió la condición de heredero."
"La Sala comparte plenamente el criterio mantenido por el recurrente cuando dice que en este caso el plazo de 6 meses establecido para presentar la liquidación no debe contarse desde el fallecimiento del causante,...;.., sino desde que se dicta el Auto de declaración de herederos...;., ya que es en esa fecha cuando adquiere la condición de heredero."
Concluye dicha sentencia, en su FºDº2º:
"Ello significa que el actor estaba obligado a presentar la autoliquidación del impuesto y que para ello debía aportar la documentación acreditativa del impuesto y que para ello debía aportar la documentación del hecho imponible, constituido como señala el art. 3, por la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio."
Por tanto el documento que acredita el hecho imponible es la declaración judicial de herederos, pues hasta entonces no hay adquisición por herencia por parte del interesado. Para presentar la autoliquidación era imprescindible aportar el documento que acreditara que se tiene la condición de heredero, sin que por tanto pueda comenzar a contarse el plazo para liquidar el impuesto, hasta que se tenga la declaración judicial de herederos, lo que conduce a considerar que el recargo único era improcedente, al haberse presentado la declaración dentro del plazo de seis meses contado desde dicha fecha, sentido en el que se han pronunciado otros Tribunales como el TSJ de Madrid en sentencia de 10 de octubre de 2008.
Argumentos estos que la Sala comparte los que determinaran la estimación de la demanda.
CUARTO. Por ultimo procede traer como parte integrante e esta sentencia el contenido de la del TSJ Madrid, nº 1586/2008, de 10 de octubre, en rº 2561/2004, en concreto a su FºDº3º, en cuanto a la posibilidad de suspender los plazos, y si dentro de lo previsto en el art. 69.5 se encuentra la resolución judicial en que tiene lugar la protocolización del testamente ológrafo como determinante para el momento de inicio del plazo, resolución judicial que en nuestro caso sería la de declaración de herederos al encontrarnos ante un fallecimiento abintestato:
"TERCERO.- Por lo que respecta a los recargos aplicados por la administración, la cuestión se centra en determinar si la fecha del fallecimiento del causante el 17 de octubre de 1999 constituyó la fecha del devengo del tributo que nos ocupa o lo fue aquella en el que se produjo la protocolización del testamento ológrafo otorgado por el causante mediante acta notarial de 12 de septiembre de 2000. Es cierto que las normas del impuesto de sucesiones no se refieren al testamento ológrafo y que la regla general es la del art. 24. 1 de la Ley 29/1987 en virtud de la cual el devengo del tributo se produce en la fecha del fallecimiento del causante. Sin embargo, también es cierto que el art. 47. 3 del Reglamento del impuesto de sucesiones señala que toda adquisición de bienes o derechos cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso, o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, tendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen. Si ponemos en relación esto último con los artículos del Código Civil que regulan el testamento ológrafo se aprecia que el artículo 689 señala que:
"El testamento ológrafo deberá protocolizarse, presentándolo con este objeto al Juez de primera instancia del último domicilio del testador, o al del lugar en que éste hubiese fallecido, dentro de cinco años, contados desde el día del fallecimiento. Sin este requisito no será válido." Por su parte, el artículo 690 hace referencia a que:
"La persona en cuyo poder se halle depositado dicho testamento deberá presentarlo al Juzgado luego que tenga noticias de la muerte del testador, y, no verificándolo dentro de los diez días siguientes, será responsable de los daños y perjuicios que se causen por la dilación. También podrá presentarlo cualquiera que tenga interés en el testamento como heredero, legatario, albacea o en cualquier otro concepto.
Los preceptos siguientes se refieren a las actuaciones que deberá realizar el Juez a efectos de acreditar la identidad del testamento y en consecuencia el art. 693 CC determina que:
"Si el Juez estima justificada la identidad del testamento, acordará que se protocolice, con las diligencias practicadas, en los registros del Notario correspondiente, por el cual se darán a los interesados las copias o testimonios que procedan. En otro caso, denegará la protocolización. Cualquiera que sea la resolución del Juez, se llevará a efecto, no obstante oposición, quedando a salvo el derecho de los interesados para ejercitarlo en el juicio que corresponda."
Si se realiza una interpretación integrada de las normas tributarias y de las normas civiles resulta claro que el testamento ológrafo en sí mismo no era formalmente válido hasta que por el Juez no se entendió justificada su identidad y ordenó su protocolización notarial y ésta se efectuó de forma efectiva, ya que sin esos requisitos esenciales que van más allá de una mera formalización del testamento, éste no podía desplegar sus efectos y los herederos que en él aparecían no podían suceder al causante en la posesión de los bienes y derechos en la forma en que se determinaba en el testamento y de ahí que tampoco pudiese existir hecho imponible alguno desde el punto de vista sucesorio. Ello implica que si la protocolización del testamento, una vez aprobado por Auto del Juez del Juzgado de Primera Instancia número 5 de Madrid el 25 de julio de 2000, no se produce hasta el 12 de septiembre de 2000 deba entenderse que a esa fecha haya que estar a efectos del cómputo de seis meses necesarios para efectuar la autoliquidación y que si ésta se practicó el día 11 de diciembre de 2000 ello se hizo dentro de plazo y no era procedente el recargo aplicado. De ahí que deba ser estimado el recurso en este punto en concreto y anular los recargos aplicados a las actoras en las liquidaciones impugnadas confirmando el resto de las mismas, sin que proceda el abono de indemnización alguna a las actoras al estimarse parcialmente el recurso."
