En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La presente reclamación se interpone contra el acto de liquidación sobre IVA, periodo 01, ejercicio 2018, A46...1 con nº de referencia 2018...3T , por cuantía de 6.368,13 euros, dictado por Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Valencia .
Se acumula la reclamación contra el acuerdo sancionador con nº de expediente 2022...PG, clave de liquidación A46...0, por importe de 1.228,62 euros, dictado por la misma Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Valencia, derivado de la anterior liquidación.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 30/09/2021 se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada relativo al IVA de periodo 01, ejercicio 2018 .
El alcance del procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las siguientes circunstancias:
Verificar el cumplimiento de los requisitos materiales y formales exigidos por la normativa del Impuesto para la deducción de las cuotas soportadas consignadas en los documentos justificativos del derecho a deducir solicitados en el procedimiento, esto es, aquellos con un importe de cuota superior a 1.000,00 euros (excluidas adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios e importaciones), así como las correspondientes a los siguientes proveedores: TW SA y JK SA.
El 08/03/2022 se notificó liquidación provisional.
La causa de la regularización practicada en la liquidación provisional radica en considerar la no deducibilidad de ciertos gastos, al no cumplir los requisitos necesarios establecidos en la normativa, entre otros, en lo que se refiere a esta reclamación, la deducción del IVA soportado en la factura referente a los servicios de restauración de la cena de Navidad para los empleados.
Así, según el acuerdo, se ha procedido a la comprobación de la declaración y la oficina gestora motiva la liquidación del modo siguiente:
(...)
4) minoración de 1.774,45 euros correspondientes a la factura recibida de NP S.L., documento nº ...6, por tratarse de servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, excluidos del derecho a deducir en base al art. 96. Uno.5º de la Ley 37/1992.
La factura recoge servicios de alojamiento y desayuno (identificando la habitación y destinatario) correspondientes a 67 personas y dos habitaciones más en las que se identifica el destinatario como '... 1' y '... 2'. También se facturan gastos de 'alquiler de plancha 1 hora', 'lobby bar bebida', 'lobby bar comida', 'restaurante ... bebida', 'restaurante ... comida', 'balneario tienda', diversas consumiciones y comidas en ... así como un banquete para (...) comensales a un precio de 60,00 euros unidad (total: 16.020,00 euros), barra libre y coffe break salones. Total factura: 19.503,55 euros.
Esta Unidad verificó que un considerable número de destinatarios de los servicios no eran perceptores de rendimientos del trabajo de la sociedad en base a la declaración informativa modelo 190, motivo por el cual solicitó al obligado tributario mediante requerimiento notificado en fecha 26/10/2021 documentación justificativa de la vinculación con la empresa de los destinatarios de dichos servicios. En contestación a ello aporta relación nominal de trabajadores, documento emitido por la Tesorería General de la Seguridad Social. En base a la documentación aportada por el obligado tributario así como la declaración informativa modelo 190 del ejercicio 2017 no resulta posible establecer relación laboral alguna respecto de un número considerable de personas destinatarias de los servicios.
A continuación se detalla el número de habitación correspondiente a las personas no vinculadas laboralmente con el obligado tributario: hab. 118 (…...Axy), 126 (…...Bts), 129 (…...Dmv), 130 (…...Nlc), 132 (…...Jrs), 137 (…...Cpp), 201 (…...Trj), 201, 203, 204, 205, 206, 208, 209, 210, 211, 214, 215, 216, 226, 229, 230, 233, 240, 241, 247, 249, 251, 252, 302, 309, 319, 321, 322, 330, 338, 339, 341, 342, 343, 345, 346, 348, 350, 351, 352, 353, 3555, 356, 362, 403, 407, 409, 413, 426, 427 y 441.
Además, esta Unidad solicitó al obligado tributario en la misma fecha justificación documental acreditativa de la afectación del gasto al desarrollo de la actividad empresarial a lo que contestó mediante escrito aportado en fecha 10/11/2021 que dicha factura 'se corresponde con la cena de Navidad del año 2017 que conforme a los usos y costumbres de esta entidad, viene obsequiando a sus empleados, como así lo prueba el email adjunto de convocatoria a la misma que fue enviado al personal'. El documento aportado confirma las manifestaciones del obligado tributario. Se trata, por tanto, de servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, excluidos del derecho a deducir en base al art. 96. Uno.5º de la Ley 37/1992.
