En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Este Tribunal se va a pronunciar en este procedimiento sobre la conformidad a derecho del acto de ejecución de la resolución económico administrativa con el número 46-07521-2022.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se iniciaron, en fecha 4/02/2020, actuaciones de comprobación e investigación de carácter general a D. Axy, relativas al IRPF, ejercicio 2017.
Consecuencia de dichas actuaciones, la Inspección formalizó, en fecha 12/05/2022, acta de disconformidad nº de referencia A02-...56, por el concepto y periodo arriba referido.
En el acta, la Inspección proponía la regularización de la situación tributaria de la entidad con el detalle expresado en la misma, en síntesis, por los siguientes motivos:
- La aportación no dineraria de las participaciones de XZ-CP, por parte de D. Axy a la entidad XZ-TW SL, formalizada con fecha .../2017, fue acogida al régimen especial de diferimiento de tributación previsto en el Título VII, Capítulo VII, de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (Régimen especial FEAC). Una vez analizada por la Inspección globalmente dicha operación, no se apreciaron motivaciones de índole económica válidas que comportaran una reestructuración o racionalización de las actividades de las empresas que intervenían y que desvirtuaran la finalidad principal de obtener ventajas fiscales por parte del socio D. Axy, por lo que se concluyó que no resultaba aplicable el régimen especial FEAC establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), debiendo tributar el socio persona física por la ganancia patrimonial obtenida, conforme al régimen general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La ganancia patrimonial derivada de la aportación no dineraria de participaciones a la sociedad XZ-TW, se determinó por la diferencia entre el valor de las participaciones aportadas de la sociedad XZ-CP en la fecha de realización de la operación, y su valor de adquisición, cuantificándose la ganancia en 17.239.882,50 euros.
Por el interesado se presentaron alegaciones a la mencionada acta y con fecha 16/06/2022 se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta y practicando liquidación de la que resultó una deuda a ingresar por importe de 4.554.483,46 euros.
SEGUNDO.- Contra el acuerdo de liquidación el interesado interpuso el 20/07/2022 reclamación económico administrativa ante este Tribunal, registrada con el número 46-07521-2022.
Este Tribunal acordó el día 13/06/2024, mediante resolución en única instancia:
"ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución".
La citada resolución se notificó al interesado el 8/07/2024, y, según consta en el expediente, el 9/07/2024 la resolución tuvo entrada en la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La Oficina de Relación con los Tribunales, de conformidad con lo establecido en el apartado Segundo, punto 3 de la Resolución de 30 de diciembre de 2002, de la Secretaria de Estado de Hacienda y Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se crean las oficinas de relación con los Tribunales y le son atribuidas competencias, envió la resolución al órgano competente para la ejecución, en este caso, la Dependencia Regional de Inspección, el día 11/07/2024.
TERCERO.- Por la Dependencia Regional de Inspección se dictó en fecha 15/11/2024 acuerdo de ejecución de la reclamación 46-07521-2022.
El acuerdo de ejecución fue notificado el interesado en fecha 18/11/2024, según certificación que obra en el expediente.
En fecha 18/12/2024 el interesado interpuso recurso contra la ejecución, en el que alega, en síntesis:
- Incorrecta ejecución de la resolución económico administrativa, en la medida que no se lleva a cabo un análisis de la reinversión de los beneficios distribuidos por XZ-NP.
- Incorrecta ejecución de la resolución económico administrativa, en la medida que no se lleva a cabo una imputación proporcional de la ventaja fiscal regularizada.
- Incorrecta ejecución de la resolución económico administrativa, en la medida que no se llevan a cabo los ajustes necesarios para evitar situaciones de sobreimposición.
- Incorrecta ejecución de la resolución económico administrativa, en la medida que no resulta de aplicación el régimen de las obligaciones tributarias conexas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- El artículo 241.ter de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone en relación con la ejecución de resoluciones económico-administrativas que:
"1. Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas.
2. Si el interesado está disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa, podrá presentar este recurso.
3. Será competente para conocer de este recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta. La resolución dictada podrá establecer los términos concretos en que haya de procederse para dar debido cumplimiento al fallo.
4. El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado.
5. La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo en el supuesto específico en que la resolución económico-administrativa hubiera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el procedimiento abreviado o general que proceda según la cuantía de la reclamación inicial. El procedimiento aplicable determinará el plazo en el que haya de ser resuelto el recurso.
