En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La presente reclamación se interpone contra el acto de liquidación A46...87 con nº de referencia 2023...01 , por cuantía de 89.127,15 euros, dictado por la AEAT Depen. Reg. de Aduanas e IIEE Valencia .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 2/02/2023 se notifica comunicación de inicio de actuaciones inspectoras referentes a los ejercicios 2019, 2020, 2021 y 2022, por el concepto del Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte, en relación a una serie de vehículos identificados en la comunicación de inicio. En fecha 30/03/2023 se notificó comunicación de extensión de alcance y períodos, incluyendo el ejercicio 2023 y tres vehículos más, dos de ellos embarcaciones.
El 3/11/2023 se notifica el acuerdo de liquidación, que señala:
"Si se compara el valor de mercado declarado como base imponible del IEDMT (que es un valor construido) con el valor de mercado efectivamente pactado y abonado por transferencia bancaria en la adquisición del vehículo, se observa cómo el primero es notablemente inferior al segundo en todos los casos menos uno.
[...]
Resulta sorprendente que una misma magnitud, el valor de mercado, adquiera valores tan diferentes según se esté utilizando para determinar la base imponible del impuesto o para realizar una transacción económica.
Es más que evidente que, de ser el valor de mercado el declarado como base imponible del impuesto, ni la sociedad XZ, S.L. ni el nuevo adquirente habrían abonado un precio superior al que correspondiera.
Como conclusión, resulta necesario, sin acudir a los métodos de valoración del artículo 57 de la LGT, corregir los valores declarados como base imponible del IEDMT por el obligado tributario para adecuarlos al valor de mercado contenido en la factura expedida con ocasión de la adquisición de los vehículos matriculados a su nombre. De esta manera, se garantiza que el valor declarado coincide con el valor de mercado de cada vehículo.
[...]
Existen tres vehículos para los que la entidad ha declarado unas emisiones de CO2 que son inferiores a las que se debe tener en cuenta a efectos del impuesto.
De acuerdo con la ficha técnica aportada de tres vehículos, en la casilla [V.7] correspondiente a las emisiones de Co2 aparece un valor y en el apartado "observaciones" de la misma fecha técnica aparece un dato correspondiente a la emisiones de CO2 medidas conforme a la metodología NEDC o NEFZ. (Las emisiones NEDC o NEFZ son inferiores a las emisiones CO2 de la casilla V7).
[...]
En el presente caso, se ha comprobado que el obligado tributario ha declarado las emisiones conforme al sistema antiguo, declarando unas emisiones de CO2 inferiores a las del vehículo según los nuevos procedimientos WLTP y que son las que refleja la casilla [V.7] de la ficha técnica.
[...]
De acuerdo con lo anterior, procede regularizar el epígrafe y, por tanto, tipo impositivo aplicable a aquellos vehículos en los que las emisiones de CO2 han sido incorrectamente declaradas [...]"
SEGUNDO.- Mediante escrito de fecha 29/11/2023 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 22/12/2023 , se interpuso reclamación económico administrativa, en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el acto impugnado, argumentando en síntesis que ha optado por el sistema de determinación de la base imponible consistente en la aplicación de las tablas de precios medios de vehículos correspondientes a la Orden HAC/1275/2020, y que el criterio del TEAC en la Resolución de 20 de octubre de 2022 no puede referirse más que al supuesto de que el vehículo no figure en tablas.
Respecto del vehículo marca MARCA_1, señala:
"En primer lugar, debemos hacer referencia al vehículo MARCA_1 que se consigna en la liquidación del Acta, pero que, sin embargo, desde inicio fue aclarado en la Inspección que solo existía un modelo MARCA_1 y que era el objeto de la inspección, y, por tanto, sin que hay existido nueva alusión a dicho vehículo en todo el procedimiento inspector, salvo sorpresivamente en la liquidación del Acta.
Dicho vehículo no se incluyó en la puesta de manifiesto del expediente, en la que no se nombró el mismo, y no se incluyó dato alguno o explicación algunos al respecto.
Tampoco en toda la fundamentación del acta, cálculo de la base imponible declarada y que supone la fundamentación de la liquidación, existe referencia alguna al respecto, y simplemente aparece en el cálculo de la liquidación, o impuesto a pagar, una fila referida al mismo.
Deberá eliminarse en todo caso dicho vehículo de la regularización, ya que no ha sido objeto de trámite de audiencia, defecto que la jurisprudencia viene determinando como acreedor de la anulación de la liquidación, que incurrirá en otro caso en este defecto que determinará dicha anulación."
En relación al vehículo MARCA_2 con matrícula MATRÍCULA_1, alega que está recogido en tablas, pero que ha existido un error, por haber declarado mayor valor del realmente aplicable, por lo que la regularización debería consistir en la devolución de lo indebidamente ingresado.
En cuanto a los vehículos MARCA_3 con matrícula MATRÍCULA_2, MARCA_3 con matrícula MATRÍCULA_3, y MARCA_3 con matrícula MATRÍCULA_4, alega igualmente que están recogidos en tablas, habiendo existido un error al seleccionar el modelo en las mismas, pretendiendo que se le corrija el valor aplicándole el que le correspondería según tablas.
En lo que se refiere a las emisiones de CO2, señala:
"[...] como indica el propio Reglamento en su título y en su objeto por remisión al Reglamento del 2007, el propósito del Reglamento no es ni más ni menos que establecer los requisitos de homologación de los vehículos a motor en la Comunidad Europea con el único propósito, el Reglamento, que permitir su circulación en la Comunidad Europea, pero sin que este Reglamento de medición tenga nada que ver con el Impuesto de Matriculación [...]
