Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 3 TE IIEE

FECHA: 29 de julio de 2025

CONCEPTO: TRIBUTACIÓN TRÁFICO EXTERIOR

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SL - …

REPRESENTANTE: … - …

En VALENCIA, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación con n.º de referencia ……01 y clave de liquidación A46……4, dictado por la AEAT, Delegación Especial de Valencia, Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Aduanas e II.EE. de Valencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- Con posterioridad a la incoación de Diligencias Previas n.º …/2014 del Juzgado de Instrucción N.º … de MUNICIPIO_1, pertenecientes al "caso DDD", por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT se llevaron a cabo las actuaciones inspectoras de liquidación de referencia, previa autorización del Juzgado de Instrucción penal, mediante Autos de fecha …/…/2018 y …/…/2019, por los que se autoriza a practicar la liquidación tributaria vinculada a los delitos que se investigan y al uso de cuantos datos con trascendencia tributaria se desprenda de la causa penal a efectos de practicar las liquidaciones tributarias que procedan, en su caso, a los correspondientes codeudores, sean parte o no de las citadas Diligencias Previas.

En base a los hechos investigados en sede judicial penal, y como consecuencia de la autorización del Juzgado de Instrucción N.º … de MUNICIPIO_1, en fecha 10/08/2020 se extendió al ahora reclamante acta de disconformidad, con el número A02-ACTA_1, por el concepto TARIFA EXTERIOR-Comunidad del ejercicio 2013, con propuesta de liquidación por la declaración de un valor en aduana inferior al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas en los DUAS objeto de regularización.

Dicha acta exige al reclamante la deuda aduanera nacida por los referidos DUAS en su condición de codeudor, representante indirecto, mientras que al importador, NH, SL, se le practican acuerdos de liquidación vinculados a delito sobre la citada deuda, al estimar que existía una conducta dolosa, no presente en el caso del representante indirecto.

Formuladas alegaciones, en fecha 29/07/2021 el Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Aduanas e II.EE. de Valencia dictó acuerdo de liquidación, notificado en fecha 29/07/2021, desestimando las alegaciones presentadas y confirmando el acta previa, del que resulta una deuda aduanera de 276.405,24 euros, de los que 237.742,93 euros corresponden a cuota y 38.662,31 euros a intereses de demora.

Segundo.- Sucintamente se exponen a continuación los hechos por los que se instruye el procedimiento penal, recogidos en los Informes de Auxilio Judicial, y en los que se fundamenta la liquidación practicada.

Se considera que una serie de comerciantes mayoristas de productos de origen PAÍS_NO_UE_1, con la intención de introducirlos en el territorio aduanero de la UE al precio más bajo posible, pactaron con la entidad NH SL, con NIF …, que esta sociedad actuara como pantalla en las importaciones figurando en la documentación aduanera como importadora y tras ser despachada la mercancía por las autoridades aduaneras la hiciera llegar hasta la puerta de los almacenes de dichos comerciantes mayoristas.

La entidad NH SL habría declarado precios pagados o por pagar inferiores a los reales en los DUAS en que figura como destinatario/importador, actuando como pantalla de los efectivos importadores, justificando los precios declarados mediante el suministro de facturas de venta falseadas a las entidades transitarias (entre ellas, XZ SA) contratadas para realizar la tramitación de la importación ante la Aduana, defraudando así cuotas por derechos aduaneros de importación correspondientes al año natural 2013 por importe de 4.192.890,52 euros.

Por estos servicios NH SL habría cobrado a los importadores destinatarios finales de las mercancías un precio cerrado por contenedor en el que se incluían los honorarios de las empresas transitarias con quien se contrataba la realización de la tramitación aduanera y el pago de los impuestos devengados a la importación: derechos aduaneros e IVA a la importación.

En los Informes de Auxilio a la Justicia remitidos al Juez de Instrucción Penal, elaborados por Inspectores de la Inspección Financiera y de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Valencia, se efectúan estimaciones sobre el valor en aduana, a la luz del método llamado de «último recurso» (art. 31 del CAC), y se procede a la determinación de las cuantías defraudadas en los diversos tributos. En base a ello, y previa autorización del Juez de Instrucción Penal, en el acuerdo impugnado la Unidad Regional de Aduanas de Valencia se limita a liquidar la deuda aduanera por el valor comprobado en las Diligencias Previas.

Tercero.- El día 14/09/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación económico-administrativa, interpuesta el 25/08/2021 contra el acuerdo de liquidación.

Puesto de manifiesto el expediente, por el interesado se formularon, enunciadas sucintamente, las siguientes alegaciones:

- La caducidad del derecho a liquidar los derechos de importación derivados de los DUAs objeto de regularización, y la incorrecta remisión por la Inspección a los plazos de prescripción previstos en el Código Penal.

- La improcedencia de liquidar los derechos de importación al representante indirecto, al no ser parte del procedimiento penal y haber limitado su participación a ser un mero tramitador de los DUAs, no habiendo realizado los hechos presuntamente delictivos ni cooperado en su perpetración, habiendo actuado de buena fe y desconociendo que los documentos facilitados por el importador pudieran estar falseados, y la vulneración de los principios de confianza legítima y buena fe, así como el principio de equidad.

- Ad cautelam, la improcedencia de liquidar intereses de demora al codeudor, representante indirecto, por cuanto la falta de pago de los derechos de importación por parte del deudor en el plazo establecido a tal efecto, implicaría que dicha obligación de pago recayera sobre el representante indirecto, a quien nunca le fue concedido un plazo autónomo para afrontar su pago que excluyera el devengo de esos intereses.

Vistas las disposiciones legales y reglamentarias de pertinente aplicación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Tercero.- Conviene precisar que procede la tramitación de la reclamación en única instancia por el procedimiento general ante este Tribunal, de acuerdo con el artículo 230 de la Ley 58/2003 y 35.2 del Reglamento 520/2005, según el cual:

"35.2. Cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto de la impugnación se incluyan varias deudas, bases, valoraciones o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento."