(...)
5) no se han formulado alegaciones referidas a la factura recibida de NP S.L., documento nº ...6 (punto nº 4 de la motivación)
SEGUNDO.- Contra la citada resolución se interpuso recurso de reposición el 08/04/2022, alegando lo que convino a su derecho.
El 30/06/2022 se notifica la resolución por la que se resuelve el recurso de reposición, señalando que:
(...)
Procede hacer constar que en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación el obligado tributario no formuló alegaciones referidas a la minoración de las cuotas de la factura recibida de NP S.L., documento nº ...6.
De las alegaciones efectuadas por el interesado en el escrito de recurso de reposición se constata que se trata de una invitación a una cena de navidad a empleados de XZ SL y a terceras personas. Se considera que se trata de cuotas excluidas de la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA, que establece que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
La recurrente manifiesta que se trata de un supuesto del artículo 96. Uno. 6º de la LIVA y se remite al artículo 15 e) de la LIS indicando que se trata de usos y costumbres de la empresa. Al respecto, en este caso no se trata de gastos de viajes, hostelería y restauración cuya cuota de IVA podría ser deducible conforme al artículo 96. Uno. 6º, ya que estos son los que se refieren a los ocasionados con motivo de los desplazamientos por trabajos realizados para la empresa por sus trabajadores en elmarco de su tráfico habitual de actividad, no aquellos que respondan a fines o necesidades privadas de los trabajadores u otras personas. La consulta V3818-15 que responde a la cuestión sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas por la cena anual de Navidad con los empleados, señala que: 'Por tanto, la entidad consultante no podrá deducir, en ninguna medida, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de los servicios y obsequios referidos en el escrito de consulta, por tratarse de servicios adquiridos para destinarlos a atenciones a asalariados -en el caso de obsequios- o bien por no tratarse de servicios de hostelería prestados a consecuencia de un desplazamiento o viaje de dicho personal -en el caso de las cenas de Navidad-.'
Finalmente, en el mismo sentido la Consulta de la DGT V3134-17, ante la cuestión de la deducibilidad de las cuotas soportadas en gastos de restauración, indica: 'En este sentido, de acuerdo con la normativa citada (art. 96.Uno.6º LIVA), los servicios contratados por el consultante consistentes en gastos por comidas, no estarán excluidos del derecho a la deducción contenida en el anterior precepto, siempre que se tratara de gastos que, de acuerdo con los criterios recogidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tuvieran la consideración de gasto deducible a efectos de dicho tributo.
No obstante, lo anterior, si la naturaleza de tales gastos de restauración fuera la de destinarse a atenciones con los clientes, asalariados o terceras personas, las cuotas soportadas no tendrían la consideración de deducibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 96 apartado Uno en su número 5º de la Ley 37/1992.'
Tratándose de un gasto que tiene la naturaleza de "atenciones", las cuotas de IVA soportadas no serán deducibles. El artículo 96.Uno. 5º no hace remisión al Impuesto sobre Sociedades, por lo que el gasto no es deducible en el IVA aunque se tratara de gastos realizados por la empresa con arreglo a los usos y costumbres. Por todo ello, se desestiman las alegaciones del recurrente.
Por otro lado, no se ha acreditado la refacturación de dichos gastos a otras entidades ya que la descripción del concepto de las facturas aportadas no ofrece información suficiente de las operaciones que se facturan. Tampoco se considera deducible la cuota del Impuesto por el hecho de que se pudieran haber refacturado los gastos a otras sociedades, ya que en cualquier caso, se trata de cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios excluidos del derecho a la deducción.
No se han efectuado alegaciones respecto del resto de cuotas regularizadas en la liquidación provisional impugnada.
TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.
TERCERO.- Mediante escrito de fecha 28/07/2022 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 02/09/2022 , se interpuso reclamación económico administrativa, en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el acto impugnado, argumentando estar disconforme únicamente respecto a la inadmisión del IVA deducible correspondiente a la factura emitida por NP S.L., documento nº ...6 referente servicios de restauración de una cena de Navidad para sus empleados, alega que se cumplen los requisitos establecidos en el art. 96.Uno.6º, ya que se trata de servicios de restauración y se considera gasto deducible a efectos del Impuesto sobre sociedades, debido a que es uso y costumbre invitar al personal de la empresa en las fechas navideñas.
Respecto al resto de elementos regularizados por la Administración, la recurrente no manifiesta oposición.
