En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario sobre el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2018, 2019 y 2020 y con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de liquidación comprendidos en los años 2018, 2019 y 2020.
Como consecuencia de las actuaciones señaladas se practicaron liquidaciones, notificadas el 14 de junio de 2023, por ambos conceptos y todos los periodos comprobados, siendo uno de los motivos de las liquidaciones que, en relación con el contrato formalizado en fecha .../2018 entre XZ y TW SL, en el que TW asume la rehabilitación de un inmueble propiedad de XZ con cesión de cuota indivisa de la edificación a cambio de la rehabilitación de la obra y en el que convienen además ambas partes en que TW arriende la parcela y la edificación a XZ a fin de facilitar la realización de las obras de rehabilitación, así como para que sirva de exposición y se pueda mostrar a los clientes de TW, tanto los materiales utilizados como los acabados de obra realizados pactando como precio del arrendamiento la cantidad de 5.240 euros mensuales más el IVA correspondiente, se entiende que es simulado el contrato de arrendamiento. En consecuencia, procede regularizar eliminando los ingresos por el citado arrendamiento en el Impuesto sobre Sociedades. En el Impuesto sobre el Valor Añadido la regularización por la improcedente repercusión del impuesto se lleva a cabo en la entidad TW SL, reconociendole el derecho a devolución de ingresos indebidos que se efectúa en la liquidación que deriva de las actuaciones inspectoras que se llevaron acabo sobre dicha entidad.
El objeto del contrato es la "ejecución de obras de rehabilitación consistentes fundamentalmente en la ampliación de la superficie habitable, refuerzo de estructuras, cubiertas y sustitución de cerramientos con la finalidad de una vez terminadas las obras, proceder a su venta o transmisión."
En el contrato de rehabilitación con cesión de cuota indivisa de la edificación, se señala en su clausula segunda que el porcentaje de participación en la propiedad de la citada parcela y edificación por parte de TW, se fijará una vez hayan terminado las obras de rehabilitación, fijándose en la proporción que el valor de la obra realizada y entregada tenga respecto del valor de la adquisición de la parcela y de edificación contabilizado por la entidad. Dicho porcentaje de participación en la propiedad de la parcela y de la edificación se abonará cuando se proceda a la venta o transmisión de las mismas, como es intención de las partes inmediatamente, después de obtenida la licencia de primera ocupación.
SEGUNDO.- El 24/07/2023 se notificó comunicación de inicio y propuesta de Imposición de sanción que finalizó con la notificación el 21/11/2023 de la imposición de 12 sanciones ( una por cada trimestre de los años 2018, 2019 y 2020) por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 201 de la LGT, esto es el incumplimiento de las obligaciones de facturación, en concreto, la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. Las multas ascienden a 4.995,00 euros (1T 2018), 11.790,00 euros (2T 2019) y 23.580,00 euros (en cada uno de los diez trimestres restantes).
TERCERO.- El 15/12/2023 se interpone la presente reclamación económico administrativa. La presentación del escrito de interposición de reclamación ha determinado la apertura por este Tribunal de las reclamaciones expresadas en el encabezamiento, una por cada uno de los años en los que se imponen las sanciones.
Alega la reclamante, en síntesis:
1- Que la liquidación de la que la sanción trae causa no se ajusta a derecho.
2- Que no cabe hablar de simulación absoluta cuando ha habido cesión de uso.
3- La prueba de presunciones es insuficiente para identificarse con el hecho probado que la ley sancionadora exige como presupuesto fáctico de la infracción.
4- Motivación improcedente de la sanción.
5- Motivación insuficiente del criterio de graduación de la sanción del apartado 5 del artículo 201 de la LGT. La Inspección omite los cálculos trimestre por trimestre para saber si en uno o varios trimestres el incumplimiento ha afectado a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación. Y esta omisión constituye una evidente falta de motivación que produce a esta parte una clara indefensión y le impide desarrollar convenientemente su derecho a la defensa.
6- Insuficiente motivación de la culpabilidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la adecuación a derecho del acuerdo impugnado.