En concreto, la cuantía de la reclamación viene determinada por la deuda de mayor importe, correspondiente al DUA 13……00 (21.059,33 euros), no superando la misma el umbral de los 150.000 euros determinante del procedimiento general en primera instancia ante este Tribunal conforme a los artículos 229 y 235 de la Ley 58/2003 y 36 del Reglamento 520/2005.

Cuarto.- Procede examinar, en primer lugar, de entre las cuestiones que plantea el reclamante, la relativa a si la deuda se ha notificado dentro del plazo de los tres años a que hace referencia el artículo 221.3 del Reglamento 1992/2913 (CAC en adelante), en su versión modificada por el Reglamento (CE) nº 2700/2000 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de noviembre de 2000 (DO L 311, p. 17), que dispone:

«3. La notificación al deudor ya no podrá efectuarse tres años después de la fecha en que haya nacido la deuda aduanera. Dicho plazo quedará suspendido desde el momento en que se interponga un recurso de conformidad con el artículo 243 y mientras dure el procedimiento correspondiente.>>

El artículo 221, apartado 1, del Código aduanero disponía:

"1. Desde el momento de su contracción deberá comunicarse el importe de los derechos al deudor, según modalidades apropiadas.".

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establece que es distinta la obligación del Estado Miembro de pagar los recursos propios y la del deudor aduanero de pagar la deuda aduanera (STJCE de 15 de noviembre de 2005, asunto de referencia C-392/02 Comisión vs. Dinamarca, apartado 63).

Los Estados miembros están obligados a liquidar un derecho de las Comunidades sobre los recursos propios desde que sus autoridades aduaneras estén en condiciones de calcular el importe de los derechos resultante de la deuda aduanera y determinar el deudor (artículo 2 del Reglamento (CE, Euratom) nº 1150/2000 y 220 del CAC), mientras que el deudor aduanero debe pagar la deuda aduanera desde que se le comunique su importe (artículos 4.9, 201, 221 del CAC).

En este sentido, hay que tener en cuenta que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, interpretando el artículo 220.1 en relación con el artículo 221.3 del CAC, destaca que la contracción de los derechos por parte de las autoridades aduaneras debe ser siempre previa a la comunicación al deudor de la deuda y que el incumplimiento de los plazos para efectuar la contracción lo único que determina es el pago de intereses de demora por el Estado miembro a la Comunidad. En este sentido se pronuncia el Tribunal en las sentencias de 26 de noviembre de 1998 caso C-370/96 Covita, apartados 36 y 37, 7 de septiembre de 1999, caso C-61/98 da Haan, apartado 34, 23 de febrero de 2006, caso C-201/04 Molenbergnatie (apartados 46 a 49), 16 de julio de 2009, caso C124/08 y acumulado 125/08 Snauwaert (apartados 22 y 23) y 28 de enero de 2010, C-264/08, Direct Parcel Distribution (apartados 26 a 28).

El Tribunal Supremo se ha pronunciado, en el mismo sentido, sobre esta cuestión en sentencia n.º …/2020 (recurso de casación n.º …/2017, interpuesto por el actual reclamante), de …/…/2020, fijando el siguiente criterio interpretativo:

"1.- Los plazos establecidos en el artículo 220.1 del Código Aduanero Comunitario [CAC], aprobado por Reglamento CEE del Consejo núm. 2913/1992, regían para relaciones existentes, entre la Unión Europea y los Estados miembros, en lo concerniente a las obligaciones que a estos últimos incumben sobre la contracción del importe de los derechos que constituyen recursos propios de la Unión Europea, a fin de constatar el importe y la existencia de esos recursos propios y de anotarlos en los registros contables previstos para ellos.

2.- Los plazos anteriores no regían en las relaciones derivadas del ejercicio, por parte de la Administración aduanera del Estado Miembro y frente al obligado al pago de la deuda aduanera, de las funciones recaudatorias que corresponde a esa Administración aduanera de los recursos propios de la Unión Europea.

3.- Consiguientemente, no tenía efecto invalidante el incumplimiento de esos concretos plazos que acaban de mencionarse en las relaciones existentes entre la Administración aduanera del Estado miembro y el obligado al pago de la deuda aduanera, siempre que la comunicación de esta deuda se hubiese producido dentro de los tres años que establecía el artículo 221 CAC."

En el caso presente, el nacimiento de la deuda aduanera de importación se produce de acuerdo con el artículo 201 del CAC que establece, en su apartado primero, letra a), que una deuda aduanera de importación nacerá al incluirse las mercancías no pertenecientes a la Unión sujetas a derechos de importación en el régimen de despacho a libre práctica, precisando su apartado segundo que "La deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana."

Dispone el artículo 213 del CAC, en su redacción original, que

" Cuando existan varios deudores, para una misma deuda aduanera, estarán obligados al pago de dicha deuda con carácter solidario."

La deuda exigida se corresponde con DUAS admitidos en 2013. La deuda se notifica en 2021. Existen dos deudores, el importador y su representante indirecto, que es el reclamante.

La notificación de la deuda aduanera se regula expresamente en el artículo 221 del CAC. El primer apartado de este precepto regula el régimen general de notificaciones en materia aduanera que se remite fundamentalmente a las modalidades de notificación establecidas en el Estado miembro en el que haya nacido la deuda, habiendo precisado el TJUE que los Estados miembros no están obligados a adoptar normas de procedimiento específicas para notificar la deuda aduanera, de modo que es posible aplicar normas generales internas en materia de notificaciones siempre que garanticen una información adecuada al deudor y le permitan defender sus derechos con pleno conocimiento de causa.

El plazo de limitación temporal de las actuaciones del artículo 221.3 del CAC es un concepto propio del derecho comunitario que en función de las versiones lingüísticas se traduce o bien como plazo de prescripción, en su vertiente sustantiva, como, por ejemplo, en las versiones española, portuguesa, italiana, francesa, rumana, sueca, alemana (Verjährungsfrist), o bien como plazo de limitación temporal, versión inglesa (temporal limitation period).