CUARTO.- El 23/03/2022 se notifica el inicio de expediente sancionador como consecuencia de los hechos que dieron lugar a la anterior liquidación, que concluyó el 21/09/2022 con la notificación el del acuerdo de imposición sanción según el cual se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, considerando probado la Administración que el obligado tributario es responsable de la infracción cometida.
QUINTO.- Contra el acuerdo sancionador se interpuso la reclamación (reclamación acumulada, contra el expediente sancionador) el 11/10/2022, en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el mismo, argumentando falta de culpabilidad imputada por interpretación razonable del la norma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
CUARTO.- En primer lugar, hay que dejar constancia de que según resulta del escrito de alegaciones presentado en esta reclamación, la interesada sólo hace oposición contra dicha liquidación respecto de determinados motivos liquidatorios que seguidamente analizaremos, por lo que, a sensu contrario, entendemos que ha prestado conformidad respecto al resto de elementos que han sido objeto de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación llevado a cabo por el órgano gestor, y, en consecuencia, no observando este Tribunal defecto alguno de tramitación respecto de los mismos, han de quedar confirmados, por ser ajustados a derecho.
En cuanto a la liquidación provisional practicada por el concepto del IVA, procede señalar que el ejercicio del derecho a la deducción se encuentra regulado en los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre), en concreto, el artículo 96 relativo a las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, dispone:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(...)
3º Los alimentos , las bebidas y el tabaco .
(...)
5º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el art. 7, números 2º y 4º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
1º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
3º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.
Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."
QUINTO.- Por otro lado, hay que partir de los principios de "prueba no tasada" y de "apreciación conjunta de la prueba" vigentes en nuestro ordenamiento jurídico y, en concreto, del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", que supone que en vía de aplicación de tributos -como en la revisión-, rige el principio de la carga objetiva de la prueba, esto es, las consecuencias desfavorables de que algún hecho de los alegados haya quedado sin prueba suficiente irán a cargo de aquella parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, a no ser que se disponga legalmente lo contrario mediante algún tipo de presunción o se releve de la carga de la prueba. Es más, el Tribunal Económico-Administrativo Central tiene establecido, en este orden de cosas, que la apreciación y valoración de la prueba debe ser algo integral y de conjunto, y ponderarse con arreglo a las reglas de la sana crítica a que se refiere el artículo 632 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (Res. TEAC de 16 de enero de 1970) rigiendo, en este orden procesal, y en materia de valoración de pruebas las reglas de la libre valoración.
Debemos acabar estas consideraciones jurídicas recordando, por una parte, el artículo 106.4 de la citada Ley 58/2003, que dispone que "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria"; y, por otra parte, la doctrina reiterada del Tribunal Económico Administrativo Central, que según el artículo 239.7 LGT es vinculante para este tribunal, que interpreta este precepto de considerar que la factura es necesaria para justificar la deducción de las cuotas soportadas, pero la inspección puede exigir a los sujetos pasivos la aportación de otras pruebas complementarias, poniendo en cuestión su realidad; en este sentido, cabe citar, entre otras, la resolución de 27 de mayo de 1999, en donde no se admite la deducibilidad de un gasto pese a la aportación de la factura correspondiente al señalar el TEAC que "la descripción en factura de los servicios prestados...así como la aportación a la inspección...de documentación e información en relación con los servicios prestados cuyo detalle, indebidamente, no figura en la factura, ha de ser minuciosa y exhaustiva, pues se ha de acreditar si se han prestado ó no tales servicios, cuya descripción no consta en la factura...", la resolución de 14 de noviembre de 2001, del mismo Tribunal que dispone "que las facturas no constituyen por si solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio".
SEXTO.- En el caso que nos ocupa, la Administración ha denegado la deducibilidad de determinadas cuotas, amparándose en los artículos transcritos y respecto de determinados bienes y servicios, limitándonos en esta reclamación, a analizar la deducibilidad de la cuota soportada reflejada en la factura nº ...6 correspondiente a una invitación a una cena de Navidad a los empleados del grupo XZ SL.
Fundamenta su deducibilidad en la aplicación del artículo 96.uno.6º LIVA, en relación con el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades por tratarse de gastos que se realizan respecto del personal de la empresa con arreglo a los usos y costumbres.
