En
Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Inspección de los
Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación en relación con el
obligado tributario XZ SL sobre el IVA de los periodos del 1T
de 2012 al 4 T de 2014.
Como consecuencia de las actuaciones señaladas
se practicó liquidación, notificada el 19 de
septiembre de 2017, de todos los periodos comprobados, resultando el
importe total de 340.065,03 euros. Los motivos de la regularización:
1- No procede reconocer el derecho a la
compensación de 34.242,65 euros, indebidamente declarados por
el sujeto pasivo como pendientes de compensar al inicio del
1ºTrimestre del año 2012 y procedentes del ejercicio
2011.
Ello deriva de una parte, de que la Inspección
no admite la disminución del IVA devengado correspondiente a
la factura rectificativa anotada el 28-02-2011, emitida a TW SA
por importe de -22.500 euros de base imponible y -4.050 euros de
IVA. Previamente consta anotada la factura nº4 a dicho cliente,
en fecha 31/01/2011, por importe de 22.500 euros de base imponible y
4.050 euros de IVA; de otra, al incremento de las Bases Imponibles e
IVA Repercutido en los importes derivados de servicios de
intermediación prestados por el obligado tributario en la
contratación de jugadores por clubes de fútbol, que se
imputarán a los respectivos trimestres objeto de comprobación
en función del devengo de los mismos conforme a lo dispuesto
en el artículo 75 LIVA y por último; de la no admisión
de determinadas deducciones por tratarse de adquisición de
bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o
a terceras personas, adquisición de alimentos y bebidas, no
deducibles conforme al artículo 96.Uno de la LIVA y de cuotas
de IVA soportado que se corresponden con gastos relacionados con
vehículos no deducibles conforme al artículo 95 de la
LIVA,
2- Procede aumentar en unos casos y disminuir en
otros las Bases Imponibles IVA Repercutido y las correspondientes
cuotas de IVA Repercutido declaradas en los siguientes importes
derivados de servicios prestados por el obligado tributario en la
contratación de jugadores por clubes de fútbol, en
concreto se señala:
EJERCICIO 2012.
- Período 2012 1T: procede minorar las
bases declaradas en el importe de 61.000 euros.
- Período
2012 2T: procede minorar las bases declaradas en el importe de
22.500 euros.
- Período 2012 3T: procede incrementar las
bases declaradas en el importe de 347.362,50 euros, resultado neto
entre incrementos y disminuciones de base en este período.
-
Período 2012 4T: procede minorar las bases declaradas en el
importe de 118.367,50 euros, resultado neto entre incrementos y
disminuciones de base en este período.
Ello tras analizar los servicios prestados en la
contratación de
1) D. ...
2) D. Bys.
3) D. Cpp.
4) D. ...
5) D. Dmv.
6) D. ...
EJERCICIO 2013
El volumen de operaciones comprobado en el
ejercicio 2013 asciende a 3.235.429,17 euros, que proceden de
incrementar el importe declarado de 1.146.473,61 euros en el importe
de 652.647,50 euros, más 87.454,37 euros, más
335.826,12 euros, más 1.013.027,57 euros; y, por tanto, el
obligado tributario no puede optar a aplicar el criterio de caja en
el ejercicio 2014, en cuanto, conforme al artículo 163 decies
de la LIVA, no cumple el requisito de volumen de operaciones durante
el año natural anterior no superior a 2.000.000 de euros.
Ello tras analizar los servicios prestados en la
contratación de
1) D. ...
2) D. ...
3) D. Dmv.
4) D. Cpp.
5) D....
6) D. ...
7) D. Oml.
8) D. Bts.
9) D. ...
EJERCICIO 2014
- Período 2014 1T: procede minorar las
bases declaradas en el importe de 105.360,00 euros.
- Período
2014 2T: procede incrementar las bases declaradas en el importe de
590.900 euros, resultado neto entre incrementos y disminuciones de
base en este período.
- Período 2014 3T: procede incrementar las
bases declaradas en el importe de 71.500 euros, resultado neto entre
incrementos y disminuciones de base en este período.
- Período 2014 4T: procede minorar
las bases declaradas en el importe de 4.800 euros.
Ello tras analizar los servicios prestados en la
contratación de
1) D. Oml.
2) D. ...
3) D. Dmv.