En la sentencia ECLI:EU:C:2015:803, DE 10/12/2015, C-427/15, el TJUE señala que las autoridades aduaneras disponen de un plazo de tres años para comunicar una nueva deuda aduanera, a partir de la fecha de nacimiento de esa deuda, y, una vez transcurrido el plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera, ya no es posible comunicar una nueva deuda aduanera.

"33 Por tanto, toda vez que el artículo 78 del Código aduanero no establece ningún plazo de prescripción para el control a posteriori de las declaraciones aduaneras, los Estados miembros están facultados, a la luz del principio de seguridad jurídica, para someter ese procedimiento a un plazo de prescripción razonable. (ECLI:EU:C:2015:803 SENTENCIA DE 10.12.2015, ASUNTO C-427/14 VELOSERVISS).

34 Sin embargo, aunque ese artículo no establece ningún plazo específico a ese efecto, se ha de observar que, conforme al artículo 221, apartado 3, del Código aduanero, las autoridades aduaneras disponen de un plazo de tres años para comunicar una nueva deuda aduanera, a partir de la fecha de nacimiento de esa deuda (véase la sentencia Greencarrier Freight Services Latvia, C-571/12, EU:C:2014:102, apartado 40).

35 Transcurrido ese plazo, la deuda prescribe y, por lo tanto, se extingue, en el sentido del artículo 233 de ese Código (véase la sentencia Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, EU:C:2010:43, apartado 43).

36 Como sea que, una vez transcurrido el plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera, ya no es posible comunicar una nueva deuda aduanera y determinar así las consecuencias de una revisión o un control a posteriori, a los que se refiere el artículo 78, apartado 3, del Código aduanero, no se puede impedir a los Estados miembros, a la luz del principio de seguridad jurídica, que restrinjan el recurso al procedimiento de revisión que prevé, una vez transcurridos tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera inicial, en particular sometiendo esa revisión a tal plazo de prescripción (véase en ese sentido la sentencia Greencarrier Freight Services Latvia, C-571/12, EU:C:2014:102, apartados 40 y 41).

37 En cambio, como se ha expuesto en los apartados 25 a 28 de esta sentencia, durante ese plazo de tres años la normativa nacional de un Estado miembro debe permitir que las autoridades aduaneras tomen una nueva medida para restablecer la situación, como consecuencia de una revisión o de un control a posteriori conforme al artículo 78, apartado 3, del Código aduanero, en especial modificando la deuda aduanera. Además, la adopción de tal medida debe ser posible incluso después de vencer ese plazo, en el supuesto de que una deuda aduanera haya nacido como resultado de un acto perseguible judicialmente en la fecha en que se cometió, como prevé el artículo 221, apartado 4, de ese Código, lo que corresponde comprobar al tribunal remitente.

38 Con mayor razón, y en supuestos distintos de este último, deben considerarse ajustados al principio de seguridad jurídica, al menos durante el período de tres años a partir del nacimiento de la deuda aduanera, las revisiones y los controles a posteriori previstos en los apartados 1 y 2 de ese artículo, realizados de manera repetida, puesto que, como ha señalado la Comisión, una revisión o un control a posteriori no afecta necesariamente, como tal, a la situación jurídica del sujeto pasivo interesado."

Respecto de la notificación, son referencia obligada la sentencia de 23 de febrero de 2006, Molenbergnatie, C 201/04, ECLI:EU:C:2006:136, citada en la más reciente asunto C-249/18, ECLI:EU:C:2019:587, de 10 de julio de 2019, en la que declara que corresponde a los Estados miembros determinar, respetando los principios de efectividad y de equivalencia, el momento en que debe efectuarse la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de que esta comunicación se realice dentro del plazo de prescripción de tres años con cuya expiración se extingue la deuda aduanera:

"41. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si el artículo 221, apartados 1 y 3, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que permite determinar el momento en el que se considera efectuada la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de tres años de la deuda aduanera y, en caso afirmativo, si procede utilizar la fecha de envío de la comunicación por las autoridades aduaneras o la de recepción de esa comunicación por el deudor.

42. Para responder a esta cuestión prejudicial procede señalar que, en virtud del artículo 221, apartado 1, del código aduanero, desde el momento de su contracción deberá comunicarse el importe de los derechos al deudor, según modalidades apropiadas.

43. El legislador de la Unión pretendió armonizar, en el apartado 3 de ese artículo 221, el plazo en el que las autoridades aduaneras deben llevar a cabo la mencionada comunicación y el momento de inicio de dicho plazo. Sin embargo, no precisó ni las modalidades de tal comunicación ni la fecha en que debe tener lugar para interrumpir el citado plazo. Eso se explica por el hecho de que, como ya ha señalado el Tribunal de Justicia, la norma contenida en el artículo 221, apartado 3, del código aduanero únicamente se aplica a la comunicación al deudor del importe de los derechos de aduana y su puesta en práctica incumbe, por lo tanto, únicamente a las autoridades aduaneras nacionales competentes para llevar a cabo tal comunicación (véanse, en este sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2003, Países Bajos/Comisión, C 156/00, EU:C:2003:149, apartados 63 y 64, y la sentencia de 15 de marzo de 2018, Deichmann, C 256/16, EU:C:2018:187, apartado 81).

44. Así pues, dado que la normativa aduanera de la Unión no prevé ninguna disposición relativa al contenido del concepto de "modalidades apropiadas" o que atribuya competencias a entidades distintas de los Estados miembros y sus autoridades para determinar dichas modalidades, procede considerar que estas se incluyen en el ámbito jurídico interno de los Estados miembros y que las autoridades nacionales procederán, en la ejecución de dicha normativa, con arreglo a las normas formales y sustantivas de su Derecho nacional (véase, en este sentido, la sentencia de 23 de febrero de 2006, Molenbergnatie, C 201/04, EU:C:2006:136, apartados 52 y 53).

