En
Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se plantea la presente reclamación contra
la liquidación nº A46...1 por IRPF-2018, e
importe 7.952,06, acto dictado por la Administración de la
AEAT de ..., Oficina de Gestión Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la citada Administración se
inició en fecha 10/06/2020 un procedimiento de comprobación
limitada en relación con el IRPF-2018, mediante notificación
de requerimiento cuyo alcance se circunscribe a
"- Comprobar
únicamente la actividad del epígrafe 049 del IAAEE
(otra actividad relacionada con el deporte) los gastos declarados en
la actividad, así como el ejercicio efectivo de la actividad,
ya que no declara ingresos de la actividad del epígrafe 049
del IAAEE.
- Comprobar, solo de la
actividad del epígrafe 049 del IAAEE, que el contribuyente
esté en posesión de las facturas o documentos que
justifiquen los gastos declarados y recogidos en los libros registro
y que éstos cumplen los requisitos tanto formales como
materiales o sustantivos exigidos por la normativa para tener la
consideración de deducibles. También se le comprueba
la correlación de las compras y gastos con los ingresos de su
actividad económica."
En fecha 29/07/2020 se amplía el alcance
de las actuaciones en los siguientes extremos: "constatar si
constituye actividad económica a efectos del IRPF la
actividad por usted declarada en el epígrafe 049 del IAAEE".
En esa misma fecha se notifca trámite de alegaciones y
propuesta de liquidación provisional en la que la
Administración se pronuncia en los siguientes términos:
"- Se aumenta la base
imponible general debido a que en la determinación del
rendimiento de su actividad económica, en régimen de
estimación directa, se han deducido gastos que no se
consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la
Ley del Impuesto
Para atender
requerimiento, el contribuyente presenta, en Registro de la AEAT el
16-06-2020, escrito en el que comunica tres apartados, registro de
compras y gastos, facturas de compras y gastos y facturas de
adquisición de caballos todo ello referente a su actividad
del epígrafe 049 del IAAEE, actividades relacionadas con el
deporte n.c.o.p.
En el primer apartado del
escrito mencionado, comunica que la actividad del epígrafe
049 del IAAEE, se basa principalmente en participar en carreras de
caballos, siendo la fuente de ingresos exclusivamente los premios
obtenidos en las mismas y que durante 2018 no se ha producido
ninguna ganancia y si ha generado diferentes gastos, como el
entrenador, el jockey, los veterinarios, la cuadra, los cánones
de los hipódromo, compra de caballos, etc.
- El artículo 27.1.
de la Ley del IRPF indica que se considerarán rendimientos
íntegros de actividades económicas aquellos que,
procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de
uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la
ordenación por cuenta propia de medios de producción y
de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o
servicios. La participación en carreras de caballos con la
finalidad de beneficiarse directamente de los premios potenciales a
los que el propietario tuviera derecho en función de su
clasificación al llegar a meta no constituye una actividad
que pretenda intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios. No es la puesta a disposición del
caballo por parte de su propietario a favor del organizador de la
carrera hípica la que, como tal, da derecho al pago de un
premio, sino la obtención de un determinado resultado a la
finalización de la carrera, esto es, la clasificación
del caballo en un puesto determinado, quedando supeditada la
obtención de un premio en cierta medida al azar. Este
elemento aleatorio excluye la existencia de un vinculo directo entre
la puesta a disposición del caballo y la obtención de
un premio."
Tras la formulación de alegaciones por el
obligado tributario, en fecha 29/09/2020 se notifica liquidación
provisional IRPF-2018 con la que finaliza el procedimiento de
comprobación limitada que estaba en curso. En dicha
liquidación, se pronuncia la Oficina Gestora como sigue:
"El contribuyente
figura matriculado en el epígrafe 049 del IAAEE, actividades
relacionadas con el deporte n.c.o.p.
En el primer apartado del
escrito presentado para atender requerimiento, comunica que la
actividad del epígrafe 049 del IAAEE, se basa principalmente
en participar en carreras de caballos, siendo la fuente de ingresos
exclusivamente los premios obtenidos en las mismas y que durante
2018 no se ha producido ninguna ganancia y si ha generado diferentes
gastos, como el entrenador, el jockey, los veterinarios, la cuadra,
los cánones de los hipódromo, compra de caballos, etc.