6. En ningún caso se admitirá la suspensión del acto recurrido cuando no se planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución económico-administrativa que se ejecuta.
7. No cabrá la interposición de recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución.
8. El Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley".
En aplicación de lo dispuesto en este apartado 5, se ha pronunciado el TEAC en resoluciones nº 00/2978/2018 d 21 de julio de 2021 y 00/1446/2018 de 16 de febrero 2021 fijando el siguiente criterio:
"Interpuesto recurso contra la ejecución frente al acuerdo de ejecución de una resolución económico-administrativa estimatoria en parte por razones de fondo, su tramitación se efectuará, de acuerdo con el apartado 5 del art 241 ter de la LGT, a través del procedimiento abreviado, resolviéndose en única instancia, de acuerdo con el apartado 2 del art. 245 de la LGT, por lo que no cabrá la interposición de recurso de alzada frente a la resolución del recurso contra la ejecución".
CUARTO.- La resolución 46-07521-2022 de este Tribunal confirmaba la inaplicación del régimen especial previsto en el Título VII, Capítulo VII, de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (Régimen especial FEAC) a la aportación no dineraria de las participaciones de XZ-CP, por parte de D. Axy a la entidad XZ-TW SL, formalizada con fecha .../2017. Así mismo, en aplicación del criterio del TEAC se señalaba que no se habían producido la totalidad de los efectos del abuso que se pretende corregir, por lo que la ganancia patrimonial obtenida por el socio debía ser sometida a tributación a medida que se vaya consumando, integrando su importe en las bases imponibles de tal socio en los ejercicios correspondientes (a medidas que vaya disponiendo de los dividendos correspondientes a los beneficios acumulados en la operativa hasta el momento de la aportación)
Así en el fundamento de derecho cuarto de la resolución 46-07521-2022 se indica:
"Pues bien, en el presente caso en el acuerdo de liquidación se identifican las ventajas fiscales:
"Pues bien, en el acta se identifican cuáles son las ventajas fiscales obtenidas que se pueden resumir del siguiente modo:
Exención en sede de XZ-TW, SL de los dividendos repartidos por XZ-CP, SL en los ejercicios siguientes a la operación de aportación no dineraria, y que solo en los ejercicios 2017, 2018 y 2019 (artículo 21.1 a) LIS), ascienden a 3.000.000,00 euros, así como los posibles dividendos a repartir en el futuro y que se corresponden con reservas acumuladas en la entidad en el momento previo a la operación FEAC, así como la no tributación en sede de la persona física de los citados rendimientos que son percibidos a través de XZ-TW, SL.
En los antecedentes de hecho, se ha transcrito el detalle de las cuentas anuales del grupo consolidado, porque es el grupo quien le da el fundamento a la aportación de las participaciones.Téngase en cuenta que la valoración que hace el contribuyente de las mismas, 51.422.375 euros lo hace en función del valor del grupo inmobiliario XZ-CP.Y en dicho detalle se observa que las reservas ascienden en 2016 a 129.364.197,87 euros con un patrimonio neto de 243.660.596,38 euros y en 2017 a 153.906.754,99 euros con un patrimonio neto de 274.386.948,10 euros.
A la vista de las cifras y de la argumentación anterior, es claro que dichas reservas pendientes de repartir exceden a la tributación de la ganancia patrimonial obtenida en la aportación de las participaciones.
En este punto indicar que tienen en cuenta las reservas a nivel consolidado del perímetro de consolidación fiscal, sin embargo, el importe sería aún más elevado detener en cuenta el perímetro de consolidación mercantil. En cualquier caso, el importede las reservas supera con creces el importe de la ganancia patrimonial regularizada."
Según lo expuesto, en el presente caso en 2017 no se han producido la totalidad de los efectos del abuso que se pretende corregir, por lo que la ganancia patrimonial obtenida por el socio debe ser sometida a tributación a medida que se vaya consumando, en los términos expuesto en la resolución del TEAC transcrita, integrando su importe en las bases imponibles de tal socio en los ejercicios correspondientes (a medidas que vaya disponiendo de los dividendos correspondientes a los beneficios acumulados en la operativa XZ-CP hasta el momento de la aportación).
Procede, por tanto, la anulación parcial de la liquidación girada al socio por el IRPF de 2017, en los mismos términos señalados."