En cuanto a los vehículos indicados por la Inspección, estos se matricularon por primera vez en años en los que estaba todavía vigente la metodología NEDC para dichos vehículos y, por tanto, fueron debidamente matriculados consignando en la ficha técnica del vehículo la emisión de CO2 conforme a la metodología en vigor en dicho momento, la NEDC.
Este Reglamento nada tiene que ver con la aplicación del Impuesto de Matriculación objeto de la Inspección, puesto que la normativa del impuesto en ningún momento establece ninguna metodología para el cálculo de las emisiones, ni la remisión a ningún Reglamento de medición.
Pues bien, la inspección señala que el momento para determinar las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria es la fecha de devengo, y en base a ello, pretende la aplicación de los métodos de cálculo de las emisiones de CO2 NEDC.
Hay que indicar que las emisiones de CO2 que producen los vehículos no han variado desde el momento de la homologación en la CEE, ya que los vehículos no han variado sus emisiones, por tanto, no existe diferencia entre su medición en el momento de homologación y el momento del devengo del impuesto.
[...]
Téngase en cuenta que la homologación de los vehículos objeto de regularización son anteriores a 2.021 como se comprueba en las fichas técnicas de sus primeras matriculaciones. En efecto tal como recoge el Acta de Inspección en su página 10 el vehículo con matrícula MATRÍCULA_5, MARCA_4 se homologó en fecha 9/06/2020, el vehículo MARCA_3, con matrícula MATRÍCULA_3 se homologó el 11 de febrero de 2019 y el MARCA_3 con matrícula MATRÍCULA_6 se homologó el 18 de agosto de 2.020."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad o no a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Siendo los vehículos usados y no siendo ello controvertido, el artículo 69 de la Ley 38/1992, señala que:
"La base imponible estará constituida: [...]
b) En los medios de transporte usados, por su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto. Cuando se trate de medios de transporte que hubieran estado previamente matriculados en el extranjero y que sean objeto de primera matriculación definitiva en España teniendo la condición de usados, del valor de mercado se minorará, en la medida en que estuviera incluido en el mismo, el importe residual de las cuotas de los impuestos indirectos que habrían sido exigibles, sin ser deducibles, en el caso de que el medio de transporte hubiera sido objeto de primera matriculación definitiva en España hallándose en estado nuevo. A estos efectos, el citado importe residual se determinará aplicando sobre el valor de mercado del medio de transporte usado en el momento del devengo un porcentaje igual al que, en su día, hubieran representado las cuotas de tales impuestos en el precio de venta, impuestos incluidos, del indicado medio de transporte en estado nuevo.
Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, los precios medios de venta aprobados al efecto por el Ministro de Economía y Hacienda que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del impuesto. En los casos en que sea aplicable la minoración a que se refiere el párrafo anterior, el Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para determinar la parte de dichos precios medios que corresponde al importe residual de las cuotas de los impuestos indirectos soportadas.
Cuando los sujetos pasivos declaren un valor de mercado determinado conforme a lo previsto en el párrafo anterior, la Administración tributaria no podrá comprobar por los otros medios previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria el valor así declarado."
En relación a esta cuestión, señala el TEAC en resolución 00/02124/2013/00/0, de fecha 22/09/2015 el siguiente criterio:
"La Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales no fija el concepto de valor de mercado, pero se aplica el establecido para otros tributos. Por tanto, se considera como valor de mercado el acordado por las partes en condiciones de libre competencia. Sin embargo la existencia de tablas aprobadas por el Ministerio de Hacienda, en las que se recojan los precios medios de mercado de los vehículos usados (válidas en la fecha de devengo del impuesto), y estos valores sean utilizados por los sujetos pasivos, la Administración no podrá comprobar los valores declarados"
Así, el TEAC considera que si bien el valor de mercado es el acordado por las partes en condiciones de libre competencia, si se hubiese utilizado en la declaración el valor en tablas, éste no se podría comprobar. El literal del artículo citado hace referencia solamente a los medios previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria, por lo que debe determinarse si sería posible que la Administración regularizase tomando como base el valor que figura en factura, entendiendo que no es un medio previsto en el artículo 57 de la Ley General Tributaria. Al respecto se ha pronunciado ya el Tribunal Económico-Administrativo Central el 18/06/2015, en resolución 00/01657/2012:
"En el precepto señalado se deja la posibilidad al interesado de calcular el valor de mercado del vehículo aplicando los precios medios oficiales de venta, en cuyo caso la Administración quedará imposibilitada para comprobar los mismos por cualquier otro medio. En otras palabras, cuando se hayan aplicado tales valores, la Administración habrá de aceptar los mismos, a efectos tanto de cálculo de base imponible como, en este caso, de determinación de la base de devolución.
No es correcta, por tanto, la argumentación de la Administración en el fundamento cuarto del acuerdo de liquidación de que "(...) La utilización de las tablas de valoración de medios de transporte usados aprobadas por el Ministro de Economía y Hacienda, es una opción que establece la Ley, ya que dice, que "los sujetos pasivos podrán utilizar"...... Por tanto, la existencia de una factura de venta y la justificación del cobro de la misma, como ha comprobado la Inspección, se considera válida a efectos de considerar que dicho importe es el valor de mercado en el momento del envío, sin que la empresa haya desvirtuado la propuesta de la Inspección.
Este planteamiento es el que cabe deducir, asimismo, del contenido de la Consulta de la Dirección General de Tributos 948/02, que la empresa invoca en sus alegaciones, ya que lo que la Consulta aclara es que la base de la devolución no puede exceder del valor de tablas, sin que pueda deducirse de la misma, que el valor de una factura no pueda considerarse valor de mercado".