La Inspección considera, teniendo en
cuenta lo dispuesto en el artículo 75 de la LIVA y que las
operaciones realizadas en 2011, 2012, 2013 y 2014, son "prestaciones
de servicios de mediación y gestión" que el
devengo del IVA se produce en el momento en que dichas prestaciones
de mediación y gestión se llevan a cabo,
independientemente del momento de su facturación y cobro, ya
que se trata de prestaciones de ejecución instantánea
y no de tracto sucesivo o ejecución sucesiva. Las
prestaciones de servicios realizadas por el obligado tributario
consistentes en mediación y gestión en las
contrataciones, incorporaciones y renovaciones de jugadores de
futbol por parte de los clubes de fútbol se realizan y se
cumplen en un solo acto, que es cuando el jugador firma el contrato
con el club, ya que ese es el objeto del contrato entre el club y/o
jugador y el obligado tributario.
El devengo de los servicios
no se produce con la facturación de éstos sino con la
terminación material de la actividad en qué consisten,
aún cuando la facturación se produzca un tiempo
después, y en cuanto a que no se conozca el importe exacto de
la contraprestación en el momento del devengo, debe fijarse
provisionalmente aplicando criterios fundados (que el jugador
permanezca en el club los años que firma de contrato con el
mismo), sin perjuicio de su rectificación posterior.
3- La sociedad se ha deducido en sus
autoliquidaciones cuotas de IVA soportado que no tienen la
consideración de fiscalmente deducibles. En primer lugar
procede disminuir las cuotas soportadas declaradas en la diferencia
entre el importe declarado y el registrado, en concreto: 1.440,68
euros en el 1T 2012; 303,48 euros en el 2T 2012; 54,94 euros en el
2T 2014 y 589,85 euros en el 3T 2014. Además se señala
por la Inspección que se han deducido cuotas de IVA soportado
por adquisición de alimentos y bebidas, de acuerdo con los
justificantes aportados, y no deducibles conforme al artículo
96. Uno de la LIVA. También se han deducido cuotas de IVA
soportado por adquisición de bienes y servicios destinados a
atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, de acuerdo
con los justificantes aportados, y no deducibles conforme al
artículo 96. Uno de la LIVA. Por otra parte se regulariza por
la constatación de cuotas IVA soportado anotadas en los
libros registros de facturas recibidas que se corresponden con
gastos de taller relativos a vehículos no afectos a la
actividad económica, no deducibles conforme al artículo
95 de la LIVA, por cuanto se trata de gastos relacionados con dos
vehículos que no figuran en la contabilidad o registros
oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto
pasivo y de otros dos en los que se verifica que conductor habitual
o usuario es Enn, quien no es trabajador con vinculación
laboral del obligado tributario, sino socio y administrador de una
sociedad que presta servicios al obligado tributario durante los
ejercicios objeto de comprobación, la cual a su vez es socia
al 25% de éste (NN Asesores SL) y además,
de acuerdo con la póliza del seguro aportada el uso del
vehículo es particular y no de empresa. Por último, se
señala por la Inspección que determinadas cuotas de
IVA soportado anotadas en los libros registros de facturas recibidas
se corresponden con gastos respecto de las cuales no se ha aportado
justificante de la anotación y por tanto no deducibles
conforme al artículo 97.Uno de la LIVA.
SEGUNDO.- Derivado de la liquidación
expresada en el antecedente anterior se tramitó expediente
sancionador que finalizó con la notificación, el 15 de
septiembre de 2017, de la imposición de 7 sanciones por la
comisión de otras tantas infracciones tipificadas en el
artículo 191 de la Ley General Tributaria, correspondientes a
los periodos de liquidación 1,2 y 3T de 2012, 1 y 3 T de 2013
y 2 y 3T de 2014 todas calificadas como leves. Asciende el total a
4.447,27 euros.
TERCERO.- El 10 de octubre de 2017 se interpone
mediante escrito conjunto reclamación económico
administrativa frente a las liquidaciones expresadas en el
antecedente primero, siendo desglosada por este Tribunal por cada
uno de los ejercicios objeto de liquidación, tramitándose
con n.º 46-09539-2017 la reclamación interpuesta frente
a la liquidación del ejercicio 2012, con n.º
46-13544-2017 la reclamación referente al ejercicio 2013 y
con n.º 46-13545-2017 la reclamación referente al
ejercicio 2014.