A estos efectos en el acuerdo de ejecución se indica:
"En la resolución objeto del presente acuerdo, el TEARCV determina la inaplicación parcial del régimen especial, confirmando que la operación tuvo como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; la plusvalía derivada de la operación se calculó por la Inspección conforme al art. 37.1.d) de la LIRPF, siendo su importe 17.239.882,50 euros.
Ahora bien, señala el TEAC en su resolución citada por el TEARCV, que el gravamen de dicha plusvalía "se debe modular", de forma que el importe total de las correcciones a realizar "no sea ni mayor mi menor que la ventaja abusivamente lograda", la cual se identifica con los beneficios que acumulaban las participaciones de XZ-CP, SL cuando fueron aportadas a XZ-TW, SL.
Pues bien, en el acta y el acuerdo de liquidación impugnado se identificaron las ventajas fiscales obtenidas, que se pueden resumir del siguiente modo:
Exención en sede de XZ-TW, SL de los dividendos repartidos por XZ-CP, SL en los ejercicios siguientes a la operación de aportación no dineraria (artículo 21.1 a) LIS), y que solo en los ejercicios 2017, 2018 y 2019, ascendían a 3.000.000,00 euros, así como los posibles dividendos a repartir en el futuro y que se correspondían con reservas acumuladas en la entidad en el momento previo a la operación de aportación no dineraria de participaciones, así como la no tributación en sede de la persona física de los citados rendimientos que son percibidos a través de XZ-TW, SL.
En los antecedentes de hecho del acuerdo impugnado, se transcribía el detalle de las cuentas anuales del grupo consolidado, porque es el grupo quien le da el fundamento a la aportación de las participaciones, dado que la valoración que hace el contribuyente de las mismas, 51.422.375 euros, lo hace en función del valor del grupo inmobiliario XZ-CP. Y en dicho detalle se observa que las reservas ascendían en 2016 a 129.364.197,87 euros con un patrimonio neto de 243.660.596,38 euros, y en 2017 a 153.906.754,99 euros, con un patrimonio neto de 274.386.948,10 euros.
A la vista de las cifras y de la argumentación anterior, es claro que dichas reservas pendientes de repartir excedían a la tributación de la ganancia patrimonial obtenida en la aportación de las participaciones.
En este punto indicar que se tienen en cuenta las reservas a nivel consolidado del perímetro de consolidación fiscal, sin embargo, tal y como se indicaba en el acuerdo impugnado, el importe sería aún más elevado de tener en cuenta el perímetro de consolidación mercantil.
En cualquier caso, el importe de las reservas supera con creces el importe de la ganancia patrimonial regularizada, determinada de acuerdo con lo previsto en el artículo 37.1.d) de la LIRPF, conforme se ha detallado en el antecedente primero del presente acuerdo, ascendiendo a 17.239.882,50 euros. En consecuencia, en aplicación del principio de interdicción de la reformatio in peius, si bien de conformidad con el criterio del TEAC anteriormente expuesto la ventaja fiscal abusivamente lograda que se pretende regularizar ascendería, en su cifra global, al importe de dichas reservas, para la liquidación a practicar en ejecución de la resolución del TEARCV que nos compete, se va a partir de la ganancia patrimonial calculada por la inspección, tal y como se hizo en el acuerdo de liquidación impugnado.
La imputación de los ajustes debe realizarse a medida en que se obtenga la disponibilidad de los beneficios acumulados en el momento de efectuar la aportación. En concreto, según el TEARCV, la imputación se debe efectuar a medida en que el socio aportante perciba de forma indirecta, a través de la entidad "holding" (XZ-TW, SL), la disposición de los beneficios de la entidad operativa, aplicando para ello el artículo del 37.1.d) de la LIRPF en coordinación con el artículo 14.2.d) de la LIRPF relativo a las operaciones a plazos.
En el ejercicio 2017, XZ-TW, SL percibió dividendos de XZ-CP por importe de 999.999,84 euros, mientras que XZ-TW, SL no repartió dividendos a su socio único, D. Axy en este ejercicio 2017. Por consiguiente, del total de los ajustes a realizar por la operación efectuada el .../2017, según el cálculo anteriormente detallado, procede imputar a D. Axy en el ejercicio 2017 un total de 999.999,84 euros, que corresponden a beneficios acumulados con anterioridad a la operación percibidos indirectamente a través de la entidad XZ-TW, SL, importe que deberá integrarse en la base imponible del ahorro y considerarse como mayor valor fiscal de su participación en esta entidad.