La Ley en ningún momento confronta los dos métodos de valoración, de manera que tan correcto puede ser considerar el precio de venta como el establecido en tablas oficiales, como "valores de mercado".
Además, no en todos los casos el precio de venta acreditado se considerará como valor de mercado: en aquellos casos en que exceda de los precios medios de venta contenidos en tablas no será aceptado, según dispone el artículo 66.3b): "La base de la devolución estará constituida por el valor de mercado del medio de transporte en el momento del envío, sin que pueda exceder del valor que resulte de la aplicación de las tablas de valoración (...)".
Sin embargo, los precios medios de venta oficiales siempre podrán ser utilizados para el cálculo del "valor de mercado", ya que en ningún punto de la norma se excluye tal posibilidad.
Por lo expuesto, debe estimarse la alegación del reclamante respecto de este punto, considerándose como correcto el método cálculo de las bases de la devolución realizado por éste."
En lo que respecta a los MARCA_3 y al MARCA_2 con matrícula MATRÍCULA_1, alega el reclamante que sí pretendió utilizar los valores recogidos en la Orden HAC/1275/2020, pero que cometió un error, bien declarando un valor en tablas incorrecto o el correspondiente a otra versión del vehículo.
Analizando la doctrina citada, se puede afirmar que el reclamante pudo utilizar para determinar el valor de mercado los precios medios de venta aprobados al efecto, pero no lo hizo, al no declarar un valor de mercado determinado conforme a lo previsto en las tablas. Independientemente de que pretendiese optar por el valor en tablas, y de la incorrecta declaración del mismo, lo que resulta evidente es que no utilizó el precio medio de venta aprobado para los vehículos que nos ocupan, por lo que no declaró conforme al valor en tablas, y en consecuencia, no se impide comprobar el valor por los otros medios previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria. No cabe otra interpretación posible al respecto, pues, de considerar que sí aplicó las tablas se impediría a la Administración comprobar el valor, dando lugar a que la declaración del valor de otro vehículo distinto resultaría en una imposibilidad de comprobar. Es por esto que solo la correcta aplicación de las tablas tiene los efectos de impedir la comprobación posterior. Cabría analizar por qué no es posible realizar una comprobación limitada a corregir el valor en tablas, como pide el reclamante. Esto no sería posible en el marco de la doctrina sentada por el TEAC. Como ya se ha citado:
1. "y estos valores sean utilizados por los sujetos pasivos, la Administración no podrá comprobar los valores declarados": es, según el TEAC, el uso de los valores que figuran en tablas, lo que impide a la Administración comprobar dichos valores. Es decir, lo que determina la imposibilidad de comprobar, es que el declarante haya utilizado el valor, no que simplemente haya manifestado su voluntad de aplicar las tablas, o que de su conducta, declarando un valor incorrecto, se pueda deducir que pretendió aplicarlas. Lo relevante es que la declaración contenga el valor de tablas para ese vehículo. Esta interpretación resulta coherente con la propia finalidad de las tablas de valoración, que no es otra que proveer de una serie de valores oficiales basados en los precios medios de venta que, al utilizarse, aseguren al declarante que la Administración los ha "preaceptado" y que no van a poderse comprobar. Esto redunda en, por un lado, una mayor certeza para el declarante, y por otro, una reducción de la necesidad de practicar comprobaciones y de la litigiosidad. Desde el momento en que el valor contenido en la declaración es incorrecto y no se corresponde con el valor en tablas, sea por error o por cualquier otro motivo, dicho valor ya no es el valor de mercado, y ya se ha pervertido la finalidad de las tablas: ya se impone una necesidad de comprobación, y no pretende la ley, una vez que es preciso comprobar, que la Administración deba aplicar el valor en tablas o quede sujeta al mismo.
2. "se deja la posibilidad al interesado de calcular el valor de mercado del vehículo aplicando los precios medios oficiales de venta, en cuyo caso la Administración quedará imposibilitada para comprobar los mismos por cualquier otro medio": por lo que, de ninguna manera permite la doctrina entender que en este caso se haya calculado el valor aplicando las tablas, pues de ser así no cabría la comprobación por ningún medio. Lo que pide el reclamante, que es es que la Administración quede acotada a una comprobación restringida a corregir el valor en tablas, resulta imposible, pues el uso de las tablas determina la imposibilidad de comprobar el valor por ningún medio, y la falta de declaración del valor en tablas, permite su comprobación por la Administración, sin restringirse o verse obligada a la aplicación de las tablas. No cabe, pues, concebir una comprobación restringida y acotada a las tablas, que ni la ley ni la doctrina desarrollan.
CUARTO.- La doctrina del TEAC se ha desarrollado recientemente resolución 00/00962/2022, dictada posteriormente en unificación de criterio, en la que se determina que:
1. La utilización por los contribuyentes de los precios medios de venta aprobados al efecto por el Ministro de Economía y Hacienda que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del impuesto, para la determinación del valor de mercado de los vehículos usados que no figuren en la orden ministerial aprobada al efecto (tablas de valoración de bienes usados) no impedirá a la Administración comprobar por los otros medios previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria el valor así declarado.
2. Cuando el valor declarado por el contribuyente como base imponible del IEDMT en relación con los vehículos usados, sea inferior al consignado en la factura de venta que documenta la transmisión que dio lugar a la liquidación del impuesto especial, corresponderá al mismo justificar que dicho valor se corresponde con el valor de mercado del vehículo, estando legitimada la Administración, en caso contrario, a considerar como tal el consignado en la citada factura sin que ello suponga la aplicación por parte de esta de los métodos de comprobación de valor a los que se refiere el artículo 57 de la Ley General Tributaria.