De igual modo, en el presente supuesto concurre la circunstancia de que era imposible acreditar la condición de heredero y aportar de forma completa la información requerida por la Administración, en tanto no hubiera recaído resolución judicial.
Por lo que respecta al cómputo de los plazos, el citado artículo 69 del RD 1629/1991 señala que los plazos computan, de nuevo, desde el día siguiente a la firmeza del decreto judicial que ponga fin a la testamentaría. El TS, Sala de lo Contencioso, en sentencia ECLI:ES:TS:2021:1243, de 30/03/2021, respecto de la suspensión del plazo para liquidar (artículo 69.2), considera que se ha de contar nuevamente el plazo de que dispone la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación desde el día siguiente a aquél en que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial:
"Nos encontramos en la hipótesis prevista en el apartado 2, que no se refiere a la interrupción del plazo para presentar documentos y declaraciones, de que trata el apartado 1, sino a la suspensión del plazo para liquidar, cuando se hubieren promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria. No se contempla que dicha suspensión esté condicionada a la solicitud del interesado. Nada impide alzar la suspensión de la liquidación desde la firmeza de la resolución judicial, sin esperar a que tal firmeza sea comunicada por el interesado. Ese alzamiento no está supeditado a que el interesado le comunique la firmeza de dicha declaración. Lo que si debería haber hecho la Administración para evitar la prescripción es utilizar las potestades que tiene reconocidas. De hecho, ha requerido información, no de la madre de los recurrentes (ni de ellos mismos), sino de otro interesado, conformándose con la información facilitada por el mismo; se ha mantenido inactiva, siendo la cosecuencia de ello que ha dejado pasar el plazo para liquidar.
En definitiva, la prescripción se ha consumado, dado que desde el día 15 de enero de 2008 -día siguiente a la fecha de la firmeza de la resolución que puso fin al procedimiento civil- hasta el día 16 de noviembre de 2015 en que se notifica a los recurrentes la liquidación tributaria, no existe, al menos en lo que respecta a ellos, ningún acto susceptible de interrumpir la prescripción. Han sido casi ocho años de total pasividad de la Administración respecto a la madre de los recurrentes y a ellos mismos.
La respuesta a la cuestión con interés casacional, a la vista de ello, es la siguiente:
A efectos del ISyD, en caso de que se promueva juicio voluntario de testamentaría o procedimiento para la división de la herencia, se ha de contar nuevamente el plazo de que dispone la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación desde el día siguiente a aquél en que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial"
Poniendo la jurisprudencia citada en relación con lo previsto en el art. 69.1 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones para los casos de litigio o juicio voluntario de testamentaría, se concluye que la fecha que determina el inicio, de nuevo, del cómputo de plazo para presentar la autoliquidación, ha de ser la fecha de firmeza de la resolución judicial de declaración de herederos ab intestato. En el presente caso el Juzgado de Primera Instancia nº ... de Valencia nº .../2018, formaliza el .../2018 la declaración de herederos ab intestato, solicitada por el ahora reclamante y otros parientes de cuarto grado (primos). El auto era recurrible en apelación en el plazo de 20 días hábiles contados desde el día siguiente al de la notificación; transcurrido el plazo sin que conste formulada oposición, consta en el expediente testimonio de que en fecha 13/04/2018 ya era firme (páginas 136 y ss), empezando a contar de nuevo el plazo de autoliquidación interrumpido con la suspensión.. La autoliquidación se ingresa el 13/09/2018.
1. Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.
QUINTO.- En cuanto a la procedencia del recargo, el artículo 27 de la Ley 58/2003 regula el recargo por presentación de autoliquidaciones fuera de plazo sin requerimiento previo.
La redacción del artículo, ratione temporis, en su redacción por la Ley 36/2006, era la siguiente:
"Artículo 27. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 28 de noviembre de 2013 (RG 00/4732/2011 - 00/4877/2011 - 00/5614/2011 - 00/0632/2012 - 00/3200/2012), se pronuncia sobre los presupuestos de hecho que deben darse para la procedencia del recargo:
"De la regulación contenida en el referido artículo 27 LGT para la aplicación del régimen de recargos es necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.
b) Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.
c) Que de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.
d) Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria."
Considerando que, en el presente caso, los herederos declarados judicialmente eran parientes de cuarto grado y el causante soltero, la declaración de herederos opera desde la firmeza del auto judicial el 13/04/2018, dies a quo del plazo para presentar la autoliquidación derivada de la declaración judicial de herederos de 07/03/2018. A partir del día siguiente empieza a contar, de nuevo, el plazo de autoliquidación, habiendo finalizado dicho plazo el 13/10/2018. La autoliquidación se presenta el 08/10/2018, habiendo sido ingresado el importe resultante de la autoliquidación el 13/09/2018.
Ingresada (y presentada) la autoliquidación en plazo, no procede la exigencia de recargo.