El valor fiscal de las participaciones de XZ-TW, SL suscritas por D. Axy con ocasión del aumento de capital efectuado el .../2017 asciende en este ejercicio a 35.088.843,24 euros, resultado de sumar 999.999,84 euros al valor fiscal que tenían en el ejercicio anterior, esto es, 34.088.843,40 euros.
De este modo, y a tenor de la resolución del TEARCV cuya ejecución nos ocupa, existe una ganancia patrimonial pendiente de imputación en ejercicios posteriores a 2017 cuyo importe, de acuerdo con los cálculos antes expuestos, asciende a 16.239.882,66 euros (17.239.882,50 euros - 999.999,84 euros). Dicha ganancia se deberá "modular", según la terminología empleada por el TEAC, e imputar a medida en que el socio aportante perciba de forma indirecta a través de XZ-TW, SL la disposición de los beneficios de la entidad operativa, debiéndose considerar, en su caso, los posibles dividendos que se repartan por la entidad holding a su socio único."
QUINTO.- La reclamante muestra su disconformidad con el acuerdo de ejecución, señalando, en primer lugar, la incorrecta ejecución de la resolución económico administrativa, en la medida que no se lleva a cabo un análisis de la reinversión de los beneficios distribuidos por XZ-NP.
Señala la interesada que la claridad con la que se pronuncia el TEAC en la resolución de 22/04/2024 hace inexcusable el deber de la Dependencia Regional de Inspección de llevar a cabo un análisis de si los dividendos distribuidos por XZ-CP han tenido como destino inversiones de índole empresarial, en palabras del TEAC, si «han vuelto al circuito empresarial o económico».
El apartado 2 del artículo 89, aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VII del Título VII (régimen FEAC), de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.
En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal."
El TEAC en resolución RG 6513-2022, de fecha 27/05/2024, reiterando el criterio fijado en las resoluciones de 22/04/2024 (RG 6448-2022 y RG 6452/2022) y de 27/05/2024 (RG 6513/2022), señalaba en relación a la corrección de los efectos abusivos en los casos en los que se acuerda la inaplicación del régimen FEAC:
"La solución que, a juicio de este TEAC, mejor encaja para lograr una adecuada aplicación de la cláusula antiabuso del 89.2 de la LIS en casos como el que nos ocupa pasa, una vez declarado que la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por imputar el ajuste a realizar, esto es, la corrección de sus efectos abusivos, a medida que estos se van produciendo, lo que, en este caso, implica hacerlo en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene o logra, de forma efectiva, la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa antes de la aportación de sus acciones en la entidad operativa a aquélla.
Se trata de una solución, sin duda, más compleja que la sencilla, pero insatisfactoria como se ha expuesto, imputación temporal única del ajuste a realizar en el ejercicio en que se realiza la operación mercantil, ya que, en este caso, o bien se grava un abuso aun no materializado, si se regulariza toda la plusvalía tácita existente en ese momento, o bien quedará abuso a producirse en el futuro sin corregir, si la regularización se limita a las disponibilidades ya obtenidas, a través de la holding, en el momento de la comprobación. Nos acerca, como anticipamos, al esquema del antiguo fraude de ley, o del actual conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 de la LGT, en los que el elemento clave es que, tras la declaración del fraude de ley o del conflicto, referida al ejercicio en el que se produjeron los hechos o negocios que merecen tal calificación, se sucedan las regularizaciones de los ejercicios siguientes que resulten necesarias para eliminar, en esos, los efectos concretos que se producen derivados del abuso normativo declarado, es decir, corrigendo el abuso, mediante ajustes, a medida que aquel se va produciendo.
No se le oculta a este TEAC que, de esta forma, se está fijando una secuencia para la tributación a exigir al sujeto pasivo, en este caso, la persona física, en su IRPF, que exige prescindir de la apariencia formal resultante de las decisiones y operaciones tomadas por aquella (especialmente, se prescinde de la titularidad de las acciones y, con ello, de quién percibe formalmente los dividendos) imputándole una plusvalía en ejercicios en los que, formalmente, no la ha tenido, lo que exigirá, indudablemente, que se realicen los ajustes pertinentes para que no se generen sobreimposiciones, en particular las previstas en el artículo 89 de la LIS, solucionando problemas semejantes a los que son comunes a los esquemas normativos que dan prioridad al fondo sobre la forma para evitar que prosperen esquemas que, a través de construcciones artificiales, han pretendido forzar las costuras de la normas generales.
