En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario XZ-TW LIMITED, SUCURSAL sobre el IVA de los periodos del 3T de 2014 al 4T de 2017.
Como consecuencia de las actuaciones señaladas se practicó liquidación, notificada el 7 de octubre de 2019, de todos los periodos comprobados, resultando un importe total de 817.397,72 euros. Los motivos de la regularización:
1- La interesada opera en nuestro país como un establecimiento permanente de la sociedad DEL PAÍS_1 XZ-TW LIMITED, perteneciente al grupo empresarial XZ. También forma parte del mismo grupo la compañía XZ-QR, domiciliada en PAÍS_1.
La interesada lleva a cabo en España el mantenimiento de los equipos suministrados e instalados por XZ-QR en plantas de cogeneración situadas en nuestro territorio (aunque también ha operado residualmente en ..., ..., ... y ...), facturando sus servicios no a las empresas españolas cuyas instalaciones visita -que son clientes de XZ-QR - sino a la mencionada sociedad DEL PAÍS_1 (o a otras de su mismo grupo radicadas en el extranjero) en calidad de subcontratista.
Pues bien, la interesada no repercutió IVA por los servicios efectuados, por entender que se trata de operaciones no sujetas, por no localizarse en el territorio de aplicación el impuesto, al ser el destinatario de los servicios una entidad no establecida en el referido territorio. Sin embargo, considera la inspección que los servicos están relacionados con inmuebles que radican en el territorio de aplicación del impuesto y, en consecuencia, por aplicación de la regla contenida en al artículo 70-Uno-1º de la LIVA, los servicios se entienden realizados en el referido territorio, lo que determina que se practique liquidación por las cuotas que debieron ser repercutidas por la interesada.
2- No se admite la deducción de determinadas cuotas por anotarse en el libro registro de facturas recibidas de forma incorrecta, en concreto sin especificar el proveedor, sino en función del trabajador que generó el gasto.
3- Se reduce al 50% el importe de las deducciones de cuotas correspondientes a determinadas facturas relativas a adquisiciones de carburantes y a servicios de autopistas y aparcamientos correspondientes a vehículos automóviles de turismo por cuanto la interesada no ha acreditado que los vehículos automóviles de turismo fueron utilizados en el desarrollo de su actividad en un porcentaje superior.
SEGUNDO.- Contra dicho acto se interpuso la presente reclamación el 05/11/2019 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 07/11/2019 , y en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el mismo, argumentando, que los equipos de las plantas de cogenaración, objeto de la prestación de los servicios, son bienes muebles y, en consecuencia, no debe entenderse prestado el servicio en el territorio de aplicación del impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la adecuación a derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- Por lo que se refiere a la cuantía de la reclamación, en aplicación del art. 35 del RGRVA, y de conformidad con los criterios establecidos al respecto por el Tribunal Central, para determinar la cuantía de la reclamación en los casos como el presente, en que se impugna un acuerdo de liquidación que contiene varios periodos impositivos, hay que estar al mayor importe que resulte de la liquidación de cada uno de dichos periodos, sin que proceda la suma de todos ellos. (Resoluciones de 25 de octubre de 2011(00/3732/2008 y 00/6912/2008).
En el presente caso el importe se fija en 99.931,92 euros, que es el importe a ingresar por el 4T de 2016.
CUARTO.- Con respecto al primer motivo de regularización, la controversia se centra en la calificación de los servicios prestados, esto es, sí ,como sostiene, la Inspección se trata de servicios relacionados con inmuebles que radican en el territorio de aplicación del impuesto o, si como sostiene la reclamante se trata de servicios de mantenimiento de los equipos que no tienen la consideración de inmuebles y, por tanto son servicios, cuya regla de localización es la general establecida en el artículo 69-Uno-1º de la LIVA, lo que determina que los servcios no se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto al ser el destinatario de dichos servicios un empresario no establecido en dicho territorio.
En la normativa comunitaria, las reglas de determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen en los artículos 43 a 59 de la Directiva 2006/112/CE. Nuestra Ley reguladora del IVA ha recogida las mismas, estableciendo, como hace la directiva, una regla general y unas reglas especiales.