Nos encontramos ante cuotas soportadas por servicios directamente excluidos de deducción por parte de la Administración por considerarlos atenciones a trabajadores encuadradas en las exclusiones del artículo 96.uno. 5º LIVA.
Una aplicación sistemática del artículo 96.uno LIVA nos lleva, en un primer lugar, a identificar y determinar los elementos característicos con trascendencia tributaria que concurren en el caso analizado, para posteriormente calificarlo y encuadrarlo en la categoría legal procedente. Así, nos encontramos ante una prestación de servicios, se trata de servicios de restauración, que se adquieren en beneficio del personal, que los disfruta gratuitamente, y que responden a usos y costumbres.
Si bien es cierto que tratándose de prestaciones gratuitas al personal, cabría encuadrarlas inicialmente en el apartado de atenciones a asalariados excluidas de deducción (artículo 96.uno.5), sin embargo, a diferencia de las entregas de bienes gratuitas (ej. cestas de navidad), para las que la ley no contempla otras circunstancias adicionales a efectos de exclusión, para las prestaciones de servicios, la propia ley del impuesto contempla ciertas reglas adicionales y específicas para determinados servicios (artículo 96.uno.6: desplazamientos, viajes hostelería y restauración) que permiten la deducibilidad en determinadas circunstancias. Al tratarse de reglas especiales, es ineludible analizar su aplicabilidad al caso.
Volviendo al supuesto que nos ocupa, nos encontramos con servicios de restauración (en principio no deducibles, salvo lo previsto en el art 15 LIS), respecto del personal de la empresa y con arreglo a usos y costumbres, por tratarse de la habitual cena de Navidad de la empresa (excepción de deducibilidad del artículo 15 LIS), y que se proporcionan gratuitamente a los asalariados. Esta última circunstancia de gratuidad nos conduce a plantear si tales servicios, en principio deducibles por aplicación del artículo 96.uno.6º LIVA, se pueden calificar como atenciones a asalariados, y en consecuencia excluirlos de la deducibilidad según el artículo 96.uno.5º LIVA. Pues bien, hemos de concluir con respuesta negativa, pues tales preceptos resultan incompatibles.
En concreto, sentado que no son gastos para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni directamente correlacionados con los ingresos (ej. comidas de trabajo debidamente probadas), sino claramente desvinculados de tales fines, hemos de interpretar que en este caso se da, necesariamente, una incompatibilidad conceptual entre ambos preceptos, es decir entre el carácter regular intrínseco a los usos y costumbres, que permiten en este caso la deducibilidad de tales concretos servicios gratuitos al personal (art 96.uno.6), y el carácter esporádico, irregular u ocasional que, en consecuencia y por contraposición, ha de presidir este tipo de servicios al personal para tener la consideración de atenciones a asalariados (art 96.uno.5). Debe primar por lo tanto la norma especial de deducibilidad, cuando responda a los usos y costumbres, relativa a los servicios de desplazamientos, viajes hostelería y restauración efectuados al personal (y no directamente correlacionados con los ingresos o con la promoción de productos y servicios) respecto de la norma general de atención a asalariados, que en consecuencia se ha de limitar, cuando se refiera a dichos servicios al personal y efectuados en tales circunstancias, a que tengan carácter ocasional o esporádico.
Otra interpretación vaciaría de contenido al artículo 96.uno.6 en favor del 96.uno.5, pues al priorizar el carácter gratuito de tales servicios, siempre se llegaría a la conclusión de que que se trata de atenciones, y nunca llegaría a entrar en juego la excepción contemplada en el artículo 96.uno.6. En conclusión, tratándose de cuotas soportadas en servicios de desplazamientos, viajes hostelería y restauración, que se proporcionen a clientes asalariados o terceras personas, sin contraprestación, habrá que analizar si estos responden a gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; se efectúan con respecto al personal de la empresa con arreglo a los usos y costumbres; son realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, o se hallan correlacionados con los ingresos, y sólo en el caso de que no se den estas circunstancias podrán ser calificados como atenciones y podrán ser excluidos de deducción.
En el caso que nos ocupa, respondiendo la Cena de navidad al supuesto excepcional contemplado en el artículo 96.uno.6 LIVA, procede admitir la deducibilidad de la cuota soportada.
Lo anterior habrá de entenderse sin perjuicio de las consecuencias tributarias que a efectos de otros impuestos pudieran tener tales servicios respecto de los beneficiarios de los mismos.