El 10 de octubre de 2017 se interpone mediante
escrito conjunto reclamación económico administrativa
frente a las sanciones señaladas en el antecedente segundo,
siendo desglosada por este Tribunal por cada uno de los ejercicios
objeto de imposición de sanciones, tramitándose con
n.º 46-09545-2017 la reclamación interpuesta frente a
las sanciones del ejercicio 2012, con n.º 46-13542-2017 la
reclamación interpuesta frente a las sanciones del ejercicio
2013 y con n.º 46-13543-2017 la reclamación interpuesta
frente a las sanciones del ejercicio 2014.
Alega, en síntesis, que el criterio de
devengo aplicado por la reclamante es correcto puesto que los
servicios prestados por el obligado tributario no pueden tener otra
consideración que no sea la de servicios de ejecución
sucesiva y continuada por lo que
su devengo se produce en el
momento en que resulta exigible la parte del precio que comprende
cada percepción, tal y como ha realizado el obligado
tributario. Además se alega incongruencia del acuerdo de
liquidación al no resolver las alegaciones previas planteadas
en relación a que la aplicación del sistema tributario
debe basarse en los principios de proporcionalidad, eficacia y
limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de
obligaciones formales, lo que debería haber motivado que se
ampliase la actuación inspectora a los ejercicios 2015 y
2016, con carácter parcial, limitadas a la comprobación
de operaciones regularizadas por la propia Inspección en
periodos anteriores, para, de esta forma, minorar las cuotas
declaradas a lo largo de 2015 y 2016, reducir el importe de la cuota
derivada de la liquidación, evitando la duplicidad del
ingreso por parte del contribuyente y, por tanto, limitando costes
indirectos por ingreso o aval de la liquidación y por la
necesaria tramitación de
ingresos indebidos por los
periodos de 2015 y 2016. Señala también la reclamante
la existencia de duplicidades en la imputación de bases
imponibles y cuotas. Con respecto a las cuotas soportadas cuya
deducción no admite la Inspección se alega su derecho
a la deducción con respecto a las siguientes: la adquisición
de entradas y abonos para la asistencia de partidos de fútbol,
la adquisición de material deportivo, fundamentalmente botas
de fútbol, para proveer a los jugadores con los que se
mantiene algún tipo de relación comercial y los gastos
asumidos por el obligado tributario cuyos justificantes aportados se
corresponden con gastos relacionados con Enn o por NN
asesores SL, en concepto, básicamente de desplazamientos
y reuniones e incluyendo también los correspondientes al
vehículo de la empresa utilizado en sus desplazamientos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
la adecuación derecho de los acuerdos
impugnados.
CUARTO.- Por lo que se refiere a la cuantía
de la reclamación, en aplicación del art. 35 del
RGRVA, y de conformidad con los criterios establecidos al respecto
por el Tribunal Central, para determinar la cuantía de la
reclamación en los casos como el presente, en que se impugna
un acuerdo de liquidación que contiene varios periodos
impositivos, hay que estar al mayor importe que resulte de la
liquidación de cada uno de dichos periodos, sin que proceda
la suma de todos ellos. (Resoluciones de 25 de octubre de
2011(00/3732/2008 y 00/6912/2008).
En el presente caso el importe se fija en
139.232,33 euros, que es el importe a ingresar en el periodo 3T de
2013.
QUINTO.- Las actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación han puesto de manifiesto
la existencia de ingresos no declarados por el obligado tributario
derivados fundamentalmente de su actividad de intermediación
con deportistas, que se corresponden fundamentalmente con
prestaciones de servicios de mediación y gestión que
la entidad XZ SL lleva a cabo a través de D. Qxy
y D. Axy que intervienen como mediadores, en nombre del
obligado tributario, en la negociación y firma de los
correspondientes contratos de de incorporación, traspaso y
renovación de jugadores con los respectivos clubes de futbol.
Dichos ingresos se consideran devengados por la Inspección en
el momento en que dicha prestación de mediación y
gestión se lleva a cabo, es decir, en el momento de la firma
del contrato entre jugador y club, en aplicación del artículo
75 LIVA que establece como momento de devengo del impuesto para las
prestaciones de servicios, "cuando se presten, ejecuten o
efectúen las operaciones gravadas".
