En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se plantea la presente reclamación contra el acuerdo sancionador con clave de liquidación nº A46...6 e importe de 431,25 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 03/05/2021 se inició un procedimiento de comprobación limitada relativo a las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020.
Instruido el procedimiento, se notificó el 16/06/2021 la liquidación provisional (referencia 2020...8), de la que resultó una cuota a pagar de 375,00 euros, que es la diferencia entre la cuota declarada en el resumen anual de retenciones practicadas de 12.907,41 euros y los ingresos efectivamente realizados a través de autoliquidaciones periódicas de 12.532,41 euros.
SEGUNDO.- Como consecuencia de los hechos que dieron lugar a la anterior liquidación, el 21/07/2021 se notifica el acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de alegaciones de procedimiento sancionador, que concluyó con la notificación el 28/09/2021 del correspondiente acuerdo de imposición de sanción.
TERCERO.- Contra dicho acto se presentó en fecha 29/09/2021 escrito de interposición de reclamación económico-administrativa, en el que la persona interesada manifiesta su disconformidad con el mismo, argumentando la improcedencia de la sanción por, entre otros y de forma resumida, no haber motivado de forma adecuada el elemento subjetivo de culpabilidad.
Vistos los preceptos legales y reglamentarios de pertinente aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- Por lo que se refiere a la cuantía de la reclamación, ésta se establece en 431,25 euros, que es el importe de la sanción.
- La conformidad a Derecho del acto impugnado.
CUARTO.- Con carácter previo a entrar al fondo del asunto, se hace necesario examinar si liquidación de la que trae causa el acuerdo sancionador se ajusta a la normativa liquidatoria del Impuesto, por cuanto se observa que se ha dictado una liquidación en concepto de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas referida a un periodo anual, sin distinción entre los diferentes periodos de liquidación trimestrales que en este caso resultan de aplicación, y sin haberse procedido con arreglo a lo dispuesto en el artículo 108.5 de la LGT; cuestión que se suscita a la luz de las facultades de revisión reconocidas a este Tribunal por el artículo 237.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria que establece que: "Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".
Pues bien, la obligación de practicar retenciones a cuenta del IRPF se regula, fundamentalmente, en los artículos 99 y 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), cuyo desarrollo reglamentario se encuentra en los artículos 74 y siguientes del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.
Dispone el artículo 99.2 de la LIRPF, que los sujetos obligados a practicar retenciones a cuenta del IRPF deberán "ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan".
Al efecto, el artículo 108 del Reglamento del IRPF establece que:
"1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Público.
No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refieren los números 1.º y 2.º del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
..."
En el ámbito de la Ley General Tributaria y su normativa reglamentaria de desarrollo, el artículo 164.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, relativo a la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, dispone que:
"5. En relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados."
Por otro lado, el artículo 108.5 de la Ley General Tributaria dispone:
"5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente."
De los preceptos anteriores se deduce que el periodo de liquidación de las retenciones objeto del acto impugnado es trimestral -o, en su caso, mensual-, siendo incorrecta su liquidación con carácter anual. La normativa tributaria permite que se dicte una única resolución que comprenda todos los periodos de liquidación objeto de la comprobación, también que en determinados casos en los que la Administración no dispone de información y previo requerimiento al obligado tributario, se efectúe un reparto lineal de la cuota anual entre los periodos de liquidación, pero en todo momento mantiene la práctica de liquidación separada por cada periodo impositivo o de liquidación.
QUINTO.- La Sala Especial para la Unificación de Doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) analizó la cuestión relativa a la naturaleza material o formal del vicio consistente en dictar liquidaciones por períodos anuales en lugar de las correspondientes trimestrales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la Resolución de 24 de noviembre de 2010 (R.G.: 1/2010) en la que examina un recurso extraordinario para la unificación de doctrina previsto en el artículo 243 de la Ley 58/2003. En la citada resolución el TEAC señala:
"Pues bien, siendo obvio que en el Impuesto a que se refiere el presente expediente el impuesto se devenga operación por operación, también es cierto que el concepto de devengo es utilizado a menudo en una doble acepción: como materialización de los elementos que definen el hecho imponible, y como el momento en el que nace la obligación tributaria. Así, el art.º 21 de la LGT parece contemplar ambas acepciones conceptuales: "El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria. La Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo."
Por ello, aún cuando en el IVA el Impuesto se devenga mediante repercusión por cada operación (de hecho en la terminología del impuesto el concepto de cuota "devengada" se identifica con la de cuota repercutida), la exigibilidad de la obligación tributaria principal a que se refiere el citado art. 21 de la LGT surge con ocasión de los correspondientes períodos de liquidación. Por lo que dicha exigibilidad está vinculada al cierre del período de liquidación. Consecuencia de lo anterior es que el período incide de forma decisiva en el momento del nacimiento de la obligación tributaria tanto respecto al ingreso de la deuda (autoliquidación) como de la obligación formal (resumen anual) del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública. Por ello, aún admitiendo la identificación del defecto material como el que afecta a los elementos reservados a ley formal, se llegaría a una conclusión similar dada la estrecha relación entre la exigibilidad del tributo con los períodos de liquidación.
Por todas las razones anteriores expuestas, esta Sala considera más adecuado el criterio expuesto relativo a la conceptuación del vicio material como el directamente relacionado con la aplicación de la norma tributaria dirigida a la determinación y cuantificación de la deuda tributaria, esté o no regulada dicha materia por ley formal. Podemos pues concluir que el defecto consistente en liquidar por períodos anuales en vez de trimestrales, no es un defecto procedimental, ni tampoco supone la omisión de ningún requisito documental; se trata sencillamente de la aplicación incorrecta de la normativa liquidatoria del tributo, de ahí su naturaleza material, coincidiendo por tanto en este punto con el criterio expuesto en la Resolución impugnada."
Conforme a la doctrina expuesta, vinculante para los órganos económico administrativos y para la Administración tributaria en virtud del artículo 243.5 de la Ley General Tributaria, el defecto de liquidación consistente en practicar liquidaciones anuales en lugar de las correspondientes trimestrales -o, en su caso, mensuales- comporta un vicio de naturaleza material, en tanto afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del Impuesto.
De lo actuado en el presente caso, resulta que la Administración practicó un liquidación en la que se calculó una cuota anual sin distinguir los periodos de liquidación trimestrales que resultaban de aplicación, contraviniendo la normativa liquidatoria del impuesto. En consecuencia, conforme a la doctrina expuesta, la liquidación practicada sobre el modelo 190 adolece de un defecto sustancial que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto.
No obstante la improcedecia de la liquidación dictada, la entidad no presentó ninguna alegación a la misma, sin que conste que la liquidación finalmente practicada fuera impugnada por la interesada por lo que ha devenido firme y consentida.
Sin perjuicio de dicha firmeza, la potestad sancionadora otorgada a la Administración exige una estricta observancia de los derechos y garantías del contribuyente, entre las que se encuentran el cumplimiento los principios del régimen sancionador tributario. Esa garantía de predeterminación normativa de los ilícitos y de las sanciones correspondientes tiene "como precipitado y complemento la de tipicidad, que impide que el órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se sitúan fuera de las fronteras que demarca la norma sancionadora" ( SSTC 120/1996, de 8 de julio, FJ 8; 133/1999, de 15 de julio, FJ 2), por lo que, teniendo en cuenta que de una declaración informativa resumen anual, en concreto en este caso modelo 190, no puede derivarse importe alguno a ingresar, supone que en ningún caso pueda producirse la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, por lo que, ante la ausencia de conducta subsumible en el tipo infractor, debemos anular el acuerdo sancionador impugnado.