45. Por consiguiente, corresponde a los Estados miembros fijar el momento en que se considera efectuada la comunicación al deudor del importe de los derechos devengados. Como ya ha tenido ocasión de precisar el Tribunal de Justicia, corresponde en todo caso a las autoridades nacionales competentes garantizar una comunicación que permita al deudor de la deuda aduanera tener conocimiento exacto de sus derechos (sentencia de 23 de febrero de 2006, Molenbergnatie, C 201/04, EU:C:2006:136, apartado 53).

46. Por último, es necesario subrayar que la determinación de las modalidades mediante las que se efectúa la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de la interrupción del plazo de prescripción establecido en el artículo 221, apartado 3, del código aduanero constituye una modalidad procedimental que pretende garantizar la salvaguardia de un derecho que el Derecho de la Unión confiere a un justiciable, como CEVA Freight, a saber, el de dejar de adeudar, cuando expire dicho plazo, cualquier derecho de aduana por la importación en el territorio aduanero de la Unión de las mercancías en cuestión.

47. Por consiguiente, los Estados miembros, cuando determinan el momento en que se supone efectuada la comunicación al deudor -que conlleva, de conformidad con el artículo 221, apartado 3, del código aduanero, la interrupción del plazo de prescripción- deben asegurarse de que las disposiciones nacionales aplicables, por una parte, no sean menos favorables que las de los procedimientos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad) (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de abril de 2010, Barth, C 542/08, EU:C:2010:193, apartado 17 y jurisprudencia citada).

48. Con arreglo a todo lo anterior, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 221, apartados 1 y 3, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que corresponde a los Estados miembros determinar, respetando los principios de efectividad y de equivalencia, el momento en que debe efectuarse la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de tres años con cuya expiración se extingue la deuda aduanera. En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Octava) declara: (...) 2) El artículo 221, apartados 1 y 3, del Reglamento n.o 2913/92, en su versión modificada por el Reglamento n.o 2700/2000, debe interpretarse en el sentido de que corresponde a los Estados miembros determinar, respetando los principios de efectividad y de equivalencia, el momento en que debe efectuarse la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de tres años con cuya expiración se extingue la deuda aduanera".

El Tribunal Supremo, en sentencia de 14/01/2021, ECLI:ES:TS:2021:114, recurso 2638/2018, fundamento tercero, recogiendo la jurisprudencia del TJUE citada, insiste en que la naturaleza del plazo de notificación de deuda aduanera del art. 221.3 CAC y del art. 103.1 del CAU es un concepto autónomo del derecho comunitario, que se caracteriza por la imposibilidad de su interrupción, por la fatalidad del término a partir del cual ya no puede comunicarse la deuda aduanera, salvo asunto penal, y por la existencia de dos causas de suspensión (trámites de audiencia y presentación de recurso). Por esas razones considera que está más cerca del concepto técnico nacional de caducidad, con los matices señalados, que del concepto técnico nacional de prescripción del derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, y rechaza la necesidad de plantear una cuestión prejudicial sobre la naturaleza del plazo de notificación de la deuda aduanera, por ser de regulación comunitaria, pese a las diferencias con los conceptos técnicos nacionales de prescripción y caducidad. En el fundamento de derecho cuarto, plantea que, ante la inexistencia de regulación comunitaria del plazo para ejercer la acción de cobro, se aplica el derecho nacional (art. 66 b y 68 de la Ley 58/2003) y señala que la notificación en el plazo comunitario de la deuda a uno de los deudores solidarios abre el plazo de prescripción nacional de la acción de cobro frente a todos los deudores solidarios. Estos criterios interpretativos se resumen en el fundamento de derecho quinto.

QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las incógnitas que se nos plantean en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a la primera cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el plazo de tres años para comunicar la deuda aduanera, regulado en el artículo 221.3 del Reglamento (CEE) núm. 2913/92, de 12 de octubre, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, es un concepto autónomo del derecho comunitario, que se aproxima al concepto de caducidad del derecho nacional, con ciertos matices.

La respuesta a la segunda cuestión casacional, en los términos en que ha sido "reformulada" por esta Sala, consistente en determinar si cuando concurren varios obligados en el pago de una deuda aduanera es necesaria la notificación de la misma en el plazo de los tres años del artículo 221.3 del CAC a cada uno de los deudores solidarios, o se debe considerar que el plazo de notificación fue cumplido para todos los obligados solidarios con la notificación de la deuda en dicho plazo a uno de ellos, debe ser que cuando se trata de exigir la deuda aduanera al declarante por no haber sido satisfecha por el importador, la comunicación de la deuda al importador realizada dentro del plazo de tres años del artículo 221.3 CAC determina que se inicie el plazo de prescripción de la acción de cobro de la deuda aduanera tanto respecto del propio importador como respecto del declarante que tiene la condición de obligado solidario."

En la sentencia ECLI:EU:C:2021:410, de 20/05/2021, asunto C-230/20, el TJUE entiende que el plazo de prescripción del Código Aduanero es una manifestación del principio comunitario de seguridad jurídica:

45. A este respecto, procede recordar, con carácter preliminar, que el principio de seguridad jurídica forma parte del ordenamiento jurídico de la Unión y que, como tal, debe ser respetado no solo por las instituciones de la Unión, sino también por los Estados miembros en el ejercicio de las competencias que les confiere la normativa de la Unión (sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C-427/14, EU:C:2015:803), apartado 30 y jurisprudencia citada).

46. Según reiterada jurisprudencia, el principio de seguridad jurídica tiene por objeto garantizar la previsibilidad de las situaciones y relaciones jurídicas y exige, en particular, que la situación de un deudor jurídico, en lo que respecta a sus derechos y obligaciones frente a las autoridades tributarias o aduaneras, no pueda ser cuestionada indefinidamente (sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C-427/14, EU:C:2015:803), apartado 31 y jurisprudencia citada).