SÉPTIMO.- Procede ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación referente a la liquidación, quedando vigente la parte no impugnada en esta reclamación.
OCTAVO.- En relación con el acuerdo sancionador, la íntima conexión entre los actos citados en los Antecedentes de esta resolución -esto es, la liquidación provisional y la sanción a ella inherente- y la relación de dependencia de uno y otro, pone de relieve que anulada la liquidación debe examinarse cómo afecta ello a la sanción.
En este sentido se ha pronunciado el TEAC en resolución 00/03142/2013 de 05/11/2015, según la cual:
"En síntesis, a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de darse a la cuestión de si, después de haber sido anulada una sanción por razón de la anulación de la liquidación de la que trae causa, puede volver a dictarse una sanción basada en la nueva liquidación que se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación, pues de ello dependerá también el contenido del pronunciamiento anulatorio: si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem; si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem; pero, precisamente por ello, si, confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción, esta anulación no traerá causa de la anulación de la liquidación, por lo que constituye un pronunciamiento absolutorio directo y la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem; por último, si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem."
Sobre la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador anulada la liquidación por razones procedimentales se ha pronunciado el Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso, en Sentencia nº 42/2024 de 15 enero 2024 (recurso 2847/2022) en los siguientes términos:
"CUARTO. - La dimensión procedimental del principio non bis in ídem
Entre otras, en nuestra sentencia de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013) nos hemos referido a las dos vertientes o dimensiones del principio non bis in ídem.
Por un lado, la dimensión material o sustantiva que, a tenor del artículo 25.1 CE, el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora (SSTC 2/1981, de 30de enero, ECLI:ES:TC:1981:2, y 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2), no pudiendo sancionar, en más de una ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento.
Por otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento (STC 188/2005, de 4 de julio, ECLI:ES:TC:2005:188), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material (STC 229/2003, de 18 de diciembre, ECLI:ES:TC:2003:229).
(...;)
Como explica la sentencia del Tribunal Constitucional 188/2005, de 4 de julio de julio, ECLI:ES:TC:2005:188, el art. 25.1 CE constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria en su doble vertiente material (principio de tipicidad) y formal (principio de reserva de Ley), protegiendo al ciudadano, no solo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos, una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado-absolución o sanción- del mismo (STC 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2)"
Más adelante, sostiene el Alto Tribunal:
"en la transcrita sentencia 1328/2023 de 25 de octubre, rca. 1712/2022, llegamos a la conclusión de que la anulación de una liquidación acordada por el tribunal económico-administrativo, como consecuencia de una estimación parcial por razones sustantivas, no lleva consigo automáticamente la anulación de la sanción, siempre y cuando no se modifiquen los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.
Asimismo, avalamos que el órgano económico-administrativo sin anular la sanción "podía examinar los elementos fácticos y jurídicos del tipo infractor analizado y, de considerar que no se producía alteración alguna de dichos elementos, confirmar la sanción impuesta, por resultar ajustada a Derecho, sin perjuicio de adaptar su importe, en ejecución, a lo que resulte de la liquidación."
Fijando el siguiente criterio interpretativo:
"En las específicas circunstancias de este caso, en el que se anuló un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in ídem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos"
Por último, sostiene el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 15 de enero 2024:
"Una especial dedicación argumental sobre las consecuencias que, en el plano sancionador, proyecta la nulidad de la liquidación, debería ocupar una posición preeminente en cualquier resolución de los órganos económico-administrativos.
Y es que, como hemos visto, más allá de la distinción estructural entre anular el acto tributario por razones materiales o formales, son múltiples las diferencias y consecuencias entre
(i) acordar solo la anulación de la sanción sin mayor aditamento (como en este caso);
(ii) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales);
(iii)anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020);
(iv)no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022); o, en fin
(v) cualquier otra decisión distinta a las anteriores de entre la abundante panoplia imaginable.
Sin embargo, a la hora de tomar una decisión al respecto, el órgano económico-administrativo no puede ampararse en una malentendida discrecionalidad, básicamente porque este tipo de supuestos no responden a indiferentes jurídicos, sino que ha de tener en consideración la jurisprudencia sobre el principio de non bis in ídem, como manifestación de su estricto sometimiento al principio de legalidad y al ejercicio coherente y motivado de su función de garante en la correcta aplicación del derecho tributario."