En el caso que nos ocupa, por ser concretos, las correcciones del abuso a practicar, como hemos señalado, a medida que se produzca aquel, esto es, tal y como hemos visto, a medida de que el socio, persona física, vaya logrando, de forma indirecta a través de la holding, la disposición de los beneficios de la entidad operativa (recordemos, los acumulados en esta durante el tiempo de tenencia de sus títulos por la persona física hasta el momento en que se aportaron a la holding) deben venir de la aplicación de lo dispuesto en el artículo del 37.1.d) de la LIRPF, aplicado, en coordinación con el artículo 14.2 d) de la LIRPF (operaciones a plazos) a medida que vaya obteniendo, a través de la holding, la disponibilidad de esos beneficios que, en realidad, representan la parte del valor de transmisión de su aportación que no se tuvo en cuenta en el momento de la aportación por la aplicación del Régimen FEAC que, de este modo, en atención a que ha sido declarado abusivamente obtenido, se debe inaplicar parcialmente".
En resolución RG 5937-2024 de fecha 12/12/2024 el TEAC en el fundamento de derecho octavo señala:
"Por último, este TEAC entiende conveniente añadir algún comentario adicional sobre el acuerdo de ejecución impugnado que sirva para aclarar un criterio que, se entiende, ha sido ciertamente novedoso.
En primer lugar, resaltar que el acuerdo de ejecución, referido al IRPF de la persona física interesada, no sólo anula la ganancia patrimonial que le había sido liquidada por su IRPF del ejercicio 2017, contra la que se dirigió la reclamación de la que resultó la resolución cuya ejecución se impugna ahora, incorporando ahora la liquidación de una ganancia patrimonial en el IRPF del ejercicio 2018, sino que también modifica, para cada uno de esos dos ejercicios, que eran los que fueron objeto de la comprobación, el valor fiscal de las participaciones de la holding, JK, suscritas por la reclamante en el marco de la operación que ha suscitado toda la controversia (la aportación, a JK, de los títulos de LM, recibiendo a cambio participaciones de aquélla).
Así, la ganancia patrimonial computada en 2017, anulada por este TEAC en la resolución de abril de 2024, se corresponde con la disminución del valor fiscal de las citadas participaciones, que volvería a ser el de adquisición originario, mientras que el importe de ganancia patrimonial incorporado ahora a la base imponible del socio en el ejercicio 2018, lo que ha confirmado este TEAC en los fundamentos previos, se corresponde con el aumento del valor fiscal de dichas participaciones que es efectiva en ese ejercicio.
Ambos ajustes en la valoración de dichas participaciones se corresponden, nuevamente, con la propia lógica del Régimen FEAC, que, volvemos a recordar, sigue vigente para la operación, al haberse dispuesto su inaplicación parcial, esto es, al haber sido sólo parcialmente corregido, de modo que el valor de las participaciones del socio en su holding debe ir aumentando a medida que lo hace su plusvalía inicialmente diferida, que se debe ir incorporando a su base imponible, tal y como dispuso este TEAC en su resolución de abril de 2024. Asimismo, esos ajustes plasman el que, como hemos recordado, es el núcleo de la interpretación que este TEAC hace del reiteradamente referido artículo 89.2 de la LIS, esto es, que "(...) deben eliminarse todos los efectos fiscales derivados de esa aplicación (indebida) que puedan concluirse como abusivos; todos ellos, pero sólo ellos", de manera que se eviten diferimientos o desimposiciones abusivos buscadas, pero sin que se generen, tampoco, sobreimposiciones.
En segundo lugar, este TEAC también atiende a que el acuerdo de ejecución realiza dos afirmaciones sobre la futura tributación de los dividendos que reparta la operativa, LM en este caso, por las reservas generadas antes de la operacion y que queden pendientes de repartir. Dice el acuerdo, concretamente, que "(...;) existe una ganancia patrimonial pendiente de imputación en ejercicios posteriores a 2018 cuyo importe, de acuerdo con los cálculos antes expuestos, asciende a 22.369.393,02,00 euros. Dicha ganancia se imputará a medida en que la socia aportante perciba de forma indirecta a través de JK SL la disposición de los beneficios de la entidad operativa y se minorará por los dividendos que, en su caso, se repartan por la entidad holding a su socia única".
Como decimos, ese razonamiento del acuerdo liquidatorio engloba dos afirmaciones que ameritan ser atendidas, por este TEAC, de forma concreta.