CUARTO.- En la resolución, que se adopta en esta misma sesión, de la reclamación 46-05582-2023 y sus acumuladas presentadas contra la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido se ha señalado por este Tribunal que los hechos en los que basa, la Inspección, la calificación de simulado del contrato de arrendamiento:
"(...) son indicativos de que XZ no ha realizado una verdadera actividad económica y de que el verdadero uso del chalet se lleva a cabo por los socios. En consecuencia las cuotas soportadas relativas a la utilización del chalet, que han sido regularizadas, no son deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95 de la LIVA por no afectarse los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional de la interesada. Se desestima en este extremo la reclamación y se confirma la regularización de las cuotas consideradas no deducibles.
La conclusión señalada, esto es que no se ha realizado una verdadera actividad económica, se trata de ocultar a través de un peculiar acuerdo de arrendamiento, incluido en el contrato de ejecución de obra.
Decimos peculiar contrato de arrendamiento por cuanto se vislumbra como innecesaria la cesión expresa, a través del mismo, del inmueble por parte del dueño de la obra a favor del contratista, siendo inherente, por necesaria, para la ejecución de obra, tal cesión. En definitiva este Tribunal aprecia, coincidiendo con la Inspección, que el único motivo del contrato de arrendamiento, incluido en el de obra, es la creación de una aparente actividad que da lugar a una repercusión del IVA y, en consecuencia, a la posibilidad de la deducción de cuotas que proceden de la adquisición de la vivienda y de las obras que en la misma se realizan, estando, por su verdadero uso, vedado el derecho a la deducción de cuotas. Este contrato subsidiario de arrendamiento, absolutamente innecesario para los fines del principal de obra, supone, en definitiva, para la la entidad el título para deducir cuotas de IVA, constituyendo, la ventaja fiscal que se obtiene en el Impuesto sobre el Valor Añadido. El conjunto de los hechos analizados y de las circunstancias que los rodean determinan que como única razón del contrato de arrendamiento la creación de una apariencia de actividad económica que ampare el derecho a deducir cuotas. Estamos ante un arrendamiento absolutamente falto de realidad, pues cómo ya se ha dicho el uso que el mismo otorga al contratista es consustancial al propio contrato de obra."
En consecuencia, procede confirmar la calificación de simulado del contrato y de falsas de las facturas emitidas por la reclamante. Con ello quedan contestadas las dos primeras alagaciones de la reclamante.
QUINTO.- En su tercera alegación la reclamante señala la falta de idoneidad de la prueba de presunciones para determinar el ilícito sancionable. Al respecto se debe señalar que el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 5776/2014 de 20 de julio de 2017 ha fijado como criterio:
El incumplimiento de las obligaciones de facturación, en el caso de emisión de facturas por operaciones que no se han realizado, consiste en la expedición de esas facturas con datos falsos o falseados, lo que determina su calificación como muy grave (Art. 201.3 LGT). Es posible apreciar dicha infracción en base a presunciones sustentadas en hechos constatados que permiten llegar a la convicción de la existencia del hecho constitutivo de la infracción y de la participación del obligado tributario en el mismo.
Dicha resolución reitera el criterio de la resolución 06021/2008 (25-05-2010).
En consecuencia, se desestima esta alegación.
SEXTO.- En la siguiente alegación referida a la improcedente motivación de la sanción se alude a diferentes errores en el acuerdo sancionador. En primer lugar se señala que todo el argumentario gira en torno a la simulación del contrato de arrendamiento y, sin embargo, no se aprecia perjuicio patrimonial para la Hacienda Pública. En este sentido ya se ha señalado en el fundamento de derecho cuarto que se aprecia que el único motivo del contrato de arrendamiento, incluido en el de obra, es la creación de una aparente actividad que da lugar a una repercusión del IVA y, en consecuencia, a la posibilidad de la deducción de cuotas que proceden de la adquisición de la vivienda y de las obras que en la misma se realizan, estando, por su verdadero uso, vedado el derecho a la deducción de cuotas. En definitiva, no se puede confirmar la ausencia de perjuicio para la Hacienda Pública. Respecto de la manifestación de la reclamante de que no se entiende que la Inspección considere que el arrendamiento a TW es falso o inexistente, por simulación absoluta, y acepte que TW fue una constructora que hizo obras de casi trescientos mil euros en el inmueble, por lo que durante las obras estuvo usando o utilizando el inmueble. Podría discutir, tal vez, el importe del arrendamiento, pero negar su existencia, cuando es evidente que durante las obras hubo cesión de uso del inmueble, es querer negar la verdad. Debemos volver a señalar que el contrato subsidiario de arrendamiento es absolutamente innecesario para los fines del principal de obra y que el mismo supone el título para deducir cuotas de IVA, constituyendo, la ventaja fiscal que se obtiene en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Estamos ante un arrendamiento absolutamente falto de realidad, pues el uso que el mismo otorga al contratista es consustancial al propio contrato de obra y, en consecuencia, carece de causa. También señala la reclamante como error la reproducción de un apartado del artículo 201 de la LGT que no es de aplicación al caso. Sin embargo ello no supone haber calificado la infracción ni cuantificado la sanción de forma incorrecta, simplemente se trata de una mención innecesaria.