En la resolución 00/00962/2022 se indica que cuando el valor declarado como base imponible sea inferior al consignado en factura, la Administración está legitimada para considerar como valor el que figura en factura sin que ello suponga aplicar los métodos de comprobación del artículo 57, lo que supone una comprobación del valor de mercado por un medio alternativo al artículo 57, esto es, la comprobación de la factura. Además, la citada resolución dispone:
"No define, sin embargo la citada norma, qué debe entenderse por "valor de mercado" a efectos de este tributo por lo que habrá que acudir, para completar dicha definición, a lo dispuesto en otras leyes tributarias.
De este modo, si se acude a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 79.Cinco) o a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (artículo 15), se puede concluir que el valor de mercado será el acordado entre dos partes independientes en condiciones de libre competencia.
Este criterio es, por otra parte, el mantenido por la Dirección General de Tributos, que, en contestación a consultas vinculantes V1587-2011, de 20 de junio, y V2817/2021, de 16 de noviembre de 2021, señala lo que sigue:
"La Ley de Impuestos Especiales no define qué ha de entenderse por "valor de mercado" ni qué conceptos lo integran. Si se acude a otras normas tributarias que sí definen el valor de mercado (el artículo 79. Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, o el artículo 18.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), se puede afirmar que ambas normas coinciden en definir el valor de mercado como aquel que es acordado entre partes independientes en condiciones de libre competencia."
Se ha de entender, en consecuencia, que el valor de mercado en el caso de vehículos usados es aquel que se ha fijado por partes independientes en condiciones de libre competencia.
Por otra parte, de lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia alegada por la Directora recurrente, anteriormente reproducida, se deriva que el valor de mercado de los vehículos usados es su valor intrínseco, entendido el mismo como aquel que refleja el auténtico valor del bien en el momento de la transacción.
De lo anterior se deduce, que cuando la Administración comprueba la base imponible del IEDMT en relación con los vehículos usados, lo que se persigue es garantizar que el valor declarado sea coincidente con el valor de mercado.
Siendo esto así, cuando la base imponible declarada por el contribuyente sea inferior al precio acordado entre las partes en la transacción que motivó la liquidación del impuesto, la Administración podrá considerar, sin necesidad de acudir a los métodos de valoración a los que se refiere el artículo 57 de la Ley General Tributaria, que el valor de mercado del vehículo usado es el consignado en la factura, de tal modo que corresponderá al sujeto pasivo del impuesto probar que el valor declarado se corresponde efectivamente con el valor de mercado del vehículo en cuestión.
En consecuencia, la Administración en estos supuestos podrá modificar el valor declarado como base imponible del IEDMT sin necesidad de utilizar los mecanismos de comprobación de valor contemplados en el artículo 57 de la Ley General Tributaria, puesto que la misma se está limitando a utilizar como valor de mercado el declarado por la propia interesada en la factura de venta, por lo que no está llevando a cabo ninguna actuación de comprobación sino que simplemente está corrigiendo el valor declarado sobre la base de los datos proporcionados por el propio administrado. "
Sin embargo, esta resolución del TEAC hace referencia a aquellos casos en los que los vehículos no figuran en las tablas, cuestión que no es aplicable al caso que nos ocupa, donde los vehículo sí figuran en tablas. De hecho, señala la citada resolución en su apartado segundo de Fundamentos de Derecho:
"La segunda cuestión que se ha de abordar es si la Inspección puede determinar el valor de mercado que constituye la base imponible del IEDMT de acuerdo con el precio consignado en factura sin necesidad de acudir a los procedimientos de comprobación contemplados en el artículo 57 de la Ley General Tributaria.
Sostiene la Directora recurrente que, cuando no quepa la aplicación de las tablas, si el interesado "construye" un valor de mercado distinto a aquel que ha recibido del comprador en condiciones de libre competencia y que se ha consignado en factura, la Administración está habilitada para considerar que el valor de mercado es el que refleja la factura de venta, sin que quepa entender que dicha actuación constituye una comprobación de valor a los efectos del artículo 57 de la Ley General Tributaria."
Se especifica, pues, "cuando no quepa la aplicación de las tablas" y, de hecho, el resto del apartado no hace referencia a las mismas, hasta el punto de que termina diciendo:
"En definitiva, entiende este Tribunal que la Administración podrá corregir el valor declarado a efectos del IEDMT o bien acudiendo al valor contenido en la factura expedida con ocasión de la transmisión que dio lugar a la liquidación del impuesto, o bien mediante el empleo de los métodos de comprobación del valor a los que se refiere el artículo 57 de la Ley General Tributaria, siempre que no se justifique por el interesado que el valor declarado se corresponde con el valor de mercado, entendido como el determinado entre partes independientes en condiciones de libre competencia. "
El hecho de que se haga referencia a los medios de comprobación del artículo 57 permite entender que todo el Fundamento de Derecho segundo del TEAC, en esta resolución, se ciñe a los casos en los que no cabe la aplicación de tablas por no figurar en ellas el vehículo.