El obligado tributario, por el contrario, imputa
los referidos ingresos de intermediación y gestión con
deportistas conforme se emiten las facturas correspondientes en
función de los años de vigencia del contrato suscrito
entre jugador y club, al considerar que los servicios prestados se
alargan durante dicho periodo.
Es decir, la cuestión controvertida
se centra en determinar cuándo se produce el devengo del IVA
y cómo debe efectuarse la imputación temporal de las
comisiones percibidas por el obligado tributario en relación
con dichas gestiones.
La Inspección considera, teniendo
en cuenta lo dispuesto en el artículo 75 LIVA, que en las
operaciones expuestas, realizadas en 2011 a 2014, que consisten en
"prestaciones de servicios de mediación y gestión",
el devengo del IVA se produce en el momento en que dichas
prestaciones se llevan a cabo, independientemente del momento de su
facturación y cobro, ya que se trata de prestaciones de
ejecución instantánea y no de tracto sucesivo o
ejecución sucesiva.
En ningún caso, a juicio de la Inspección
, tal y como se ha expuesto de manera detallada, puede considerarse
que los servicios de mediación y gestión con
deportistas en la negociación y firma de contratos de
incorporación, traspaso y renovación de jugadores con
clubes de fútbol sean de tracto sucesivo o continuado, toda
vez que los mismos se realizan y se cumplen en un solo acto, que es
cuando el jugador firma el contrato con el club de fútbol, ya
que ese es el objeto del contrato entre el club y/o jugador y el
obligado tributario. El devengo de los servicios no se produce con
la facturación de éstos sino con la terminación
material de la actividad en qué consisten, aún cuando
la facturación se produzca un tiempo después, y en
cuanto a que no se conozca el importe exacto de la contraprestación
en el momento del devengo, debe fijarse provisionalmente aplicando
criterios fundados (que el jugador permanezca en el club los años
que firma de contrato con el mismo), sin perjuicio de su
rectificación posterior, en su caso.
Afirma la Inspección que las prestaciones
de servicios consistentes en mediación y gestión en
las contrataciones, incorporaciones y renovaciones de jugadores de
futbol por parte de los clubs de futbol se realizan y se cumplen en
un sólo acto, que es cuando el jugador firma el contrato con
el club de futbol, ya que ese es el objeto del contrato entre el
club y/o el jugador y el obligado tributario.
Por su parte la reclamante señala que
servicios se definen en los artículos 1 y 2 del contrato de
representación suscrito entre la interesada y el jugador y
consisten en la búsqueda, negociación y desarrollo de
toda clase de actividades remuneradas de las que pueda beneficiarse
el jugador, en particular la negociación de contratos con
cualquier club de fútbol (artículo 1.1), contratos
publicitarios o de patrocinio (artículo 1.2), así como
servicios de asesoramiento general sobre su actividad profesional,
asesoramiento financiero-fiscal, asesoramiento sobre coberturas y
seguros y asesoramiento y consultas jurídico-legales
(artículo 2). Por tanto, los servicios prestados por el
obligado tributario al jugador consisten en mucho más que una
simple mediación en la negociación de un contrato
puntual que se cumple en un solo acto como pueda ser la firma entre
club y jugador. Como se desprende del contenido de los contratos de
representación aportados, los servicios prestados se
desarrollan de forma continuada durante toda su vigencia. No se
trata de un servicio de ejecución instantánea porque
no se limita a un acto concreto.
Centrada pues la cuestión de determinar si
nos encontramos ante contratos de tracto sucesivo o de contratos que
se cumplen en un sólo acto, hay que recordar que de acuerdo a
lo que dispone la Ley General Tributaria en su artículo 105
quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del
mismo. En este sentido este Tribunal aprecia que la Inspección
basa su conclusión en la afirmación de que los
servicios prestados por la interesada a los jugadores de futbol se
cumplen en un sólo acto, cual es la firma del contrato con el
club, por ser ese el objeto del contrato. Sin embargo el tenor
literal de los contratos que en el expediente obran, determina otra
conclusión, puesto que en el mismo, en concreto en su
artículo segundo, se enumeran otros servicios que, siendo
ciertamente adicionales o complementarios no han sido adecuadamente
discutidos ni puestos en duda razonable por parte de la Inspección.