La aplicación práctica de las reglas de localización de las prestaciones de servicio lleva en primer término a cuestionarse si resulta de aplicación alguna de las reglas especiales previstas en el artículo 70, y de no ser así aplicar la regla general contenida en el artículo 69. Estas mismas consideraciones han sido efectuadas por el propio Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas quien en Sentencia de 9 de marzo de 2006, Asunto C-114/05, Gillan Beach LTD. y haciendo referencia al artículo 9 de la anterior Sexta Directiva (actuales arts. 44 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE) ha señalado que la directiva contiene normas para la determinación del lugar de conexión a efectos fiscales, estableciendo una regla de carácter general, y regula una serie de conexiones específicas. El objetivo de estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos. En cuanto a la relación que guardan entre sí, la regla general no prima sobre las específicas. En cada situación hay que preguntarse si ésta se rige por uno de los supuestos específicos; en su defecto es aplicable la regla general.
Según el artículo 70.uno.1º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el referido territorio.
En el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA.
En el artículo 13-ter de dicho reglamanto se dispone:
A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.
Por otra parte en el artículo 31 bis del mismo reglamento se señala:
1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
(...)
k) el mantenimiento, la renovación o la reparación de un edificio o de partes del mismo, incluidas tareas tales como la limpieza, el alicatado, el empapelado o la colocación de parqué;
l) el mantenimiento, la renovación o la reparación de estructuras permanentes tales como las canalizaciones de gas, agua, aguas residuales y similares;
m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles;
n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles.
De lo preceptuado en los artículos anteriores y su aplicación al caso que nos ocupa se desprende que lo determinante es dilucidar si las máquinas o equipos sobre los que se efectúan la labores de mantenimiento se consideran bienes inmuebles, puesto que es claro que el servicio, en tal caso sería de los citados en la letra n) del apartado 1 del artículo 31 bis del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, lo que determinaría que se calificase como servicios relacionados con inmuebles y, en consecuencia prestados en el territorio del aplicación del impuesto.
Para determinar si las máquinas o equipos objeto de las labores de mantenimiento son inmuebles, el elemento clave es el que deriva de la letra d) del artículo 13-ter, del repetido Reglamento o, lo que es lo mismo, si los equipos están instalados de forma permanente en un edificio o en una construcción y no pueden ser trasladados sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.
QUINTO.- En orden a obtener una conclusión sobre la cuestión planteada en el último párrafo del anterior fundamento debemos analizar los razonamientos y pruebas que la Inspección y la reclamante han manifestado y aportado.
En el informe de disconformidad, al que el acuerdo de liquidación se remite, se desarrolla, en primer término las características de las plantas de cogeneración y de sus elementos, centrándose después en los sistemas de turbina de gas, que dice son los suministrados por XZ LIMITED, en este punto resulta destacable la siguiente afirmación:
Las partes principales de una turbina de gas son el compresor, la cámara de combustión, la turbina de expansión y la carcasa. Además, cuenta con una serie de sistemas auxiliares necesarios para su funcionamiento, como son la casa de filtros, los cojinetes, el sistema de lubricación, el recinto acústico, la bancada, el virador, etc. Concretamente, la bancada se construye en cemento para soportar la estructura de la turbina, con una cimentación específica que evita que las vibraciones propias de su funcionamiento se transmitan al resto de los equipos de la planta.
Se cita la fuente: ..., empresa de ingeniería y también las páginas de internet consultadas.
A continuación en el informe de disconformidad se analiza la información suministrada por los clientes españoles de XZ LIMITED. Cabe destacar al respecto algunas explicaciones dadas por dichos clientes:
- ... SA (Requerimiento nºref. ... Escrito "Descripción de la situación de la instalación") : " Ocupando buena parte de la superficie de la nave se dispone de un forjado a cota aprox. de 5 metros formalizado con chapa grecada como encofrado perdido sobre el que dispone de una solera de hormigón.
- Explicaciones de NP SA y JK SA (Requerimientos nºref…. Y ... Escrito Requerimiento XZ PDF) : "Los trabajos previos a la instalación de la turbina incluyeron la excavación, cimentación, nivelación, pruebas y puesta en marcha y tuvieron una duración de 6 meses (...;).
- Explicaciones de ... SA (Requerimiento nºref…. Escrito ... ) :"Se ha pensado en cimentar la turbina mediante una losa de hormigón armado (...;)
- Explicaciones de ... SA (Requerimiento nºref…. ESCRITO FIRMADO PDF) : " El conjunto turbina + alternador se encuentra en el interior de un encapsulado de protección anclado al suelo sobre una bancada de hormigón."