SÉPTIMO.- Procede seguidamente el análisis de la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad y su motivación en el acuerdo sancionador.
El artículo 178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo 179.1 que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".
El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".
Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia configuración legal, se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter general bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico de la colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en su poder la información o los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la Administración para el descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado tributario.
De lo que no cabe duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, sin que pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente no prueba la inexistencia de culpabilidad, debe concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha de probar su inocencia.
Finalmente, tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la infracción como de la motivación de la culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.
OCTAVO.- Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".
En el mismo sentido, el Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento sancionador", lo siguiente: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, caso de que ésta haya precedido al expediente sancionador, motivo por el cual se exige su incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
Ha de señalarse, sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008): "Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. Así, la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".
En términos semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".
En esta misma línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente: "La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia".
La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015), recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas la cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.
Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria.
NOVENO.- La aplicación de la doctrina expuesta exige el análisis del acuerdo sancionador, en el que la motivación de la culpabilidad es del siguiente tenor:
En las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en la propuesta sancionadora, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, que la sociedad XZ ha incumplido sus obligaciones tributarias, lo cual se ha materializado en una actuación dolosa.
En concreto, el obligado tributario falseó la realidad mediante la emisión de facturas a NP-TW por un arrendamiento que en realidad no existía.
En el presente caso, la propuesta de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria se fundamenta en hechos probados constatados en el curso de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de la situación tributaria del obligado tributario y acreditados mediante los medios probatorios obtenidos en las mismas y documentados oportunamente en diligencias extendidas por la Inspección, con la validez otorgada a las mismas por el ordenamiento jurídico (artículo 107 de la LGT).
Este material probatorio, incorporado formalmente al expediente sancionador incoado de conformidad con lo dispuesto en el 210.2 de la LGT, obtenido observando las garantías procedimentales de audiencia y contradicción del interesado establecidas por el Ordenamiento jurídico, permite, mediante una valoración razonada basada en las reglas fijadas por las normas legalmente establecidas en materia de valoración de los medios probatorios (Ley de Enjuiciamiento Civil y Código Civil), determinar, como hechos probados, los hechos que se imputan al obligado tributario como constitutivos del supuesto de hecho de la conducta infractora tributaria tipificada en el artículo 201.3 LGT.
Si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o al menos negligente y, por ello, merecedora de sanción.
La culpa se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.
Pues bien, el hecho determinante del elemento subjetivo de la infracción se sitúa, en el presente caso, en el incumplimiento por parte de la sociedad de la obligación de facturación que incumbe a empresarios y profesionales, máxime cuando este incumplimiento se ha producido mediante la expedición de facturas que no se ajustan a la realidad, lo que supone una simulación de las operaciones que documentan. Por otra parte, este incumplimiento, en ningún caso puede ampararse en una interpretación razonable de la norma habida cuenta que la normativa tributaria es clara al respecto y no admite ninguna otra interpretación que sustente la emisión de facturas con una base imponible que no se corresponda con operaciones reales.
En las actuaciones inspectoras desarrolladas documentadas en la propuesta de imposición de sanción y en el presente acuerdo, ha quedado acreditado que el obligado tributario ha emitido facturas falsas, y por tanto ha realizado el tipo de la infracción objeto del presente expediente sancionador (el elemento objetivo), por lo que la conclusión no puede ser otra que afirmar que la conducta del sujeto infractor fue en todo momento absolutamente intencionada y dolosa.