En definitiva no ha demostrado la Inspección que tras la
firma de los contratos no exista relación contractual que
obligue a la entidad interesada a prestar los servicios
comprometidos con el jugador durante la vigencia pactada del mismo.
Se entiende más ajustada a las pruebas que en el expediente
obran la consideración de los contratos controvertidos como
de tracto sucesivo a los que se les aplica la regla del devengo que
se contempla en el artículo 75-Uno-7º de la LIVA.
La Directiva IVA establece en sus artículos
63 y 64 aparatdo 1:
63. «El devengo del
impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento
en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación
de servicios.»
64. «Cuando den
lugar a cantidades exigibles o a pagos sucesivos, las entregas de
bienes distintas de las que tengan por objeto un arrendamiento de
bienes durante un cierto período o la venta a plazos de
bienes a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo
14, y las prestaciones de servicios se considerarán
efectuadas en el momento de la expiración de los períodos
a que tales cantidades exigibles o pagos se refieran.»
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea en sentencia de 29 de noviembre de 2018 ( asunto C-548-17),
ha declarado respecto de la cuestión referida a una sociedad
que es un prestador de servicios de agente deportivo en el sector
del fútbol profesional y que culmina con éxito una
intermediación para el fichaje de un jugador por un club,
percibe una comisión del club, siempre que el jugador
suscriba a continuación un contrato de trabajo y sea titular
de una licencia expedida por la Liga Alemana de Fútbol,
siendo esta comisión abonada semestralmente y mientras el
jugador mantenga tanto el contrato con dicho club como la licencia
de la Liga Alemana de Fútbol:
El artículo 63 de
la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, en relación con el artículo 64,
apartado 1, de la misma, debe interpretarse en el sentido de que se
opone a que se considere que el devengo y la exigibilidad del
impuesto correspondiente a una prestación de servicios de
intermediación para el fichaje de jugadores de fútbol
profesional por un club que realiza un agente, como aquella sobre la
que versa el litigio principal, que da lugar a pagos escalonados y
condicionales a lo largo de diferentes años posteriores a ese
fichaje, tienen lugar en la fecha de este último.
LLega el TJUE a esta conclusión tras
señalar que
"... debe
considerarse que el devengo y la exigibilidad del impuesto
correspondiente a una prestación como la analizada en el
litigio principal no tienen lugar en el momento del fichaje, sino en
el momento en que expiren los períodos a que se refieran los
pagos realizados por el club."
Por todo lo anterior en este punto debe estimarse
la reclamación, ello afecta a la regularización basada
en aumentar en unos casos y disminuir en otros las Bases Imponibles
IVA Repercutido y las correspondientes cuotas de IVA repercutido
declaradas en los periodos 2011, 2012 y 2013. También al
2014, por cuanto la estimación en este punto relativa al 2013
conlleva que no se produzca la salida en 2014 del régimen del
criterio de caja.
SEXTO.- Respecto a la no admisión de la
disminución del IVA devengado correspondiente a la factura
rectificativa anotada el 28-02-2011, emitida a TW SA por
importe de -22.500 euros de base imponible y -4.050 euros de IVA.
Debe ser confirmada, ante ausencia de prueba y manifestación
en contrario de la reclamante.
SÉPTIMO.- También procede confirmar
la liquidación respecto de la minoración de las cuotas
soportadas declaradas en la diferencia entre el importe declarado y
el registrado por aplicación de lo señalado en el
artículo 99-Tres de la LIVA y ante la ausencia de prueba y
manifestación en contrario de la reclamante.
La misma conclusión se debe establecer
respecto de las cuotas IVA soportado anotadas en los libros
registros de facturas recibidas que se corresponden con la
adquisición de alimentos y bebidas, no deducibles conforme al
artículo 96. Uno de la LIVA, ante la ausencia de prueba y
manifestación en contrario de la reclamante.
Por lo que atañe a las cuotas deducidas
cuyo origen es entradas y abonos a campos de fútbol, la
Inspección las califica como cuotas soportadas en servicios
utilizados en atenciones a clientes. Sin embargo ello no se entiende
acreditado dado que la actividad de la interesada, representación
de futbolistas, de forma cabal lleva a poder entender la
conveniencia de asistir a partidos de futbol. En definitiva se
aprecia afectación a la actividad, por lo que en este punto
se estima la reclamación.