En su escrito de
alegaciones, presentado en registro de la AEAT el 05-08-2020,
manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación
provisional señalando que su actividad se debe considerar
como una actividad económica al encargarse el contribuyente
directamente de dar las oportunas instrucciones al entrenador,
jockey, veterinarios, etc.
- También alega que
la obtención de un resultado por un caballo no se debe
al azar, ya que depende de entrenamientos, preparación y
demás.
Se le desestiman
alegaciones. Los entrenamientos, preparación de caballos no
garantiza la obtención de un resultado que de derechos a la
obtención de un premio. El artículo 27.1. de la Ley
del IRPF indica que se considerarán rendimientos íntegros
de actividades económicas aquellos que, procediendo del
trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos
factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación
por cuenta propia de medios de producción y de recursos
humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios. La
participación en carreras de caballos con la finalidad de
beneficiarse directamente de los premios potenciales a los que el
propietario tuviera derecho en función de su clasificación
al llegar a meta no constituye una actividad que pretenda intervenir
en la producción o distribución de bienes o servicios.
No es la puesta a disposición del caballo por parte de su
propietario a favor del organizador de la carrera hípica la
que, como tal, da derecho al pago de un - premio, sino la obtención
de un determinado resultado a la finalización de la carrera,
esto es, la clasificación del caballo en un puesto
determinado, quedando supeditada la obtención de un premio en
cierta medida al azar. Este elemento aleatorio excluye la existencia
de un vinculo directo entre la puesta a disposición del
caballo y la obtención de un premio."
SEGUNDO.- El día 03/11/2020 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
27/10/2020 contra la liquidación por IRPF-2018 notificada al
interesado. Alega el reclamante, en esencia, que ha acreditado con
la documentación aportada la existencia de una actividad
consistente en la participación en carreras de caballos, pues
en el desempeño de la misma el reclamante se encarga de
comunicar a los distintos profesionales el número de horas
que se debe entrenar, la alimentación que se debe facilitar,
las carreras en las que participar, visitas al veterinario,
gestionar la actividad administrativa (liquidar facturas, ...). En
este sentido se remite a la Resolución Vinculante de la DGT
V0642-12 de 27 de marzo de 2012.
Adjunta a sus alegaciones, modelo 036 de alta en
fecha 17/11/2016 en el epígrafe 049 del Impuesto de
Actividades Económica (actividades relacionadas con el
deporte n.c.o.p) y declaraciones de la renta correspondientes a los
ejercicios 2016 y 2017 en los que se ha declarado rendimientos
positivos procedentes de la actividad hoy cuestionada sin que hasta
la fecha (25/03/2021), la Administración haya mostrado
objeción alguna respecto a ellos. El ejercicio 2018 es el
único en que se obtiene perdidas, pero ello no es motivo para
considerar que no existe actividad económica como ha hecho la
Administración.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la liquidación
por IRPF-2018 impugnada. En este sentido, la controversia se centra
en la determiniación de los efectos jurídicos que
proceden de la participación en las carreras de competición
de los caballos propiedad del reclamante, la existencia o no de
actividad económica y la posibilidad de deducir los gastos
que se origien en dicha actividad para la obtención de
ingresos.
TERCERO.- Respecto a la existencia de actividad
económica, el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28
de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
dispone:
"Se considerarán
rendimientos íntegros de actividades económicas
aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por
parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de
medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos,
con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios. (...) "
Alega el reclamante que:
La participación
en carreras de caballos comporta, a efectos del IRPF el ejercicio
de una actividad deportiva y así lo indica la Agencia
Tributaria en su web (consulta Informa nº109570). En dicha
consulta la cuestión suscitada se refiere a en qué
grupo se clasifica una cuadra de caballos siendo su fuente de
ingresos, exclusivamente, los premios que obtiene de
las carreras en que participan dichos caballos. Sostiene la AEAT en
su respuesta que: "La actividad desarrollada por el titular
de una cuadra de caballos de carreras, consistente en la
participación de dichos caballos en diferentes carreras
nacionales o internacionales, siendo su fuente de ingresos los
premios que obtenga en dichas carreras, no está clasificada
específicamente en las tarifas, por lo que aplicando el
procedimiento establecido en la regla 8ª, el sujeto pasivo
deberá clasificarse provisionalmente en el grupo 049
(actividades relacionadas con el deporto n.c.o.p) de la Sección
3ª de las tarifas IAE."