47. A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la imposición de un plazo de prescripción razonable, ya sea por el Derecho nacional o por el Derecho de la Unión, responde a un interés de seguridad jurídica que protege tanto al particular como a la Administración de que se trate y que, sin embargo, no impide que el particular ejerza derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss, C-427/14, EU:C:2015:803, apartado 32 y jurisprudencia citada).

De acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, el plazo de limitación temporal de notificación de deuda al deudor, norma de derecho sustantivo, y las modalidades de notificación, normas de carácter procedimental, se consideran como un todo indisociable, cuyos elementos particulares no pueden considerarse aisladamente. En la sentencia ECLI:EU:C:2021:435, de 03/06/2021, asunto C-39/20 se recoge lo anterior en un caso en el que el TJUE, para computar el plazo de limitación temporal de las actuaciones, respecto de un DUA admitido antes de la entrada en vigor del Código aduanero aprobado por el Reglamento 952/2013, tiene en cuenta el plazo de suspensión por trámite de audiencia, por tratarse de un derecho reconocido por la jurisprudencia con el código aduanero de 1992.

"28. A este respecto, debe recordarse antes de nada que, según reiterada jurisprudencia, se considera, en general, que las normas de procedimiento son aplicables en la fecha en que entran en vigor, a diferencia de las normas sustantivas, que habitualmente se interpretan en el sentido de que solo afectan a situaciones consolidadas con anterioridad a su entrada en vigor en la medida en que de sus términos, finalidad o sistema se desprenda claramente que debe atribuírseles dicho efecto (sentencia de 7 de noviembre de 2018, O'Brien, C 432/17, EU:C:2018:879, apartado 26 y jurisprudencia citada).

(...)

32. Por otra parte, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la determinación de las modalidades mediante las que se efectúa la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de la interrupción del plazo de prescripción constituye una modalidad procedimental (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de julio de 2019, CEVA Freight Holland, C 249/18, EU:C:2019:587, apartado 46).

(...)

34. En segundo lugar, por lo que respecta a la suspensión del plazo de prescripción de tres años previsto en el artículo 103, apartado 3, letra b), del código aduanero de la Unión, procede recordar que, en caso de notificación de motivos con arreglo al artículo 22, apartado 6, de dicho código, esta disposición tiene por efecto ampliar el plazo de prescripción por lo que dure el período en el que el deudor tiene la oportunidad de presentar observaciones, período que es de treinta días, de conformidad con el artículo 8, apartado 1, del Reglamento Delegado 2015/2446.

35. A este respecto, procede recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 221, apartado 3, del código aduanero comunitario, en la medida en que disponía que una deuda aduanera prescribía en el momento de la expiración del plazo de tres años fijado en dicha disposición, establecía una norma sustantiva (véase, en este sentido, la sentencia de 23 de febrero de 2006, Molenbergnatie, C 201/04, EU:C:2006:136, apartado 41). Pues bien, esta apreciación es extrapolable al artículo 103, apartado 1, del código aduanero de la Unión, puesto que esta última disposición tiene un tenor y un alcance esencialmente idénticos a la primera disposición. Asimismo, debe considerarse también que el artículo 103, apartado 3, letra b), de dicho código, que prevé la ampliación del plazo de prescripción de la deuda aduanera en caso de la comunicación de motivos prevista en el artículo 22, apartado 6, del mismo código, establece una norma sustantiva.

(...)

40. Por otra parte, por lo que respecta a la articulación entre, por un lado, el artículo 22, apartado 6, del código aduanero de la Unión, en relación con su artículo 29, y, por otro, el artículo 103, apartado 3, de dicho código, se ha de añadir que estas normas de procedimiento y sustantivas forman un todo indisociable cuyos elementos particulares no pueden considerarse aisladamente en lo que atañe a su efecto en el tiempo. Es necesario conseguir una aplicación coherente y uniforme de la normativa de la Unión en materia aduanera (véase, por analogía, la sentencia de 26 de marzo de 2015, Comisión/Moravia Gas Storage, C 596/13 P, EU:C:2015:203, apartado 36 y jurisprudencia citada)."

En aplicación de la normativa expuesta, en el presente caso:

las declaraciones aduaneras fueron admitidas en 2013
en 2014 se inician diligencias penales de oficio por el Juzgado de primera Instancia de MUNICIPIO_1
en 2016 se solicitan datos para la práctica de la liquidación
en 2018 se autoriza la práctica de liquidación
en 2020 se comunica al reclamante la realización de actuaciones vinculadas a delito con el importador,
en 2021 se notifica liquidación de importe igual a la vinculada a delito que se gira al importador y se remite al Juzgado tanto la vinculada a delito como la del representante, para su conocimiento.

El artículo 233.1 del CAC, texto original, regula expresamente el plazo máximo del que dispone la Administración para notificar la deuda aduanera como un supuesto de extinción de la deuda aduanera, y cuyo incumplimiento la extingue (por exceder del plazo legal para notificarla):

"1. Sin perjuicio de las disposiciones vigentes relativas a la prescripción de la acción relativa a la deuda aduanera, así como a la no recaudación del importe de la deuda aduanera en caso de insolvencia del deudor determinada judicialmente, la deuda aduanera se extinguirá:

(...)"

En conclusión, de acuerdo con la jurisprudencia, la naturaleza del plazo de limitación temporal de notificación de la deuda aduanera es la de un concepto autónomo del derecho comunitario, una norma sustantiva, que forma un todo indisociable con las modalidades de notificación procedimentales, por lo que, siendo de aplicación coherente y uniforme en toda la Unión, para entender notificada una deuda el plazo sustantivo comunitario del artículo 221.3 CAC, el interesado debe tener conocimiento formal de la notificación, respetándose las normas procedimentales de la modalidad de notificación elegida (en este caso notificación electrónica). En la notificación electrónica el conocimiento formal de lo notificado no se produce con la puesta a disposición en el buzón electrónico, sino con el acceso, el rechazo o por el transcurso de un plazo de 10 días sin acceso, que se equipara al rechazo de la notificación (art 43 de la Ley 39/2015).