Sin embargo no se acredita por la reclamante la
afectación a la actividad del material deportivo adquirido,
por lo que se entiende correcta la apreciación de la
Inspección de que se trata de atenciones, excluidas de la
deducción en virtud del artículo 96-Uno de la LIVA.
Otro tanto se debe señalar con respecto a la adquisición
de alimentos y bebidas, de acuerdo con los justificantes aportados,
no deducibles conforme al artículo 96. Uno de la LIVA.
OCTAVO.- En relación a las cuotas
deducidas que se corresponden con suministros de combustible,
servicios de reparación y gastos de adquisición de
vehículos regularizadas por la Inspección, debe
confirmarse la misma y desestimarse en ese punto la reclamación,
dado que se ha justificado que se trata de vehículos no
afectos al desarrollo de la actividad, ya que, tal y cómo se
señala en el acuerdo de liquidación no consta que el
obligado tributario sea propietario de los vehículos con
matrícula 3113 FDX y 5399 GGD, ni figuran en la contabilidad
o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del
sujeto pasivo y respecto de los vehículos marca ..., con
matrícula ... y ..., resulta, que su conductor habitual o
usuario es Don Enn, quien no es trabajador con vinculación
laboral del obligado tributario, sino socio y administrador de una
sociedad que presta servicios al obligado tributario durante los
ejercicios objeto de comprobación, la cual a su vez es socia
al 25% de éste (NN Asesores SL) y además,
de acuerdo con la póliza del seguro aportada el uso del
vehículo es particular y no de empresa.
NOVENO.- También se confirma la
regularización de las cuotas IVA soportado anotadas en los
libros registros de facturas recibidas que se corresponden con
gastos respecto de las cuales no se ha aportado justificante de la
anotación y por tanto resultan no deducibles conforme al
artículo 97.Uno de la LIVA.
Por todo lo anterior se estima en parte las REA
46-09539-2017, 46-13544-2017 y 46-13545-2017.
DÉCIMO.- En relación con el acuerdo
sancionador, la íntima conexión entre los actos
citados en los Antecedentes de esta resolución -esto es, la
liquidación provisional y la sanción a ella inherente-
y la relación de dependencia de uno y otro, pone de relieve
que anulada la liquidación debe examinarse cómo afecta
ello a la sanción.
En este sentido se ha pronunciado el TEAC en
resolución 00/03142/2013 de 05/11/2015, según la cual:
"En síntesis,
a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de darse a la
cuestión de si, después de haber sido anulada una
sanción por razón de la anulación de la
liquidación de la que trae causa, puede volver a dictarse una
sanción basada en la nueva liquidación que se dicte,
depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación,
pues de ello dependerá también el contenido del
pronunciamiento anulatorio: si se ha apreciado un defecto material
en la liquidación que implique su anulación total,
ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento
de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter
absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de
sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda
liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento
sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem;
si el defecto material de la liquidación no implica su
anulación total sino que se confirma parcialmente la
regularización, acordándose pues la anulación
de la liquidación para su sustitución por otra, el
Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la
parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso
de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto
reduciendo la cuantía de la liquidación y de la
sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento
sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in
idem; pero, precisamente por ello, si, confirmada parcialmente la
regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción,
esta anulación no traerá causa de la anulación
de la liquidación, por lo que constituye un pronunciamiento
absolutorio directo y la imposición de nueva sanción
tras la emisión de liquidación en ejecución, sí
vulneraría el principio ne bis in idem; por último, si
se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la
anulación de la liquidación, la anulación de la
sanción viene impuesta por él, sin que ningún
pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción,
ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que
queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el
procedimiento, dictándose nueva liquidación, la
tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está
vedada por el principio ne bis in idem."
Por lo que al anular parcialmente la liquidación
por razones sustantivas procede, en consecuencia, anular el acuerdo
sancionador en la parte de la liquidación anulada y que el
Tribunal entre enjuiciar la sanción impuesta por la parte de
regularización que ha quedado confirmada.
DÉCIMO PRIMERO.- Procede seguidamente el
análisis de la concurrencia del elemento subjetivo o
culpabilidad y su motivación en el acuerdo sancionador.