Se señala después que todos los equipos para plantas de cogeneración instalados por XZ LIMITED en nuestro país han sido situados en destino en un lugar concreto específicamente habilitado a tales efectos y denominado contractualmente "el emplazamiento". La ubicación de los equipos en los emplazamientos elegidos requirió en todos los casos unos trabajos previos de obra civil por cuenta del cliente, mencionados en los contratos aportados entre las "exclusiones" de las obligaciones del suministrador XZ LIMITED. En ocasiones dichos trabajos de obra civil se refirieron no sólo a la bancada de cemento o solera de hormigón, sino también a la construcción y/o ampliación de las propias naves y salas destinadas a alojar la instalación.
En el informe se incluyen numerosas fotografías de las instalaciones donde se ubican los equipos.
Afirma también la Inspección en el informe:
Los equipos suministrados por XZ LIMITED constituyen el núcleo principal de las plantas de cogeneración en las que quedaron instalados, aunque también forman parte de las mismas otros componentes adicionales que debieron ser provistos por los clientes, tales como (a título enunciativo, dependiendo de cada contrato): equipos de protección contra el fallo de la red, cableado y equipos de alta tensión , transformadores de corriente y de tensión , cables, bandejas y tuberías al exterior del grupo turbogenerador (incluyendo los venteos de aceite y gas), alimentación del correspondiente voltaje al grupo turbogenerador, conexión telefónica dedicada ISDN, alimentación de aire para la instrumentación y de agua desmineralizada para la limpieza del compresor, trabajos civiles y de construcción, soportes para los sistemas de admisión y descarga del aire, drenaje del fluido del lavado procedente de la bancada de la turbina , caldera de recuperación de calor, etc.
Sin embargo, con independencia del tamaño u origen de sus componentes y de conformidad con su conceptuación técnico-normativa, las centrales de cogeneración en las que se instalaron los equipos suministrados por XZ aparecen descritas en los contratos como un todo o conjunto unitario.
Es destacable también las explicaciones que se contienen sobre el traslado en el año 2002 del equipo turbogenerador instalado en NP, SA:
"Se desmontó parte de la cubierta para sacar el contenedor que compone el equipo turbogenerador por medio de una grúa, volviendo posteriormente a dejar la cubierta en su estado original.
La cubierta de uralita (naves antiguas) o panel tipo sandwich (naves modernas), se desmonta y monta, con cierta facilidad.
" En otras instalaciones el equipo se puede sacar por la puerta, si esta es de las dimensiones adecuadas. Una vez desmontado, el transporte del conjunto se realizó por medio de un camión apropiado, y el posicionamiento sobre la solera, se realizó mediante las grúas dimensionadas para el caso. Todo ello se realizó en un día de trabajo, lo que demuestra la total movilidad del equipo." ( Anexo al Informe pericial emitido con fecha 31/01/2019 por el ingeniero industrial ..., aportado por la interesada).
Por último cabe destacar por un lado lo afirmado por tres clientes de XZ LIMITED concretamente NP SA, JK SA y ... SA afirmando que:
- "el turboalternador ...;no forma parte estructural del edificio en el que se encuentra instalado",
- " la turbina es desmontada cada 35.000 horas de funcionamiento con el fin de ser sometida auna revisión general ("overhaul") en las instalaciones de XZ Ltd en ... ( PAÍS_1). La misma es trasladada en una furgoneta o camión por carretera. Una vez realizada esta revisión, la misma es devuelta a nuestras instalaciones y vuelta a instalar."
- "el turboalternador se encuentra apoyado sobre una losa de pavimento, sin estar sujeto por ningún tipo de anclaje o cimentación a la nave en la que se encuentra ubicado"
Y, por otra parte, que la Inspección afirma a la vista de numerosas fotografías obtenidas de internet (Búsqueda realizada a través de google.es ... / XZ LIMITED / - IMÁGENES) se aprecia cómo los equipos XZ están fijos al suelo o anclados a él:
- bien directamente mediante elementos específicos de los habitualmente utilizados a estos efectos (tornillos, pernos, material de construcción tipo cemento ligero, etc.).