El objetivo principal de la operación era la deducción del IVA soportado en la compra de un inmueble que iba a constituir (de hecho ya constituía antes de la adquisición en virtud de un contrato de arrendamiento con la entidad propietaria ) el domicilio habitual de sus socios ocultando al fisco asimismo la retribución que para ellos suponía tanto el uso de tal vivienda como los gastos relacionados con ella que la entidad adquirente soportó y dedujo.
En cuanto a la apreciación del grado de culpabilidad, de los hechos y circunstancias que rodean la conducta del obligado tributario, se tiene que el sujeto pasivo era plenamente conocedor de las operaciones, de hecho diseñó todo una operativa con una finalidad fraudulenta, como se ha indicado, actuando el conjunto de entidades y personas físicas en connivencia, no concurriendo en los hechos ninguna circunstancia de la que pueda inferirse que pueda deberse a un error , máxime si tenemos en cuenta que una operatoria similar ya se había seguido anteriormente por el "grupo familiar" en relación con la adquisición de una vivienda por otra de las empresas vinculadas con la misma y, propiedad de un hermano de Axy y utilizando a NP-TW para ello. Todo ello consta en sendas liquidaciones firmes de la inspección.
En consecuencia, en el caso que nos ocupa, de acuerdo con las pruebas que resultan del expediente, la Inspección considera que el obligado tributario es responsable de la infracción, ya que para la ejecución de la infracción se ha requerido el conocimiento y la voluntad de realizar los elementos objetivos del tipo de la infracción, a pesar de saber de su ilicitud, habiendo concurrido una plena consciencia en sus actuaciones, dado que el sujeto sabe y quiere realizar el resultado obtenido.
Se puede concluir, por tanto, que se ha tratado de dar apariencia formal a la realización de unas prestaciones de servicios (arrendamiento) documentando operaciones inexistentes, en definitiva, una simulación, y con la puesta en circulación de facturas falsas colaborando de una forma premeditada en el engaño a la Hacienda Pública. Por ello se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y consciente, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
En definitiva, esto implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria mencionada, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT.
DÉCIMO.- Aplicando la doctrina anteriormente expuesta y a la vista de la motivación transcrita, este Tribunal considera que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad a que hemos hecho referencia, pues no se limita a recoger los hechos y a presumir, en virtud de ellos, la existencia de culpabilidad, sino que, aunque sea de forma sucinta, hace un examen individualizado de aquéllos con referencia las circunstancias concurrentes y de las razones por las que, teniéndolas en cuenta, debe concluirse la culpabilidad.
DÉCIMO PRIMERO.- En lo que atañe a la graduación de la sanción, en el apartado 3 del artículo 201 de la LGT se señala que la infracción consistente en la expedición de facturas con datos falsos o falseados se castigará con sanción del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. En el apartado 5 del mismo articulo se establece la graduación incrementando en un 100 por ciento la cuantía resultante si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores, lo que en este caso debe entenderse como de las obligaciones de facturación. El concepto de incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación se concreta en la letra c) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT, a cuyo tenor, se entenderá producida esta circunstancia cuando el incumplimiento afecte a más del 20 por ciento de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.
En relación con el criterio de graduación, alega la reclamante que la inspección omite los cálculos trimestre por trimestre para saber si en uno o varios trimestres el incumplimiento ha afectado a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación. Pues bien, aún cuando dicha ausencia se constata en el acuerdo de liquidación, en la propuesta que el acuerdo confirma, sí se detallan los cálculos, por lo que los mismos han podido ser analizados y, en su caso contestados por la reclamante.
Procede por tanto entrar en el análisis de los mismos.
Los criterios de graduación de las sanciones tributarias, en los casos en los que los mismos determinan un aumento de la sanción inicialmente prevista, son el trasunto en el ámbito administrativo-tributario de las circunstancias agravantes en la esfera del derecho penal. En este sentido, están sujetas a las mismas normas que los tipos de infracción y, en especial a los principios de legalidad y tipicidad consagrados en el artículo 25, apartado 1 de la Constitución a cuyo tenor nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento. Dichos principios de legalidad y tipicidad se predican respecto de la potestad sancionadora tributaria en el artículo 178 de la LGT.