En conclusión, respecto de aquellos vehículos para los que el valor declarado, por error, no fue el valor en tablas, es conforme a Derecho la regularización practicada, en tanto no se puede considerar que se haya declarado el valor en tablas. Si bien el TEAC no se ha pronunciado anteriormente y específicamente sobre esta cuestión particular, sí puede extraerse de esta última resolución que, si el vehículo no figura en tablas, no es posible que eso impida la comprobación por el mero hecho de haberse declarado el valor de otro vehículo distinto; de la misma manera, puede entenderse que, cuando el vehículo sí está recogido en tablas, si se declara el valor de otro vehículo disinto, ello tampoco puede impedir la comprobación, pues como se venía diciendo en interpretación de la doctrina del TEAC, solo el correcto uso de los valores concretos recogidos en tablas para el vehículo de que se trate impide a la Administración la comprobación por cualquier medio.
No obstante, respecto de los vehículos para los que se declaró correctamente el valor en tablas, no procederá su comprobación posterior, pues el criterio segundo de la resolución 00/00962/2022 no resulta aplicable al caso que nos ocupa, donde los vehículos sí figuran en tablas. Por ello, para estos vehículos, no es conforme a Derecho la regularización practicada por la Inspección.
QUINTO.- En relación al vehículo MARCA_1, se alega:
"En primer lugar, debemos hacer referencia al vehículo MARCA_1 que se consigna en la liquidación del Acta, pero que, sin embargo, desde inicio fue aclarado en la Inspección que solo existía un modelo MARCA_1 y que era el objeto de la inspección, y, por tanto, sin que hay existido nueva alusión a dicho vehículo en todo el procedimiento inspector, salvo sorpresivamente en la liquidación del Acta.
Dicho vehículo no se incluyó en la puesta de manifiesto del expediente, en la que no se nombró el mismo, y no se incluyó dato alguno o explicación algunos al respecto.
Tampoco en toda la fundamentación del acta, cálculo de la base imponible declarada y que supone la fundamentación de la liquidación, existe referencia alguna al respecto, y simplemente aparece en el cálculo de la liquidación, o impuesto a pagar, una fila referida al mismo.
Deberá eliminarse en todo caso dicho vehículo de la regularización, ya que no ha sido objeto de trámite de audiencia, defecto que la jurisprudencia viene determinando como acreedor de la anulación de la liquidación, que incurrirá en otro caso en este defecto que determinará dicha anulación."
En fecha 30/03/2023, se notificó comunicación en que se indicaba:
"Se [...] ha acordado la modificación de la orden de carga en plan del expediente arriba referenciado para extender la actuación al año 2023, alcance parcial, solo exclusivamente al vehículo : MARCA_1 MODELO_1."
El 21/04/2023 se atendió a esta comunicación aportando la documentación del vehículo MARCA_1. Además, también fue objeto de la diligencia de 24/05/2023.
El 15/09/2023 se notificó comunicación de puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia, en la que se indicaba que el objeto de la actuación inspectora era una "actuación de carácter parcial circunscrita exclusivamente a la comprobación de los siguientes vehículos y embarcaciones", los cuales enumera, incluyendo el MARCA_1. Continuando la lectura del documento, en el apartado segundo, de "Comunicación de inicio de actuaciones inspectoras", sí que se incluye en la tabla el MARCA_1 MODELO_1, indicando "Posteriormente, el 30-03-2023, se notificó comunicación de extensión de las actuaciones para incluir el año 2023 e incluir tres elementos más dentro de la comprobación. De esta manera el alcance de las actuaciones es el siguiente: [...]". En la enumeración de la documentación aparecen mencionados varios documentos que hacen referencia al MARCA_1, tales como "Atención segunda comunicación: Documentación MARCA_1" o "Atención apartado 3 diligencia 24-05-2023. Embarcación y MARCA_1".
En el acta, también aparece mencionado el vehículo MARCA_1 MODELO_1 MATRÍCULA_7 en múltiples ocasiones. Si bien no se especifican los motivos de la liquidación concreta del MARCA_1, ello se debe a que la motivación es general para todos los vehículos enumerados, indicándose:
"Como conclusión, resulta necesario, sin acudir a los métodos de valoración del artículo 57 de la LGT, corregir los valores declarados como base imponible del IEDMT por el obligado tributario para adecuarlos al valor de mercado contenido en la factura expedida con ocasión de la adquisición de los vehículos matriculados a su nombre. De esta manera, se garantiza que el valor declarado coincide con el valor de mercado de cada vehículo."
Solo existen menciones concretas para los vehículos que presentaban particularidades, más allá de la aplicación del valor en factura en lugar del valor en tablas. Por ejemplo, para los tres vehículos comprados en Italia, que se minoraban en el tributo italiano equivalente al IEDMT. En este sentido, no precisaba tal mención el MARCA_1 por haberse importado de ..., donde no existe impuesto equivalente. El resto de menciones particulares se refieren a los vehículos para los que se corrigió el epígrafe y tipo impositivo del impuesto. Finalmente, en el cuadro resumen del cálculo de la base imponible, se puede comprender que para el MARCA_1 se regularizó la base imponible al considerar el valor de mercado 185.000 euros, a partir de la factura de compra, y no los 47.256 que consideró el reclamante para determinar la base imponible, como consta en el documento que aportó titulado "cálculo iedmt MARCA_1".
En definitiva, sí han existido múltiples alusiones a dicho vehículo en todo el procedimiento inspector, en documentos previos al acta, y el vehículo sí se incluyó en la puesta de manifiesto del expediente, en la que fue específicamente nombrado. En la fundamentación del acta y el cálculo de la base imponible, si bien solo aparecen los datos del concreto vehículo en el cálculo de la liquidación, existe una profusa argumentación referida a todos los vehículos y es posible comprender sin lugar a dudas los motivos de la regularización que, de todas formas y como se ha venido argumentando, este Tribunal no considera procedente, por pero por motivos de fondo.