También,
en el mismo sentido se pronuncia la Dirección General de
Tributos en Consulta Vinculante V0642-12 de 27/03/2012.
No es cierto que
la obtención de un premio quede supeditada al azar como
afirma la Administración. La clasificación del
caballo va a depender de muchos factores, como el número de
horas de entrenamiento diario, la alimentación, el estado de
salud, los competidores, el estado de la pista, la climatología,
la profesionalidad del jockey, etcétera. El término
"azar" significa que algo ocurra a causa de la suerte
antes que la destreza o el cálculo, o a causa de sucesos
fortuitos, como podrían ser la lotería, las rifas, o
los sorteos. En modo alguno se puede atribuir el resultado de una
carrera de caballos al simple azar. Así, el contribuyente se
encarga de comunicar a los distintos profesionales el nº de
horas diarias que debe entrar el caballo, la alimentación
que se debe facilitar, nº de carreras en que participar,
visitas del veterinario, etc..
La Administración no ha mostrado
hasta la fecha (marzo 2021) objeción alguna respecto de los
rendimientos procedentes de esta misma actividad económica
declarados en los ejercicios anterios (2016 y 2017).
Considera la Administración que el
reclamante no ejerce una actividad económica debido a que:
"Los entrenamientos,
preparación de caballos no garantiza la obtención de
un resultado que de derechos a la obtención de un premio. El
artículo 27.1. de la Ley del IRPF indica que se considerarán
rendimientos íntegros de actividades económicas
aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte
del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios
de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios. La participación en carreras de
caballos con la finalidad de beneficiarse directamente de los
premios potenciales a los que el propietario tuviera derecho en
función de su clasificación al llegar a meta no
constituye una actividad que pretenda intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios. No es la puesta a
disposición del caballo por parte de su propietario a favor
del organizador de la carrera hípica la que, como tal, da
derecho al pago de un - premio, sino la obtención de un
determinado resultado a la finalización de la carrera, esto
es, la clasificación del caballo en un puesto determinado,
quedando supeditada la obtención de un premio en cierta
medida al azar. Este elemento aleatorio excluye la existencia de un
vinculo directo entre la puesta a disposición del caballo y
la obtención de un premio."
El artículo 89.1 de la Ley 58/2003
establece que:
1. La contestación
a las consultas tributarias escritas tendrá efectos
vinculantes, en los términos previstos en este artículo,
para los órganos y entidades de la Administración
tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su
relación con el consultante.
En tanto no se modifique
la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se
aplicarán al consultante los criterios expresados en la
contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese
formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo
anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes
y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la
Administración tributaria encargados de la aplicación
de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en
las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que
exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado
y los que se incluyan en la contestación a la consulta."
Y el criterio sostenido por la Dirección
General de Tributos en Consulta Vinculante V0642-12 en relación
a cómo deben tributar los premios en efectivo obtenidos en
las carreras de caballos por su propietaria -que se encuentra
matriculada en el epígrafe 049 de la sección 3ª
del IAE-, es el siguiente:
"Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
Con independencia de la
matriculación en el IAE, la participación en carreras
de caballos por parte del propietario de estos comporta, a efectos
del IRPF, el ejercicio de una actividad deportiva. En este sentido,
el artículo 95.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), considera comprendidos entre
los rendimientos de las actividades profesionales "en general,
los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las
Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre
Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto
Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre".