Establece el artículo 183-1 de la Ley General Tributaria que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que están tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley. Pues bien, la sanción, que debe estar fijada por ley incluye todos los elementos que la cuantifican y, en consecuencia, los criterios de graduación de la misma.
El Tribunal Constitucional, en sentencia de su Sala Primera de 12 de septiembre de 2005 (sentencia 218/2015), nos recuerda, en su Fundamento jurídico 2, que :
"Es doctrina de este Tribunal (SSTC 2/1987, de 7 de abril, FJ 2; 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 2; ó 25/2004, de 26 de febrero, FJ 4) que el derecho fundamental enunciado en el art. 25.1 CE extiende la regla nullum crimen, nulla poena sine lege al ámbito del ordenamiento administrativo sancionador, y comprende una doble garantía. La primera, de alcance material y absoluto, se refiere a la imperiosa exigencia de la predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes, es decir, la existencia de preceptos jurídicos (lex previa) que permitan predecir con el suficiente grado de certeza (lex certa) dichas conductas, y se sepa a qué atenerse en cuanto a la aneja responsabilidad y a la eventual sanción; la otra, de alcance formal, hace referencia al rango necesario de las normas tipificadoras de dichas conductas y sanciones, toda vez que este Tribunal ha señalado reiteradamente que el término «legislación vigente» contenido en dicho art. 25.1 es expresivo de una reserva de Ley en materia sancionadora. En el bien entendido que este Tribunal ha venido reconociendo una eficacia relativa o limitada a esta segunda garantía, en el sentido de permitir un mayor margen de actuación al poder reglamentario en la tipificación de ilícitos y sanciones administrativas, por razones que atañen en lo esencial al modelo constitucional de distribución de potestades públicas y al carácter, en cierto modo insuprimible, de la potestad reglamentaria en ciertas materias."
Esos preceptos citados por el Tribunal Constitucional de lex previa y lex certa son de aplicación a los criterios de graduación de la sanción. En consecuencia, del mismo modo que no se pueden extender los ámbitos de la infracción y de la sanción para entender incluidos en la ley supuestos de infracción o sanciones no establecidas de forma estricta en la misma, tampoco cabe extender los criterios de graduación de las sanciones a supuestos que, de forma taxativa, no se encuentren reflejados en la norma.
Pues bien, en relación con el criterio de graduación que nos ocupa, el Tribunal Supremo en su sentencia de 18 de marzo de 2024 ( resolción 481/24; número de recurso 5108/22) declara no haber lugar al recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, el 30 de marzo de 2022, en el recurso núm. 793/2020 con lo cual ésta queda confirmada.
La ratio decidendi de la sentencia de instancia, tal y como se expresa en el antecedente de hecho tercero de la sentencia del Tribunal Supremo citada, se contiene en el fundamento jurídico noveno con el siguiente tenor literal:
"[...] En el presente caso la sanción se impone por la comisión de la infracción prevista en el apartado 1 del artículo 201 LGT, y se califica de muy grave conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del mismo artículo 201, que, además, establece el alcance del correctivo, a saber, "multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción". [...]
Ahora bien, sentado lo anterior, no se comparte la aplicación del criterio de graduación de la sanción previsto en el apartado 5 del citado artículo 201 de la LGT, conforme al cual: "Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduará incrementando la cuantía resultante en un 100 por 100 si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores". Lo que ha de ponerse en relación con el artículo 187.1 c) de la LGT, que establece que "Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables: .c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación o documentación. Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por 100 del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación".
Y es que, apreciada la inexistencia de actividad económica independiente en los términos ya expuestos, las operaciones que en el presente caso dan origen a la infracción, consideradas a efectos del apartado 3º del artículo 201 de la LGT, no pueden reputarse sujetas a un deber de facturación afectante al actor en relación con los específicos tributos u obligaciones tributarias y periodos objeto de investigación -IVA e IRPF-. Esto es, contrariamente a lo que se sostiene en el escrito de contestación a la demanda, la toma en consideración de los concretos tributos y periodos en cuestión determina la improcedente aplicación del referido criterio de graduación, al comportar precisamente la regularización que "las operaciones realizadas entre los socios y la sociedad en el ámbito de la actividad de transporte de mercancías por carretera deben ser anuladas (...)".