SEXTO.- En lo que respecta a las emisiones de CO2, todas las remisiones al respecto en la Ley 38/1992 se encuentran contenidas en el artículo 70, apartados 1 y 7, que disponen:
"Artículo 70. Tipo impositivo.
1. Para la determinación de los tipos impositivos aplicables se establecen los siguientes epígrafes:
Epígrafe 1.º
a) Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km, con excepción de los vehículos tipo «quad» y de los vehículos comprendidos en los epígrafes 6.º, 7.º, 8.º y 9.º
b) Vehículos provistos de un solo motor que no sea de combustión interna, con excepción de los vehículos tipo «quad».
Epígrafe 2.º Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 sean superiores a 120 g/km y sean inferiores a 160 g/km, con excepción de los vehículos tipo «quad» y de los vehículos comprendidos en el epígrafe 9.º
Epígrafe 3.º Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean inferiores a 160 g/km y sean inferiores a 200 g/km, con excepción de los vehículos tipo «quad» y de los vehículos comprendidos en el epígrafe 9.º
Epígrafe 4.º
a) Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 sean iguales o superiores a 200 g/km, con excepción de los vehículos tipo «quad» y de los vehículos comprendidos en el epígrafe 9.º
b) Vehículos respecto de los que sea exigible la medición de sus emisiones de CO2, cuando estas no se acrediten.
c) Vehículos comprendidos en las categorías N2 y N3 acondicionados como vivienda.
d) Vehículos tipo «quad». Se entiende por vehículo tipo «quad» el vehículo de cuatro o más ruedas, con sistema de dirección mediante manillar en el que el conductor va sentado a horcajadas y que está dotado de un sistema de tracción adecuado a un uso fuera de carretera.
e) Motos náuticas. Se entiende por «moto náutica» la embarcación propulsada por un motor y proyectada para ser manejada por una o más personas sentadas, de pie o de rodillas, sobre los límites de un casco y no dentro de él.
Epígrafe 5.º
a) Vehículos no comprendidos en los epígrafes 1.º, 2.º, 3.º, 4.º, 6.º, 7.º, 8.º ó 9.º
b) Embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, con excepción de las motos náuticas.
c) Aviones, avionetas y demás aeronaves.
Epígrafe 6.º Motocicletas no comprendidas en la letra c) del epígrafe 9.º cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 100 g/km.
Epígrafe 7.º Motocicletas no comprendidas en la letra c) del epígrafe 9.º cuyas emisiones oficiales de CO2 sean superiores a 100 g/km y sean inferiores o iguales a 120 g/km.
Epígrafe 8.º Motocicletas no comprendidas en la letra c) del epígrafe 9.º cuyas emisiones oficiales de CO2 sean superiores a 120 g/km y sean inferiores a 140 g/km.
Epígrafe 9.º
a) Motocicletas no comprendidas en la letra c) de este epígrafe cuyas emisiones oficiales de CO2 sean iguales o superiores a 140 g/km.
b) Motocicletas no comprendidas en la letra c) de este epígrafe cuyas emisiones oficiales de CO2 no se acrediten.
c) Motocicletas que tengan una potencia CEE igual o superior a 74Kw (100 cv) y una relación potencia neta máxima, masa del vehículo en orden de marcha, expresada en kw/kg igual o superior a 0,66, cualesquiera que sean sus emisiones oficiales de CO2.
[...]
7. Las emisiones oficiales de CO2 se acreditarán, en su caso, por medio de un certificado expedido al efecto por el fabricante o importador del vehículo excepto en los casos en que dichas emisiones consten en la tarjeta de inspección técnica o en cualquier otro documento de carácter oficial expedido individualmente respecto del vehículo de que se trate."
El término a destacar es, pues, el de "emisiones oficiales" de CO2, las cuales se deben acreditar mediante certificado expedido por el fabricante o importador excepto cuando consten en tarjeta de inspección técnica o documento oficial expedido individualmente respecto del concreto vehículo. En el caso que nos ocupa, no es preciso acreditar las emisiones oficiales de CO2 mediante certificado alguno, pues constan en la tarjeta de la inspección técnica.
Señala el acuerdo de liquidación:
"Existen tres vehículos para los que la entidad ha declarado unas emisiones de CO2 que son inferiores a las que se debe tener en cuenta a efectos del impuesto.
De acuerdo con la ficha técnica aportada de tres vehículos, en la casilla [V.7] correspondiente a las emisiones de Co2 aparece un valor y en el apartado "observaciones" de la misma fecha técnica aparece un dato correspondiente a las emisiones de CO2 medidas conforme a la metodología NEDC o NEFZ. (Las emisiones NEDC o NEFZ son inferiores a las emisiones CO2 de la casilla V7)"
La problemática en el caso que nos ocupa es la existencia de dos procedimientos de medición de las emisiones de CO2, a saber, el NEDC (Nuevo Ciclo de Conducción Europeo) y WLTP (Procedimiento de prueba de vehículos ligeros armonizado a nivel mundial). Dado que el ciclo NEDC se basaba en condiciones de conducción teóricas, no reflejaba las cifras de CO2 emitidas en una conducción real, lo que llevó a la UE a reemplazarlo por el más moderno WLTP. Debe determinarse, dado que ambos datos figuran en la ficha técnica, cuál de los dos valores debe tomarse para determinar el tipo impositivo de IEDMT aplicable. A este respecto, la Inspección argumentó que debían considerarse las emisiones vigentes a fecha de devengo del IEDMT, y no las resultantes del ciclo que fue aplicable cuando se homologó el vehículo, como alega el reclamante.
Dispone la Ley 58/2003 General Tributaria:
"Artículo 21. Devengo y exigibilidad.