La primera de ellas, referida a la futura imputación de ganancia patrimonial por esos repartos futuros de dividendos , debe al menos matizarse, añadiendo que esa imputación a la socia dependerá de que, en los ejercicios en los que se realicen esos repartos de dividendos que, en principio, suponen consumación del abuso ya descrito, en los términos en que se ha expresado este TEAC en esta resolución, se den condiciones análogas a las que han supuesto la calificación como fraudulenta de la operación FEAC, y que permitan confirmar dicha apreciación, entre las que, por ejemplo, se encuentra el destino que se haya dado por la entidad holding a esos fondos recibidos, en años futuros, por el reparto de dividendos que acuerde la sociedad operativa.
Así, y se apuntaba ya en la Resolución del TEAC que se ejecuta que, al enunciar el criterio sobre la ubicación del la corrección a realizar en los ejercicios futuros en los que el reclamante consiguiese la disponibilidad de los beneficios de la operativa que le correspondían en el momento de realizar la operación, debe tenerse en cuenta que:
"En todo caso, obviamente, se deberán tener en cuenta las circunstancias futuras que puedan haberse superpuesto a las aquí tenidas en cuenta."
La segunda afirmación, referida a la minoración de esta ganancia o ganancias que, en el futuro, se imputen o se liquiden a esta misma socia / persona física por los dividendos que, en su caso, se le repartan por la entidad holding (de la que aquella es socia única), sí se comparte por este TEAC ya que, como ya hemos dicho, ha de partirse de la premisa esencial de que la adecuada interpretación del artículo 89.2 de la LIS debe conducir a que se evite toda desimposición o diferimiento abusivo, pero también debe permitir que no se vaya más allá, de modo que no se genere ningún supuesto de sobreimposición."
Y en la resolución 6543/2024, de fecha 12/12/2024, el TEAC reitera el criterio señalando:
"Los repartos de dividendos realizados en ejercicios posteriores a los comprobados a través de los cuales las personas físicas aportantes obtengan la disponibilidad, aun indirecta, de las plusvalías tácitas inicialmente diferidas por la aplicación del régimen FEAC, pondrán fin a dicho diferimiento, tributando como ganancia patrimonial en el socio aportante, al ser considerados materialización o consumación del abuso en su día declarado, si se dan condiciones análogas a las que llevaron a la calificación como fraudulenta de la operación FEAC, y que permitan confirmar dicha apreciación, entre las que, por ejemplo, se encuentra el destino que se haya dado por la entidad holding a esos fondos recibidos, en años futuros, por el reparto de dividendos que acuerde la sociedad operativa."
Pues bien, a juicio de este Tribunal las menciones del TEAC, respecto al destino que haya dado la entidad holding a los fondos recibidos por el reparto de dividendos que acuerde la sociedad opertiva, se refieren a los ejercicios posteriores a los no comprobados.
En el presente caso la operación de aumento de capital en la que se aportaron las participaciones de XZ-CP SL se produjo el .../2017 y los dividendos se reparten a XZ-TW en el propio ejercicio 2017. La Inspección comprobó la operación realizada en el ejercicio 2017 y declaró que la operación tenía como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, practicando las regularizaciones en sede del socio y de la sociedad.
En el acuerdo de ejecución se imputa la ganancia patrimonial al ejercicio 2017 de acuerdo con el criterio del TEAC, por la disposición indirecta de beneficios por parte del socio, y se señala en el acuerdo que "Todo ello sin perjuicio de sucesivas integraciones que proceda realizar en periodos impositivos futuros, al objeto de dar debido cumplimiento al criterio de imputación indicado por el TEARCV."
Por tanto, se desestiman las alegaciones en este punto.
SEXTO.- A continuación la reclamante alega la incorrecta ejecución de la resolución económico administrativa, en la medida que no se lleva a cabo una imputación proporcional de la ventaja fiscal regularizada.
El reclamante sostiene que la ganancia patrimonial debe imputarse en 2017 en función del porcentaje que suponen los dividendos distribuidos por XZ-CP SL a XZ-TW SL (999.999,84 euros) respecto a las reservas susceptibles de reparto (26.558.469,82 euros).