La inclusión de las
actividades relacionadas con el deporte en la agrupación 04
de la sección tercera de las tarifas del Impuesto sobre
Actividades Económicas comporta, de acuerdo con lo anterior,
calificar como rendimientos de actividades profesionales los premios
a caballo ganador o colocado obtenidos por los propietarios personas
físicas de los caballos. En este sentido, este Centro viene
interpretando que tanto los "fijos" como los premios que
los organizadores/patrocinadores de competiciones deportivas
satisfagan a los participantes tendrán la consideración
de rendimientos de actividades profesionales. La única
excepción a esta calificación vendría dada por
la existencia de una relación laboral entre organizador y
deportista (propietaria del caballo en este caso), en cuyo caso
procedería conceptuar aquellos importes como rendimientos del
trabajo.
El hecho de considerar los
"fijos" y los premios como rendimientos de actividades
profesionales comprota su sometimiento a retención (conforme
al artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto), practicándose
esta según lo dispuesto en el apartado 1 del ya citado
artículo 95:
Cuando los rendimientos
sean contraprestación de una actividad profesional, se
aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre
los ingresos satisfechos.
No obstante, en el caso de
contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades
profesionales, el tipo de retención será ...."
Se constata que el obligado tributario presentó
en fecha 17/11/2016 declaración censal por la que da de alta
en la Sección Tercera del IAE (actividades artísticas),
agrupación 04 (actividades relacionadas con el deporte),
grupo 049 (otras actividades relacionadas con el deporte no
clasificadas en otras partidas) una actividad económica.
Concretamente -según indica- su actividad consiste en la
participación de sus caballos en diferentes carreras, siendo
su fuente de ingresos los premios que obtiene de dichas carreras.
El examen de la documentación aportada por
el reclamante revela que efectivamente durante los ejercicios 2016 y
2017 declaró tanto ingresos como gastos procedentes de la
actividad hoy controvertida. En el ejercicio 2018, únicamente
declaró haber incurrido en gastos, circunstancia que por sí
sola, no es motivo suficiente para considerar que el obligado
tributario no desarrolla una actividad económica.
Pues bien, el concepto de actividades económicas
presenta diferencias en el IRPF, frente al IVA e IAE. A efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido se consideran actividades
empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y
humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes y servicios. La
ordenación de medios, la independencia en su ejercicio y la
finalidad indicada son esenciales en el concepto de dichas
actividades. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,
define cuándo estamos ante rendimientos de actividades
económicas, estableciendo que:
"Se considerarán
rendimientos íntegros de actividades económicas
aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por
parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de
medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos,
con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios. (...) "
Y la presentación del alta en IAE, debe
considerarse como un indicio de que se ejerce la actividad.
Por otra parte, el obligado tributario aporta
facturas de gastos correspondientes a los servicios profesionales
empleados para el desarrollo su actividad. Gastos que, no han sido
cuestionados por la Administración y que revelan la
ordenación por cuenta propia de factores de producción
materiales y humanos.
Es cierto que durante el ejercicio 2018, el
obligado tributario no ha declarado ingresos, pero dicha
circunstancia, dijimos que por sí sola, no es motivo
suficiente para afirmar que no se está desarrollando una
actividad económica. Como tampoco lo es que se niegue, sin
más, la realización de actividad alguna con el
argumento de que la obtención de los ingresos se supedita al
azar puesto que como afirma el interesado, existen otros factores
que también influyen o pueden influir en la obtención
de dichos ingresos y que requieren necesariamente la ordenación
de medios de producción y recursos humanos.
Pues bien, teniendo en cuenta las alegaciones
formuladas por el reclamante, que se tramitó el alta de la
actividad sin haberla cuestionado la Administración en su
momento ni en ejercicios sucesivos hasta llegar al ejercicio 2018,
el criterio mantenido por la D.G.T. que posibilita la participación
en carreras de caballos por parte del propietario, a efectos del
IRPF, como "ejercicio de una actividad deportiva"
enmarcada en el epígrafe en el que precisamente el reclamante
se encontraba matriculado, que los criterios mantenidos por la
D.G.T. son vinculantes para los órganos de la Administración
tributaria encargados de la aplicación de los tributos, los
gastos no han sido cuestionados por la Administración, y la
liquidación no revela motivo suficiente que impida el
desarrollo de una actividad económica por el obligado
tributario, este Tribunal concluye que debemos acceder a las
pretensiones del reclamante debiéndose aular la liquidación
impugnada por no resultar conforme a Derecho.