1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo."
El ya citado artículo 70 de Ley 38/1992 no especifica en qué momento deben medirse las emisiones de CO2 ni con qué método, aunque sí precisa que serán las emisiones "oficiales", las cuales se acreditarán por el "fabricante o importador". Esta mención al importador permite comprender que no se pretende que sean necesariamente las emisiones que el vehículo tenía cuando salió de fábrica o cuando fue matriculado inicialmente en el país de origen, sino que pueden tener que acreditarse no solo por el fabricante, sino por el importador. Además, señala que no se deberán acreditar cuando consten en la tarjeta de inspección técnica, en la cual las emisiones que figuran son las determinadas por el ciclo NEDC y, posteriormente, por el nuevo ciclo WLTP. Por ello, resulta claro que aunque la norma no haga referencia al método de medición, éste fue inicialmente el NEDC, hasta que fue sustituido por el más estricto WLTP. Sí es cierto que no se señala el momento en el que deben medirse las emisiones, puesto que, no previendo la Ley el cambio de ciclo de homologación, las emisiones oficiales no varían a lo largo del tiempo; no se trata de emisiones reales como las que se pueden medir en una Inspección Técnica de Vehículos utilizando aparatos específicos, sino que son resultantes de una prueba efectuada en el momento de homologar el vehículo y, en consecuencia, dando un resultado invariable siempre que no se produzcan cambios en los métodos de medición, como ha sucedido. Ante la falta de disposición específica al respecto en la Ley 38/1992, el artículo 21 de la Ley 58/2003 señala que las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria deberán determinarse en la fecha de devengo.
Además, la exposición de motivos de la Ley 38/1992 señala:
"[...] no respondía exclusivamente al gravamen de la capacidad contributiva puesta de manifiesto en su adquisición, sino a la consideración adicional de las implicaciones de su uso en la producción de costes sociales específicos en el ámbito de la sanidad, las infraestructuras o el medio ambiente. De aquí la necesidad de articular un conjunto de figuras tributarias, dentro de las especificaciones comunitarias, para mantener la presión fiscal sobre estos medios de transporte en términos equivalentes a los actuales."
Así, los costes sociales en términos de emisiones de CO2 quedan determinados con mayor precisión por el ciclo WLTP, y de aplicarse a los vehículos importados usados el ciclo NEDC, se produciría un agravio comparativo respecto de los vehículos nuevos, que tributan conforme al más estricto ciclo WLTP. Esto atentaría contra la neutralidad del impuesto, que favorecería la adquisición de vehículos que se homologaron inicialmente por el ciclo NEDC, lo que a su vez resultaría perjudicial para la correcta asignación de los costes sociales que realmente producen esos vehículos.
No debe perderse tampoco de vista que en la ficha técnica las emisiones WLTP son las que figuran en la casilla V.7, estando las emisiones NEDC mencionadas solamente como "observaciones". La Ley 38/1992 realiza una remisión directa a la ficha técnica a efectos de acreditar las emisiones, por lo que dicha remisión debe entenderse hecha a la casilla V.7, como se argumentará a continuación.
El Real Decreto 750/2010, de 4 de junio, por el que se regulan los procedimientos de homologación de vehículos de motor y sus remolques, máquinas autopropulsadas o remolcadas, vehículos agrícolas, así como de sistemas, partes y piezas de dichos vehículos, dispone:
"Artículo 12. Tarjetas de inspección técnica de vehículos.
1. El formato y contenido de la tarjeta de inspección técnica de vehículos, serán, en cada caso, los especificados en el anexo XI de este real decreto, sin que pueda ser objeto de cesión a un tercero ni firmada por persona no autorizada. Las firmas de las personas autorizadas a tal fin serán las recogidas en el registro que se menciona en el artículo 4.1 realizándose su tramitación de acuerdo a lo especificado en el párrafo 1.4 del anexo XII.
En el anexo XII se detallan las instrucciones para la cumplimentación de dichas tarjetas.
2. La validez de la tarjeta de inspección técnica de vehículos expirará cuando nuevos requisitos que figuren en cualquier acto reglamentario aplicable al vehículo homologado sean obligatorios para la matriculación."
Así, en el anexo XII se indica:
"ANEXO XII
Cumplimentación de Tarjetas ITV
1. Normas generales
1.1 A los efectos del presente anexo, se entenderá por tarjeta de ITV: documento que describe a una unidad de vehículo que se pretende poner en circulación, por lo tanto, en ella deberán figurar exclusivamente las características que corresponden al vehículo documentado incluyendo los equipos opcionales de que dispone por haber sido equipado con ellos por el fabricante del mismo, y que están incluidos en su homologación de tipo.
[...]
En todas las tarjetas de ITV se utilizarán los códigos armonizados indicados en la Directiva 1999/37/CE, relativa a los documentos de matriculación de los vehículos, así como los propios añadidos y desarrollados en este anexo."
En este punto se puede comprender que si la Ley 38/1992 remite en materia de emisiones de CO2 a lo dispuesto en la ficha de inspección técnica, y ésta lo que describe es una unidad de vehículo que se pretende poner en circulación, figurando en ella exclusivamente las características que corresponden al vehículo documentado, lo que se busca es gravar en base a las emisiones de CO2 del concreto vehículo matriculado, el cual se importó cuando ya era aplicable el ciclo WLTP. Continúa el anexo XII, apéndice 1:
"V7 Emisiones de CO2. Si procede sólo para M1 y N1. Se indicará el valor de CO mixto, según la homologación de tipo. En el caso de vehículos multi fuel se consignará el dato de menor valor homologado.