El artículo 178 LGT, al enumerar los
principios de la potestad sancionadora en materia tributaria,
consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo
179.1 que "las personas físicas o jurídicas y
las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de
esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de
infracción tributaria cuando resulten responsables de los
mismos" y añadiendo el artículo 179.2 que las
acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar
a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros
casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia
necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y
que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha
puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado
amparándose en una interpretación razonable de la
norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación
razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña
su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1
dispone que "son infracciones tributarias las acciones u
omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que
estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".
El principio de responsabilidad supone la
aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque
con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo
cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y
el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al
resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de
culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el
Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26
de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de
culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o
negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la
imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a
la conducta diligente del contribuyente".
Debe decirse que no es necesaria la voluntad
consciente de incumplir la norma, que implicaría la
concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en
determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el
legislador les atribuye, o por su propia configuración legal,
se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter
general bastará para entender cometida la infracción
con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la
actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado
del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico,
en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a
través de ellos, el progreso social y económico de la
colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales,
cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece
el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se
ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre
otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de
noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la
negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación
un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un
cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la
apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que
la Administración tenga en su poder la información o
los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción
cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de
responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos
casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la
Administración para el descubrimiento de la irregularidad
cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado
tributario.
De lo que no cabe duda es de que la prueba de la
culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del
principio constitucional de presunción de inocencia, sin que
pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de
circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación
por parte del presunto infractor; ello sería tanto como
implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose
la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión,
que llevaría a la afirmación de que, como el
contribuyente no prueba la inexistencia de culpabilidad, debe
concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la
Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el
contribuyente quien ha de probar su inocencia.
Finalmente, tampoco cabe duda de que la
apreciación de la culpabilidad exige el análisis de
las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde
deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el
acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la
infracción como de la motivación de la culpabilidad,
de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.
DÉCIMO SEGUNDO.- Según el artículo
211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento
sancionador en materia tributaria contendrá la fijación
de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la
determinación de la infracción cometida, la
identificación de la persona o entidad infractora y la
cuantificación de la sanción que se impone, con
indicación de los criterios de graduación de la misma
y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en
el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la
declaración de inexistencia de infracción o
responsabilidad".
En el mismo sentido, el Reglamento General del
régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto
2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1,
bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento
sancionador", lo siguiente: "El órgano
competente dictará resolución motivada, a la vista de
la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y
de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente,
sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen
las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas,
deberá formularse una nueva propuesta de resolución a
la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado
5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la
resolución hechos distintos de los que obren en el
expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a
éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados se
desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve
el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación
de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que
se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se
encuentra, en última instancia, en el expediente instruido
para la comprobación de la situación tributaria del
sujeto infractor, caso de que ésta haya precedido al
expediente sancionador, motivo por el cual se exige su incorporación
formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de
manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente
sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la
presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de
instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se
realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias
para determinar, en su caso, la existencia de infracciones
susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará
de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con
el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley
58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la
correspondiente sanción tributaria.
Ha de señalarse, sin embargo, que resulta
insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no
puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera
que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad
que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos
del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos
sancionadores no es el incumplimiento de la obligación
tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna
la liquidación) sino la razón de ser de la sanción,
y la infracción de los bienes jurídicos que con su
imposición tratan de preservarse." (Sentencia del
Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como
dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de
2008): "Pues bien, es patente que estas motivaciones
resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a
circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter
irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto
pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el
elemento subjetivo de la infracción y la sanción se
impone por medio de una motivación genérica, ha de
concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto
que reposa, exclusivamente, en una presunción de
intencionalidad.
Además, de conformidad con reiterada
jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación
objetiva que permita formular, en su caso, oposición con
cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye
una práctica indefensión susceptible de acarrear la
anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación
de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una
exigencia que surge directamente de los principios constitucionales
de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio
de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. Así, la
Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación
de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es
patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía
administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los
específicos hechos que configuran la infracción
tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución
se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas
sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero
no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas
ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que
es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento
culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no
haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las
sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de
estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".
En términos semejantes el Tribunal
Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado
que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante
razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible
una motivación específica en torno a la culpabilidad o
negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".