La sentencia ECLI:EU:C:2015:803, de 10/12/2015, C-427/14, resuelve una cuestión prejudicial relativa a la interpretación de los artículos 78.3 y 221.3 del Reglamento 1992/2913 para un caso de inicio de actuaciones de control a posteriori fijando una nueva deuda dentro del plazo de los tres años del artículo 221.3, interpretando que no está sometida a limitación la revisión dentro del plazo de esos tres primeros años desde la admisión de la declaración.

Por tanto, respecto de la deuda aduanera liquidada en la decisión impugnada, habiendo sido notificada la deuda una vez transcurrido el plazo de 3 años que establece el artículo 221.3 del Código Aduanero, se habría extinguido la acción para liquidar los derechos arancelarios.

Quinto.- Procede analizar a continuación si estamos ante un supuesto de excepción del artículo 221.4 del CAC, en su versión modificada por el Reglamento (CE) nº 2700/2000 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de noviembre de 2000 (DO L 311, p. 17), que dispone:

«4. Cuando la deuda aduanera haya nacido como resultado de un acto perseguible judicialmente en el momento en que se cometió, la comunicación al deudor podrá efectuarse, en las condiciones previstas por las disposiciones vigentes, después de la expiración del plazo de tres años previsto en el apartado 3..»

El legislador de la Unión exceptúa la norma de los 3 años, establecida en aras de la seguridad jurídica y de la confianza legítima, en el caso de que la deuda haya nacido como resultado de un acto perseguible judicialmente en el momento en que se cometió. Este concepto de acto perseguible judicialmente se va perfilando por el TJUE, que se ha pronunciado sobre las cuestiones siguientes:

· Quién determina que el acto sea perseguible judicialmente: sentencia Zefeser, ECLI:EU:C:2007:811, C-62/06

· Qué es un acto perseguible judicialmente: sentencia ECLI:EU:C:2017:778, de 19/10/2017, C-522/16,

· A quién se puede considerar deudor: sentencia ECLI:EU:C:2017:778, de 19/10/2017, C-522/16, sentencia ECLI:EU:C:2009:469, de 16/07/2009, C-124/08 y C-125/08

· Cuál es el plazo de ejercicio de la acción del 221.4 , sentencia ECLI:EU:C:2010:352, de 17/06/2010 , C-75/09

Sexto.- En la sentencia ZF Zefeser, ECLI:EU:C:2007:811, C-62/06, el TJUE resuelve una decisión prejudicial planteada sobre el artículo precedente al 221.4 en el Código, aprobado en el Reglamento 1979/1697, en relación con QUI N es la autoridad que califica un acto como "acto penalmente sancionable en el momento en que se cometió" y en relación con la existencia de una limitación temporal para notificar la deuda así determinada, por excepción, fuera del plazo de los tres años. Interpreta que:

1. La autoridad que califica el acto perseguible judicialmente cuando se cometió es esa misma autoridad aduanera de los Estados miembros; son las mismas que, debido a la comisión de tal acto, no pudieron recaudar los derechos de aduana devengados y, en consecuencia, pretenden recaudarlos a posteriori, sin que la exigencia de los derechos suponga la constatación de que se ha cometido un ilícito penal, sino que es sólo a efectos aduaneros y de rectificación de la declaración para subsanar una recaudación incorrecta o insuficiente.

"22 (...) Pues bien, tal y como se establece, en particular, en el artículo 2, apartado 1, del Reglamento n° 1697/79, la determinación de la cuantía de tales derechos y el inicio de una acción para su recaudación corresponden a las autoridades aduaneras de los Estados miembros (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de noviembre de 1991, Meico-Fell, C-273/90, Rec. p. I-5569, apartado 11, y de 14 de mayo de 1996, Faroe Seafood y otros, C-153/94 y C-204/94, Rec. p. I-2465, apartado 16). "

"26 Por consiguiente, en el ámbito de aplicación del citado artículo 3, la calificación de un acto como «acto que puede dar lugar a la incoación de un proceso judicial punitivo», en el sentido del primer párrafo de dicho artículo, es competencia de las autoridades aduaneras a las que corresponda determinar la cuantía exacta de los derechos de importación o exportación controvertidos."

"28 En efecto, la calificación de un acto por las autoridades aduaneras como «acto que puede dar lugar a la incoación de un proceso judicial punitivo» no constituye una constatación de que se haya cometido efectivamente una infracción penal (véase, en este sentido, la sentencia Meico-Fell, antes citada, apartado 9). Tal y como se desprende de los considerandos primero y segundo del Reglamento n° 1697/79, dicha calificación sólo se efectúa en el marco y a los efectos de un procedimiento administrativo, cuyo único fin consiste en permitir a tales autoridades subsanar una recaudación incorrecta o insuficiente de los derechos de importación o exportación."

1. A efectos de aplicación de la excepción prevista en el artículo 3 del Reglamento n° 1697/79 (posterior 221.3 Reg/1992/2913, en lo relativo al plazo de prescripción de la acción para la recaudación de los derechos no percibidos, concluye que dicho artículo no exige que las autoridades penales de un Estado miembro incoen efectivamente un proceso penal que aboque en la condena de los autores del acto ni, a fortiori, que la acción penal no haya prescrito. La posibilidad de superar el plazo de prescripción de tres años no está supeditada tampoco a la existencia de una condena penal,

"24 En efecto, dicho precepto no hace referencia ni a una condena penal ni siquiera a la incoación de acción penal alguna, sino que, de modo unívoco, se refiere a la mera comisión de un acto que pueda dar lugar a la incoación de un proceso judicial punitivo. Por su parte, las diferentes versiones ling ?ísticas del precepto confirman este extremo, en particular las versiones portuguesa («un acto passível de procedimento judicial»), inglesa («an act that could give rise to criminal court proceedings»), alemana («Handlungen, die strafrechtlich verfolgbar sind»), francesa («acte passible de poursuites judiciaires répressives») e italiana («un atto passibile di un'azione giudiziaria repressiva»)."