En consecuencia, al anular parcialmente la liquidación por razones sustantivas, procede, en consecuencia, anular el acuerdo sancionador en la parte de la liquidación anulada y que el Tribunal entre a enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada.
En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso, en Sentencia nº 42/2024 de 15 enero 2024 (recurso 2847/2022):
"en la transcrita sentencia 1328/2023 de 25 de octubre, rca. 1712/2022, llegamos a la conclusión de que la anulación de una liquidación acordada por el tribunal económico-administrativo, como consecuencia de una estimación parcial por razones sustantivas, no lleva consigo automáticamente la anulación de la sanción, siempre y cuando no se modifiquen los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.
Asimismo, avalamos que el órgano económico-administrativo sin anular la sanción "podía examinar los elementos fácticos y jurídicos del tipo infractor analizado y, de considerar que no se producía alteración alguna de dichos elementos, confirmar la sanción impuesta, por resultar ajustada a Derecho, sin perjuicio de adaptar su importe, en ejecución, a lo que resulte de la liquidación."
NOVENO.- Sobre la sanción impuesta por la parte de liquidación que ha quedado confirmada:
El artículo 191 de la LGT 58/2003 establece lo siguiente:
"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.
La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.
En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución.
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria."
DÉCIMO.- Procede seguidamente el análisis de la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad y su motivación en el acuerdo sancionador.
El artículo 178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo 179.1 que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".
El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".
Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia configuración legal, se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter general bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico de la colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en su poder la información o los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la Administración para el descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado tributario.
De lo que no cabe duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, sin que pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente no prueba la inexistencia de culpabilidad, debe concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha de probar su inocencia.
Finalmente, tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la infracción como de la motivación de la culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.
DÉCIMO PRIMERO.- Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".
En el mismo sentido, el Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento sancionador", lo siguiente: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, caso de que ésta haya precedido al expediente sancionador, motivo por el cual se exige su incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
Ha de señalarse, sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008): "Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. Así, la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".
En términos semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".
En esta misma línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente: "La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia".
La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015), recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas la cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.
Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria.
DÉCIMO SEGUNDO.- La aplicación de la doctrina expuesta exige el análisis del acuerdo sancionador, en el que la motivación de la culpabilidad es del siguiente tenor:
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisión tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción. Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre los citados requisitos. Por otra parte, no existe error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
El artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone en su apartado primero que 'constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción' y en su apartado segundo que 'la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por cien' Procede seguidamente el análisis de la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad y en este sentido el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en ésta o en otra ley'.
El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de las sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que 'sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'.
Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo, no obstante, con carácter general, bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
En relación a las alegaciones presentadas, se estiman en lo referente al uso de ordenadores y tablets que si bien se trata de elementos susceptibles de un uso particular y empresarial simultáneo, se considera que la entidad pese a no disponer de los elementos suficientes de prueba de afectación exclusiva a la actividad no incurre en conducta dolosa o culposa al practicar deducción de las cuotas. Se reduce la base de la sanción en 3.652,84 euros correspondiente a dichas adquisiciones.
En relación a la factura de restauración en hotel por la cena de Navidad, constituye un concepto expresamente excluido del derecho a la deducción en el artículo 96.Uno 5ª de la ley por tratarse de atenciones a clientes, asalariados y terceras personas, no cabe interpretación distinta a lo que establece la propia norma. Resultó acreditado que muchos de los perceptores de los servicios facturados por ese concepto no eran personal de la propia empresa por lo que la consideración de 'atención' no genera duda o interpretación. Se desestiman las alegaciones en este punto.
Alega la reclamante ausencia de culpabilidad debido a una interpretación razonable de la norma.
DÉCIMO TERCERO.- Puede apreciarse, por tanto, que la motivación transcrita se limita al empleo de fórmulas genéricas o estereotipadas, sin descender al análisis de las circunstancias concretas del caso, por lo que podría utilizarse la misma con respecto a cualesquiera otros supuestos u obligados tributarios, limitándose a la descripción de los hechos regularizados o de los constitutivos de la infracción sancionada, sin expresión de razonamiento alguno en cuya virtud de aquellos hechos se desprenda la culpabilidad y fundamentándola en fórmulas negativas, es decir, en la no concurrencia de causas exoneradoras de la culpabilidad, por lo que, a juicio de este Tribunal no ha quedado suficientemente motivada. Debe, por tanto, anularse el acuerdo sancionador.