En resolución RG 5937-2024 de fecha 12-12-2024 el TEAC fija el siguiente criterio:
"Una vez declarado que la finalidad principal de una operación FEAC era evitar la tributación en el IRPF del socio aportante de los beneficios repartibles acumulados bajo las acciones aportadas (interponiendo en su lugar una sociedad que aplicará la exención del artículo 21 de la LIS), la efectiva aplicación del artículo 89.2 de la LIS exige interpretar que los beneficios repartidos después de dicha operación (obtenidos ya por una sociedad que aplicará la exención del artículo 21 de la LIS) son consumación o materialización del fraude o abuso declarado, de modo que, por su importe, se pone fin al inicial diferimiento de la tributación de la plusvalía generada por la aportación no dineraria.
No se aprecian razones jurídicas (mercantiles o contables) ni económicas, que justifiquen la razón o interés por los que se elige repartir el beneficio más reciente y no los anteriores. Por ello, a los efectos fiscales que nos ocupan, pasar por dicha elección sólo supondría dejar al albur de la voluntad de quienes han diseñado y participado en el abuso, la neutralización o desactivación de las consecuencias de su regularización."
Pues bien, el criterio que sostiene el TEAC en los supuestos de inaplicación del régimen FEAC es que las correcciones del abuso a practicar proceden a medida que se produzca aquel, esto es, a medida de que el socio, persona física, vaya logrando, de forma indirecta a través de la holding, la disposición de los beneficios de la entidad operativa. Por tanto, la corrección se realiza en función de la disposición de los beneficios, el TEAC no establece ninguna proporción en función de las reservas disponibles para reparto.
Por consiguiente, del total de los ajustes a realizar por la operación efectuada el .../2017, procedería imputar a D. Axy en el ejercicio 2017 un total de 999.999,84 euros que corresponden a beneficios acumulados por XZ-CP SL con anterioridad a la operación percibidos indirectamente a través de la entidad XZ-TW SL, importe que deberá integrarse en la base imponible del ahorro y considerarse como mayor valor fiscal de su participación en esta entidad.
Procede, por tanto, desestimar las alegaciones en este punto.
SÉPTIMO.- La siguiente alegación se refiere a la incorrecta ejecución de la resolución económico administrativa, en la medida que no se llevan a cabo los ajustes necesarios para evitar situaciones de sobreimposición. Considera el reclamante que debería haberse reconocido un crédito fiscal a favor de la persona física aportante de tal manera que cuando los dividendos repartidos llegasen a su titularidad directa no tuviese que volver a integrar la renta percibida en concepto de dividendos.
En este sentido, la resolución 06543-2024 del TEAC señala que ha de partirse de la premisa esencial de que la adecuada interpretación del artículo 89.2 de la LIS debe conducir a que se evite toda desimposición o diferimiento abusivo, pero también debe permitir que no se vaya más allá, de modo que no se genere ningún supuesto de sobreimposición.
Pues bien, en el presente caso no se aprecia ninguna posible sobreimposición en el acuerdo de ejecución, toda vez que el reclamante no ha percibido ningún dividendo en 2017.
Procede, por tanto, desestimar las alegaciones en este punto.
OCTAVO.- A continuación el reclamante alega la incorrecta ejecución de la resolución, en la medida que no resulta de aplicación el régimen de las obligaciones tributarias conexas. Señala el reclamante que el acuerdo de ejecución se limita a señalar que las sucesivas integraciones de la ventaja fiscal abusiva se realizaran en los periodos impositivos futuros, al objeto de dar debido cumplimiento al criterio de imputación indicado por este Tribunal, entendiendo que resulta de aplicación el artículo 68.9 LGT -pero sin indicar los motivos por los que llega a tal conclusión-.
En relación a esta cuestión la resolución 06543-2024 del TEAC señala que la imputación al socio dependerá de que, en los ejercicios en los que se realicen esos repartos de dividendos que, en principio, suponen consumación del abuso, se den condiciones análogas a las que han supuesto la calificación como fraudulenta de la operación FEAC, y que permitan confirmar dicha apreciación, entre las que, por ejemplo, se encuentra el destino que se haya dado por la entidad holding a esos fondos recibidos, en años futuros, (por el reparto de dividendos que acuerde la sociedad operativa).
Pues bien, la cuestión planteada por la reclamante es ajena a la ejecución de la resolución 46-07521-2022 de este Tribunal, toda vez que la ejecución queda limitada a la regularización practicada por la Inspección para el ejercicio 2017 y no se extiende a periodos impositivos futuros.
En definitiva, procede confirmar el acuerdo de ejecución.