En esta misma línea, debemos recordar la
doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de
tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de
darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que
exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse
patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo
sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es
exigente, que una motivación basada en juicios de valor o
fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo
doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por
resolución o sentencia por falta de motivación, al
tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la
Administración el inicio de un nuevo procedimiento
sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos
en los que la Administración fundamente la existencia de la
culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el
propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar
acreditar su existencia por remisión a los hechos que
resulten probados en el expediente de regularización de la
deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador
diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina
expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre
ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de
2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de
febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en
recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se
fija el siguiente: "La fórmula propuesta por la
Directora reclamante como válida para entender que se está
cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas
las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario
ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración
de la responsabilidad", además de ser una fórmula
genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y
con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es
difícil que pueda ser considerada como suficientemente
motivada, no merece tal consideración una fórmula que
puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el
elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la
consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece
de la más mínima adecuación al caso concreto; y
en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes",
permitir usar esa fórmula como válida, implicaría
permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o
importancia, ni como se relacionan entre sí, en la
apreciación de la negligencia".
La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se
encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más
recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar
la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015),
recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y
resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas la
cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.
Llegados a este punto, podemos recapitular
algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación
de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial
del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito
y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de
concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la
existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según
lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de
hacer referencia específica e individualizada a los hechos
concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben
describirse con detalle, dándose razón de su prueba.
Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar
como motivación de la culpabilidad; y la motivación de
la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión
de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace
lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su
falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que
determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio
insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas
genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles
de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados
tributarios; ni en la sola descripción de los hechos
regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe
construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión,
como la falta de alegación, por parte del presunto infractor,
o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales
como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación
razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los
servicios de información de la administración
tributaria.
DÉCIMO TERCERO.- La aplicación de
la doctrina expuesta exige el análisis del acuerdo
sancionador, en el que la motivación de la culpabilidad es
del siguiente tenor:
Pues
bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que
la conducta consistente en declarar cuotas de IVA soportado que no
tienen carácter fiscalmente deducible conforme a la normativa
aplicable, así como la declaración incorrecta de las
cuotas de IVA Repercutido incumpliendo las reglas de devengo del
impuesto en las prestaciones de servicios, es una conducta culpable,
ya que las actuaciones desarrolladas por el obligado tributario
suponen como mínimo la falta del cuidado necesario en el
cumplimiento de la obligación tributaria.
En efecto, el
obligado tributario era plenamente sabedor de cuándo se
devenga el IVA y de los requisitos para la deducibilidad de las
cuotas soportadas, en concreto, su anotación en los libros
registro, estar en posesión de justificante válido,
que se trate de cuotas soportadas en la adquisición bienes
afectos a la actividad empresarial, siendo claras las normas
tributarias al respecto, así como en las exclusiones y
restricciones del derecho a deducir, siendo plenamente conocedor el
obligado tributario de haber deducido cuotas correspondientes a
alimentos y bebidas, así como las relativas atenciones a
clientes, asalariados o a terceras personas. En este actuar se
aprecia cuando menos negligencia. Así, una mínima
diligencia hubiera debido conllevar la no inclusión de dichas
cuotas de IVA soportado en las correspondientes autoliquidaciones,
dado que el obligado tributario no estaba en condiciones de
acreditar los requisitos a los que la normativa del IVA supedita
dicha deducción. Sin embargo, no lo hizo, dando lugar a la
conducta descrita con anterioridad, falta de declaración e
ingreso de parte de la deuda tributaria que debía conllevar
la adecuada autoliquidación del tributo.
Todo ello
implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo
necesario para la procedencia de la imposición de sanción
por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas,
sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas
de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de
la LGT.
DÉCIMO CUARTO.- Aplicando la doctrina
anteriormente expuesta y a la vista de la motivación
transcrita, este Tribunal considera que el acuerdo sancionador
cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad a que
hemos hecho referencia, pues no se limita a recoger los hechos y a
presumir, en virtud de ellos, la existencia de culpabilidad, sino
que, aunque sea de forma sucinta, hace un examen individualizado de
aquéllos con referencia las circunstancias concurrentes y de
las razones por las que, teniéndolas en cuenta, debe
concluirse la culpabilidad. Así, pues, debe estimarse en
parte las REA 46-09545-2017, 46-13542-2017 y 46-13543-2017.