- bien indirectamente valiéndose del acoplamiento del contenedor insonorizado con otros elementos externos, conectados a su vez al suelo de la nave correspondiente (cableado de gran tamaño, desagües),
Además, en todos los casos, el grupo turbogenerador ("el contenedor") se encuentra unido mediante pernos con el sistema de aire de combustión externo (la "casa de filtros"), que forma parte de la misma instalación y que a su vez se sostiene sobre un marco de acero cuyas columnas están ancladas a la superficie terrestre.
SEXTO.- Por su parte la reclamante sostiene que los equipos turboalternadores de XZ por sus dimensiones, por su instalación adaptable a cualquier empresa, por su capacidad de desinstalación sencilla y rápida, por la no alteración del edificio o nave en su desinstalación, por su capacidad de traslado por carretera, por no formar parte de la estructura inamovible esencial para el funcionamiento de la empresa y porque los equipos desmantelados y retirados de su localización, tienen un valor residual que les permite ser vendidos, han de ser catalogados como bienes muebles.
En este sentido además hace un análisis crítico de las conclusiones de la Inspección, así:
- La Inspección afirma que los equipos han sido diseñados y fabricados específicamente para cada uno de los clientes. Sin embargo debe de afirmarse que los servicios son de mantenimiento de turboalternadores con turbinas de gas, en concreto para dos modelos de turboalternadores destinados a aplicaciones de generación eléctrica, cogeneración de calor y electricidad y dichos modelos son estándares para los clientes de XZ Limited: modelo ... y modelo ....
- La Inspección afirma que todos los equipos instalados por XZ Limited en nuestro país han sido situados en un lugar concreto específicamente habilitado a tales efectos y denominado el emplazamiento. Este no puede ser un criterio que pueda motivar la calificación como inmueble de los equipos por cuanto toda empresa necesita necesita realizar un proyecto de sus instalaciones y designar la ubicación de los diferentes equipos.
- En el informe se recogen manifestaciones de clientes que señalan que "el turboalternador se encuentra apoyado sobre una losa de pavimento, sin estar sujeto por ningún tipo de anclaje o cimentación a la nave en la que se encuentra ubicado". Tal manifestación se quiere desvirtuar por la Inspección en base a un reportaje fotográfico y un vídeo de la compañía por internet, a todas luces insuficiente para poder tener conocimiento técnico de la situación.
- La Inspección parece sostener que el traslado de los equipos de XZ Limited implica un cambio físico sustancial del edificio o construcción en el que se encuentren. Sin embargo la desinstalación de las turbinas o los grupos turbogeneradores no altera, menoscaba o destruye de manera significativa el edifico o nave donde están ubicados.
En las alegaciones se hace también un análisis técnico de las turbinas de gas para las que la interesada presta servicios de mantenimiento. En este sentido afirma que las turbinas de gas utilizadas por XZ en los modelos de turboalternadores destinados a la aplicación de generación eléctrica, cogenerador de calor y electricidad por su pequeño peso y volumen no son equiparables a las turbinas que por tamaño, peso, dimensiones y embalaje pueden utilizarse en centrales térmicas como parece pretender la Administración.
Se añade que el turboalternador (turbina) de XZ es un equipo individualizado, autónomo y adaptable a las necesidades de las empresas que genera calor mediante gas. Utiliza un sistema alternativo a otros métodos de generación de energía (quemador) o al puro suministro de energía. Por lo que no puede calificarse a los equipos de turboalternadores de XZ como parte de la estructura de la industria de las empresas. No es un elemento imprescindible sino que puede ser sustituido por una conexión directa a la red eléctrica o por un quemador de gas.
Continúa la reclamante indicando que las turbinas de esta serie son reubicadas con cierta frecuencia y que los primeros turboalternadores producidos por XZ de esta serie ... contaban con ruedas, desplazándose en su totalidad por carrtera como si se tratase de un remolque. Con el paso de los años, por motivos medioambientales y de seguridad determinadas partes del turbogenerador tales como los filtros o los tubos de escape de gases, han tenido que incrementar su altura. No obstante, esto no impide que se siga tratando de equipos compactos y auto portantes que pueden funcionar sin necesidad de realizar ningún tipo de cimentación para fijarlos en el suelo.