1. La consideración por la Administración de que el acto sea un "hecho que estuviera castigado penalmente" no impide el ejercicio de cuantas acciones de oposición a las actuaciones aduaneras tenga el interesado con arreglo al ordenamiento jurídico nacional en defensa del principio de seguridad jurídica y presunción de inocencia:

"30 Por consiguiente, ante la inexistencia de una normativa comunitaria en la materia, corresponde al ordenamiento jurídico de cada Estado miembro establecer las condiciones en que los deudores pueden oponerse a la aplicación de la excepción prevista en el artículo 3 del Reglamento n° 1697/79, en lo relativo a la prescripción de la acción para la recaudación de los derechos no percibidos, y solicitar que se ejecuten las eventuales consecuencias de las resoluciones judiciales a este respecto, siempre que dichas condiciones no sean menos favorables que las aplicables a recursos semejantes de naturaleza interna ni hagan imposible en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (véanse en particular, por analogía, las sentencias de 10 de julio de 1980, Ariete, 811/79, Rec. p. 2545, apartado 12; de 4 de diciembre de 2003, Evans, C-63/01, Rec. p. I-14447, apartados 75 y 76, y de 13 de julio de 2006, Manfredi y otros, C-295/04 a C-298/04, Rec. p. I-6619, apartados 62 y 77)."

1. La calificación del acto como hecho que estuviera castigado penalmente no empece el control de los órganos judiciales sobre las decisiones aduaneras ni merma los derechos y garantías procesales, incluído el derecho al reembolso de los derechos exigidos indebidamente, cuando ello se derive de una resolución judicial, en particular a aquellas resoluciones que constaten el desistimiento de la acción penal o que absuelvan a los imputados:

"29 Ahora bien, es evidente que dicha calificación opera sin perjuicio del control que puedan ejercer los órganos judiciales de los Estados miembros sobre las decisiones de las autoridades aduaneras, y que no afecta en absoluto al conjunto de consecuencias, incluido el eventual reembolso de los derechos exigidos indebidamente por dichas autoridades, que el Derecho nacional aplicable atribuya a las resoluciones de los órganos judiciales, en particular a aquellas resoluciones que constaten el desistimiento de la acción penal o que absuelvan a los imputados."

Por lo que se refiere a QU se considera acto perseguible judicialmente y QUIEN ES DEUDOR, la sentencia ECLI:EU:C:2017:778, de 19/10/2017, C-522/16, resuelve una petición de decisión prejudicial en relación con los artículos 201.3 párrafo dos (deudores en caso de declaración con elementos falsos) y 221.4 en un caso de prácticas abusivas que determinaron la no exigencia de derechos adicionales a la importación por la importación de pollo crudo congelado procedente de Brasil y Argentina e IVA, cuando el derecho nacional limita a los 5 años siguientes a la fecha en que se originó la deuda aduanera el periodo de tiempo en que las autoridad aduanera pueda realizar requerimiento de pago, cuando no haya podido determinarlos a causa de un acto perseguible judicialmente. La norma nacional contempla que ello no será aplicable a las personas cuya acción u omisión no tuviera por finalidad eludir los derechos de importación. El TJUE interpreta que:

El artículo 221.4 amplia las posibilidades de cobro de la deuda aduanera (considerando 60 de la sentencia ECLI:EU:C:2017:778, de 19/10/2017, C-522/16).
Que la deuda aduanera se haya originado por declaración no excluye la aplicación de la excepción del 221.4, si los datos de la declaración son falsos y ello es perseguible judicialmente:

"57 Del apartado 40 de la presente sentencia resulta que, en circunstancias como las del litigio principal, los derechos adicionales establecidos de conformidad con el artículo 5 del Reglamento n.^o 2777/75 forman parte de la deuda aduanera. Por consiguiente, en la medida en que el hecho de haber proporcionado datos falsos haya provocado la falta de cobro de parte o de la totalidad de tales derechos adicionales, procederá considerar que esa deuda aduanera «[ha] nacido como resultado», en el sentido del artículo 221, apartado 4, del código aduanero, de la entrega de esos datos.

58 A este respecto, si bien del artículo 201, apartado 1, del código aduanero se desprende que el despacho a libre práctica es uno de los hechos generadores de la deuda aduanera de importación enumerados en dicho artículo, esta consideración no implica que tal deuda no «haya nacido como resultado», en el sentido del artículo 221, apartado 4, del código aduanero, de actos como de los que se trata en el litigio principal.

59 En efecto, nada indica que el legislador de la Unión haya querido excluir del ámbito de aplicación del artículo 221, apartado 4, del código aduanero los actos perseguibles judicialmente que han impedido la percepción de una parte o de la totalidad de los derechos de aduana en el marco del despacho a libre práctica."

La importación mediante despacho a libre práctica de manera ilícita consecutivamente a la elaboración de una declaración en aduana basada en datos falsos es un acto que permite la aplicación de la excepción del artículo 221.4:

"60 Por consiguiente, debe constatarse que, en las situaciones en las que se aplica el artículo 201 del código aduanero, el plazo de comunicación de tres años previsto en el artículo 221, apartado 3, de dicho código puede quedar sin aplicación si las mercancías de que se trata fueron despachadas a libre práctica de manera ilícita consecutivamente a la elaboración de una declaración en aduana basada en datos falsos y si este hecho es perseguible judicialmente."

61 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuarta cuestión prejudicial que el artículo 221, apartado 4, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, en circunstancias como las del litigio principal, el hecho de que la deuda aduanera de importación se haya originado, de conformidad con el artículo 201, apartado 1, de éste, por el despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación no puede, por sí solo, excluir la posibilidad de efectuar la comunicación al deudor del importe de los derechos de importación devengados por tales mercancías tras la expiración del plazo previsto en el artículo 221, apartado 3, de este código."