Por lo tanto, procede minorar la cuantía de la sanción de multa impuesta en el importe del incremento del 100 por ciento derivado del criterio de graduación por incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación, con la consiguiente estimación de la pretensión esgrimida por el recurrente en este exclusivo extremo".
El objeto del recurso de casación es tal y como se expresa en en el fundamento de derecho primero de la citada sentencia del Tribunal Supremo:
La cuestión en debate casacional es la aplicación de la circunstancia agravante del artículo 201.5, en relación con el artículo 187.1.c) de la LGT. Las partes discrepan sobre la aplicación del criterio de graduación del 100 % en un supuesto en el que una persona o entidad emite facturas falsas o falseadas, simulando una actividad económica.
La Abogacía del Estado, tal y como se señala en el fundamento de derecho segundo de la referida sentencia, no comparte la interpretación de la sentencia de instancia, así se dice:
(...)
La sentencia de instancia ha entendido que la interpretación literal del artículo 187.1.c) de la LGT impide la aplicación del agravante porque, al ser la actividad económica simulada, las operaciones que podrían dar origen a la infracción no pueden reputarse sujetas a un deber de facturación en relación con los tributos (IRPF e IVA) y periodos comprobados.
No comparte esa interpretación la Abogacía del Estado puesto que el artículo 187.1.c) LGT no requiere que los incumplimientos de facturación o documentación deban tributar en el impuesto y periodo objeto de comprobación.
Afirma que, en el supuesto que estamos enjuiciando, las operaciones sujetas al deber de facturación por el IRPF e IVA del periodo comprobado ascendían a 0 euros, puesto que no existía realmente ninguna actividad (era simulada), de forma que "la emisión de facturas falsas o falseadas del obligado tributario ha de entenderse que supera el 20% de 0 y sí concurriría el presupuesto para la aplicación de la agravante del 201-5 LGT".
(...)
El Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina en el último párrafo del fundamento de derecho terecero:
La doctrina que fijamos, pues, es que es no resulta aplicable el criterio de graduación de las sanciones, previsto en el artículo 201.5 de la LGT, en relación con el artículo 187.1.c) de la LGT, cuando la conducta sancionada (expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados) trae causa de la simulación de una actividad económica de la que se derivan obligaciones de facturación, se hayan tomado en consideración los mismos tributos y periodos y ello haya comportado que las operaciones realizadas entre los socios y la sociedad, en el ámbito de la actividad de transporte de mercancías por carretera, hayan sido anuladas como consecuencia de la regularización practicada.
Entiende este Tribunal que la doctrina fijada en esta sentencia del Tribunal Supremo, aunque relativa a un caso no exactamente idéntico al que nos ocupa, es de aplicación al mismo. pues la expedición de facturas falsas en el caso que ahora revisamos se hace en el marco de una actividad totalmente inexistente, según entiende la Inspección, habiéndose anulado las operaciones -arrendamiento- realizadas entre la infractora y la receptora de estas facturas falsas, pues se consideró que la expedidora de las facturas no realizó las operaciones facturadas, consistiendo la regularización en la eliminación de los ingresos por el arrendamiento en el Impuesto sobre Sociedades. En el Impuesto sobre el Valor Añadido la regularización por la improcedente repercusión del impuesto se lleva a cabo en la entidad receptora, TW SL, reconociendole el derecho a devolución de ingresos indebidos que se efectúa en la liquidación que deriva de las actuaciones inspectoras que se llevaron acabo sobre dicha entidad.
La aplicación de esta doctrina a las sanciones impuestas determina que deba declararse improcedente la aplicación del criterio de graduación previsto en el artículo 201.5 de la LGT, en el presente caso, puesto que, en todos los periodos, la sanción trae causa de la emisión de facturas, no existiendo deber de facturar en relación con los específicos tributos u obligaciones tributarias, al ser las operaciones de arrendamiento inexistentes.