Éstos modelos ... y ... son ensamblados en las instalaciones de XZ en PAÍS_1. El equipo es capaz de funcionar en el estado en el que sale de fábrica. Para su traslado el equipo cuenta actualmente con unos orificios en la parte inferior que permite enganchar unos pernos para su elevación y movimiento . Estos equipos no necesitan de ningún tipo de cimentación o estructura metálica de apoyo, no formando una parte continua ni del edificio, ni de la superficie sobre la que se coloca. Se incluye dentro de las alegaciones fotografías de los equipos y en relación con las mismas se hacen comentarios del siguiente tenor: "El tamaño de los filtros varía dependiendo del lugar en que se haya que se vaya instalar la turbina cuando la misma se coloque en un lugar en el que el aire que entra dentro del equipo no tiene partículas que pueda dañar el mismo, los filtros son de tamaño pequeño a medida que el aire que entra dentro del equipo sea menos limpio, el tamaño de los mismos se incrementa, por ello, dado que los filtros son relativamente ligeros en proporción a su altura, el cliente, teniendo en cuenta la climatología del lugar al que vaya situar el equipo y las posibilidades de recibir algún impacto dentro de las instalaciones, puede decidir fijar los unas barras metálicas que van unidas al suelo por medio de tornillos, llegando el momento de desmontar el turboalternador, dichas barras pueden retirarse con facilidad, retirando los tornillos sin causar ningún daño a la superficie sobre la que se apoya."
En relación con la ausencia de obra civil y cimentaciones, toda turbina necesita estar apoyada sobre una bancada que permita estabilizar el giro sobre la parte motriz y la parte de actuación. Los módulos ... y ... incorporan de fábrica dicha bancada por tanto, una vez más se acredita que el turboalternador XZ no precisa de estructura adicional ni de trabajo específico alguno de preparación/adaptación en la instalación en la que vaya a prestar el servicio solo una conexión a la caldera de la industria.
SÉPTIMO.- Cómo ya se ha señalado en relación con las reglas de localización de los servicios la regla general no prima sobre las específicas. En cada situación hay que preguntarse si ésta se rige por uno de los supuestos específicos o en su defecto es aplicable la regla general.
También como se dijo, lo determinante es dilucidar si las máquinas o equipos sobre los que se efectúan la labores de mantenimiento se consideran bienes inmuebles. Para ello el elemento clave es el que deriva de la letra d) del artículo 13-ter, del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo. En definitiva si los equipos están instalados de forma permanente en un edificio o en una construcción y no pueden ser trasladados sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.
Cómo última premisa debemos señalar que los equipos industriales, a falta de instalación permanente en un edifico o construcción que implique que su traslado traiga como consecuencia destrucción o modificación del edificio o construcción, tienen la consideración de bienes muebles. Ello determina que a falta de prueba de las circunstancias expresadas, se deba concluir afirmando dicha condición de bien mueble.
Pues bien, del conjunto de pruebas y razonamientos efectuados por la Inspección y por la reclamante, este Tribunal concluye que no ha quedado demostrada la instalación permanente que implique que un traslado posterior de los equipos determine la destrucción o modificación las naves donde se ubican. En este sentido, aún cuando si está acreditado que al menos determinados equipos han sido anclados al suelo sobre el que se asientan, no se deriva de ello que para su posible desmontaje y traslado se precise destruir o modificar el edificio en el que están instalados. En efecto, de los datos que en el expediente obran, se desprende que las turbinas son desmontadas cada 35.000 horas de funcionamiento con el fin de ser sometidas a una revisión general en las instalaciones de XZ Ltd en ... ( PAÍS_1) y más en concreto que se efectuó un traslado del turbogenerador instalado en NP, SA, para lo que se desmontó parte de la cubierta para sacar el contenedor que compone el equipo turbogenerador por medio de una grúa, volviendo posteriormente a dejar la cubierta en su estado original. El referido desmontaje de parte de la cubierta y su posterior colocación, no pueden conceptuarse como destrucción o modificación de la nave industrial.
En consecuencia se debe entender que los servicios prestados por la interesada no están relacionados con inmuebles y por ello no corresponde aplicar las consecuencias que se derivan de la regla especial establecida en el artículo 70-Uno-1º de la LIVA, por lo que la liquidación no está ajustada a derecho. Se estima esta cuestón.
OCTAVO.- Con respecto a los restantes motivos de la liquidación, no habiendo presentado alegaciones la reclamante y entendiéndose motivados y ajustados a derecho, procede confirmar la liquidación que de los mismos deriva.