A este respecto, la recurrente alega ausencia de culpabilidad debido a una interpretación razonable de la norma.
Debemos repetir un principio elemental en el ámbito del Derecho sancionador: sólo habrá responsabilidad cuando se pruebe la existencia de culpabilidad, prueba que, como es sabido, corre a cargo de la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia.
Ello no obsta a la existencia de casos en que la responsabilidad queda excluida como consecuencia de hechos probados por el obligado tributario que necesariamente son incompatibles con la existencia de culpabilidad (vgr, fuerza mayor probada determinante de la imposibilidad de cumplimiento de la obligación). Los supuestos a que nos referimos son innumerables, de ahí que el Tribunal Constitucional considere innecesaria la tipificación expresa o la enumeración exhaustiva de las causas de exclusión de responsabilidad. Así, la STC 76/1990, a propósito del error de derecho señaló el TC que en un sistema como el nuestro, donde por imperativo constitucional se exige la presencia de la culpabilidad "no es necesario que se haga constar expresamente el error de Derecho como causa que exonere dicha responsabilidad".
En idéntico sentido, señala el TS, "es antigua y constante la doctrina de esta Sala respecto a que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable, en la medida que en el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiera declarado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible, criterio admitido y recogido, incluso, por la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1998" (SSTS de 8 de mayo de 1997, 7 de octubre de 1998. 14 de octubre de 2000).
El TS ha mantenido idéntico criterio en diversas sentencias, vinculando la culpabilidad del obligado tributario al hecho de que su conducta no se halle amparada en una interpretación razonable de la norma. Por ello, una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación de las normas tributarias puede ser causa de exclusión de la culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.
Este principio, reconocido primero jurisprudencialmente -como hemos visto-, fue incorporado al artículo 77 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, por la Ley 25/1995, en términos transcritos literalmente a la vigente la Ley General Tributaria 58/2003, en cuyo artículo 179.2.d) se dice: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma..."
Resulta singularmente ilustrativa la STS 746/2017, de 28 de febrero de 2017 (Recurso 105/2016), cuando, acogiendo la argumentación del Tribunal de instancia, dice así:
"...la sentencia recurrida explica de manera detallada por qué no advierte el necesario elemento de culpabilidad en cada una de las dos conductas apreciadas como base de la infracción sancionada, y lo hace correctamente por lo que seguidamente se explica.
1.- En lo que hace a la indebida deducción por gastos, la Sala de instancia descarta la culpabilidad con estos dos argumentos. Por un lado, que la cuestión referida a la procedencia o no de la deducción del gasto no era tan clara porqué exigía una extensa tarea interpretativa, y esto descarta que el mero hecho objetivo de no haber aplicado determinadas normas exteriorice un inequívoco ánimo defraudatorio. Por otro, que la regularización aplicada se basó en una insuficiente prueba del gasto deducido por parte del contribuyente.
Y los dos argumentos merecen ser asumidos y confirmados. El primero porque, siendo necesaria una compleja tarea de hermenéutica normativa para determinar la procedencia o no de la deducción, la conducta que sólo exteriorice la falta de aplicación de determinadas normas no presenta las notas de intencionalidad o negligencia que son necesarias para apreciar el elemento de culpabilidad. Y el segundo porque, tratándose de una insuficiente justificación del gasto y no de la demostración de su absoluta falta de certeza, es de apreciar así mismo la ausencia de esas notas que determinan la culpabilidad."
Puede apreciarse, por tanto, que la motivación transcrita se limita al empleo de fórmulas genéricas o estereotipadas, sin descender al análisis de las circunstancias concretas del caso, por lo que podría utilizarse la misma con respecto a cualesquiera otros supuestos u obligados tributarios, limitándose a la descripción de los hechos regularizados o de los constitutivos de la infracción sancionada, sin expresión de razonamiento alguno en cuya virtud de aquellos hechos se desprenda la culpabilidad y fundamentándola en fórmulas negativas, es decir, en la no concurrencia de causas exoneradoras de la culpabilidad, por lo que, a juicio de este Tribunal no ha quedado suficientemente motivada. Debe, por tanto, anularse el acuerdo sancionador.
DÉCIMO CUARTO.- Visto lo anterior la reclamación principal y su acumulada se resuelven en el sentido siguiente:
ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación contra la liquidación.
ESTIMAR TOTALMENTE la reclamación contra la sanción.
Esta resolución tiene un voto particular.