[...]
Observaciones: Se anotaran las posibles observaciones que afecten al vehículo."
Por ende, en el caso de duda entre los dos valores, el que figura en la casilla V7 y el que aparece como "observaciones", es el que indica la casilla V7 el que refleja las emisiones de CO2 según la homologación del tipo.
Por último, en lo que se refiere a la aplicabilidad al caso que nos ocupa del Reglamento (UE) 2017/1151, éste define el concepto de "homologación del tipo" en su artículo 2:
"2) «Homologación de tipo CE de un vehículo por lo que respecta a las emisiones y a la información relativa a la reparación y el mantenimiento»: homologación de tipo CE de los vehículos pertenecientes a un «tipo de vehículo por lo que respecta a las emisiones y a la información relativa a la reparación y el mantenimiento» en relación con las emisiones del tubo de escape, las emisiones del cárter, las emisiones de evaporación, el consumo de combustible y el acceso a la información sobre el OBD y sobre la reparación y el mantenimiento del vehículo."
Dispone el artículo siguiente:
"Artículo 3 Requisitos para la homologación de tipo
1. A fin de obtener la homologación de tipo CE con respecto a las emisiones y a la información relativa a la reparación y el mantenimiento, el fabricante deberá demostrar que los vehículos se ajustan a los requisitos del presente Reglamento cuando se someten a ensayo de conformidad con los procedimientos que figuran en los anexos IIIA a VIII, XI, XIV, XVI, XX y XXI. Además, el fabricante deberá garantizar que los combustibles de referencia se ajustan a las especificaciones del anexo IX.
2. Los vehículos deberán someterse a los ensayos especificados en la figura I.2.4 del anexo I."
Por ende, aunque el reclamante considera no aplicable al IEDMT el Reglamento (UE) 2017/1151, sí lo es, en tanto para determinar el tipo aplicable del IEDMT deben determinarse previamente las emisiones oficiales conforme a la ficha de la inspección técnica, la cual recoge las emisiones de CO2 según la homologación del tipo, esto es, según los ensayos que recoge el Reglamento citado.
Afirma el reclamante en sus alegaciones que:
"En efecto tal como recoge el Acta de Inspección en su página 10 el vehículo con matrícula MATRÍCULA_5, MARCA_4 se homologó en fecha 9/06/2020, el vehículo MARCA_3, con matrícula MATRÍCULA_3 se homologó el 11 de febrero de 2019 y el MARCA_3 con matrícula MATRÍCULA_6 se homologó el 18 de agosto de 2.020.
Por tanto, su medición, en el momento de puesta en circulación se realizó conforme al método de homologación vigente en dicho momento, y sin que el método de cálculo de emisiones de CO2 aplicable solo en el momento de acreditación, pueda variarse, emisiones que además son las que se ha acreditado con la ficha técnica del vehículo emitida en dicho momento."
Sin embargo, dispone el Reglamento (UE) 2017/1151 en relación a la entrada en vigor del ciclo WLTP:
"Con el fin de que las autoridades de homologación y los fabricantes puedan implantar los procedimientos necesarios para cumplir los requisitos del presente Reglamento, así como para seguir, en la medida de lo posible, el calendario establecido para la aplicación de los requisitos en materia de emisiones, el WLTP debe aplicarse a las nuevas homologaciones de tipo a partir del 1 de septiembre de 2017, en el caso de los vehículos de las categorías M1 y M2 y de la categoría N1, clase I, y a partir del 1 de septiembre de 2018, en el caso de los vehículos de la categoría N1, clases II y III, y de la categoría N2, y a los vehículos nuevos a partir del 1 de septiembre de 2018, en el caso de los vehículos de las categorías M1 y M2 y de la categoría N1, clase I, y a partir del 1 de septiembre de 2019, en el caso de los vehículos de la categoría N1, clases II y III, y de la categoría N2
[...]
Artículo 15 Disposiciones transitorias [...]
2. Con efecto a partir del 1 de septiembre de 2017 en el caso de los vehículos de las categorías M1 y M2 y de la categoría N1, clase I, y a partir del 1 de septiembre de 2018 en el caso de los vehículos de la categoría N1, clases II y III, y de la categoría N2, las autoridades nacionales, basándose en motivos relacionados con las emisiones o con el consumo de combustible, denegarán la concesión de una homologación de tipo CE o una homologación de tipo nacional a nuevos tipos de vehículos que no cumplan lo dispuesto en el presente Reglamento.
3. Con efecto a partir del 1 de septiembre de 2018 en el caso de los vehículos de las categorías M1 y M2 y de la categoría N1, clase I, y a partir del 1 de septiembre de 2019 en el caso de los vehículos de la categoría N1, clases II y III, y de la categoría N2, las autoridades nacionales, basándose en motivos relacionados con las emisiones o con el consumo de combustible, en el caso de los vehículos nuevos que no cumplan lo dispuesto en el presente Reglamento, considerarán que los certificados de conformidad han dejado de tener validez a efectos del artículo 26 de la Directiva 2007/46/CE, y prohibirán la matriculación, la venta o la entrada en servicio de tales vehículos."
Por lo que todos los vehículos que nos ocupan se homologaron siguiendo los requisitos WLTP, motivo por el cual aparecen en ficha técnica sus emisiones WLTP. En conclusión, es conforme a Derecho la utilización de los valores de emisiones WLTP a efectos de determinar el tipo aplicable, en tanto los vehículos se homologaron conforme a dicho ciclo, que además era el vigente en el momento de devengo, y es el que debe ser utilizado para determinar los valores de emisiones oficiales a efectos del IEDMT.