Que el acto sea perseguible judicialmente implica, en los términos del artículo 201.3 párrafo segundo del Reglamento 2913/1992, que, adicionalmente al importador y al representante indirecto, es también deudor quien tiene el conocimiento de la falsedad de los datos y de la realización de práctica abusiva, estando incluida en el concepto de «deudor» de la deuda aduanera, a efectos de dicha disposición, la persona física que ha estado estrecha y conscientemente involucrada en la concepción y el montaje artificial de una estructura de transacciones comerciales, como la controvertida en el litigio principal, que ha provocado la disminución del importe de los derechos de importación legalmente adeudados, pese a no haber comunicado ella misma los elementos falsos que sirvieron de base para la elaboración de la declaración aduanera, cuando de las circunstancias resulte que dicha persona tenía o debía tener razonablemente conocimiento de que las operaciones en cuestión de esa estructura no se habían realizado en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente con el fin de disfrutar abusivamente de las ventajas previstas por el Derecho de la Unión. El hecho de que dicha persona sólo haya procedido a la concepción y el montaje artificial de esta estructura, después de que expertos en Derecho aduanero le hubieran garantizado la legalidad de ésta, carece de incidencia a este respecto.

Respecto de la aplicación del artículo 221.4 a deudores que no sean autores del acto perseguible judicialmente, se pronuncia el TJUE en la sentencia ECLI:EU:C:2009:469, de 16/07/2009, C-124/08 y C-125/08

"26 El Tribunal de Justicia también ha tenido la ocasión de precisar que la calificación de un acto por las autoridades aduaneras como «acto perseguible judicialmente» no constituye una constatación de que se haya cometido efectivamente una infracción penal. Dicha calificación sólo se efectúa en el marco y a los efectos de un procedimiento administrativo, cuyo único fin consiste en permitir a tales autoridades subsanar una recaudación incorrecta o insuficiente de los derechos de importación o exportación (véase, por analogía, en relación con el artículo 3 del Reglamento nº 1697/79, la sentencia de 18 de diciembre de 2007, ZF Zefeser, C-62/06, Rec. p. I-11995, apartado 28).

(...)

31 Esta interpretación queda confirmada además por el uso de los términos «dicha comunicación» en la segunda frase del artículo 221, apartado 3, del Código aduanero, que se remiten a «la comunicación al deudor» que figura en la primera frase de esta disposición. Por tanto, dicha disposición no limita la comunicación de los derechos por pagar únicamente al deudor que sea el autor del acto perseguible judicialmente."

Por último, por lo que se refiere a hasta CUÁNDO notificar, la sentencia ECLI:EU:C:2010:352, de 17 de junio de 2010, C-75/09 el TJUE resuelve la decisión prejudicial planteada sobre que el artículo 221.4 no se opone a una norma nacional que fija que el plazo de notificación de deuda al deudor se inicie tras la firmeza de la sentencia penal cuando el impago de derechos de aduana sea consecuencia de una infracción penal. La norma nacional en cuestión contemplaba la prejudicialidad penal y un plazo de ejercicio de la acción tras la firmeza de la sentencia. El TJUE interpreta que:

el artículo 221.4 es una excepción al artículo 221.3, y a diferencia de éste, que no prevé interrupción pero sí suspensión por recurso administrativo, el artículo 221.4 no prevé ni plazo de ejercicio ni suspensión ni interrupción por inicio de proceso penal.
el artículo 221.4 remite a las disposiciones nacionales vigentes para la determinación del régimen de prescripción de las deudas aduaneras que no hayan podido liquidarse en razón de un hecho penalmente sancionable.

"32 Como excepción a la regla mencionada en el apartado 30 de la presente sentencia (ART 221.3), el artículo 221, apartado 4, del Código aduanero establece que las autoridades aduaneras, en las condiciones previstas por las disposiciones vigentes, podrán efectuar la referida notificación después de la expiración del mencionado plazo de tres años cuando la causa de que dichas autoridades no hayan podido determinar el importe exacto de los derechos legalmente adeudados sea un acto penalmente sancionable (sentencia Snauwaert y otros, antes citada, apartado 29).

33 A este respecto, procede hacer constar, en primer lugar, que el propio apartado 4 del artículo 221 del Código aduanero no prevé plazo alguno de prescripción, así como tampoco supuestos de suspensión o interrupción de la prescripción aplicable. En particular, a diferencia de lo que dispone el apartado 3 del mismo artículo, el apartado 4 no prevé que se suspenda la prescripción hasta que finalice el procedimiento de un eventual recurso.

34 En segundo lugar, procede declarar que, al limitarse a hacer referencia a las «condiciones previstas por las disposiciones vigentes», el artículo 221, apartado 4, del Código aduanero remite al Derecho nacional en lo que atañe al régimen de prescripción de la deuda aduanera cuando ésta haya nacido como resultado de un acto penalmente sancionable en el momento en que se cometió.

Por consiguiente, en la medida en que el Derecho de la Unión no contiene normas comunes en la materia, corresponde a cada Estado miembro determinar el régimen de prescripción de las deudas aduaneras que no hayan podido liquidarse en razón de un hecho penalmente sancionable (véanse, por analogía, las sentencias de 16 de octubre de 2003, Hannl-Hofstetter, C-91/02, Rec. p. I-12077, apartados 18 a 20, y Molenbergnatie, antes citada, apartado 53)."

Respecto del plazo, también se ha pronunciado el TJUE en la sentencia ECLI:EU:C:2019:601, de 11/07/2019, C-304/18, que resuelve un recurso por incumplimiento de Estado, en relación a los recursos propios: deuda aduanera determinada y contabilizada pero no notificada al deudor dentro del plazo de los tres años por esperar a la resolución de procedimiento penal, cuyo cobro se intenta muy tarde con riesgo de incobro. Reprocha el TJUE a las autoridades italianas el que no hubieran adoptado las medidas de ejecución necesarias. Considera que la alegación formulada por la República Italiana según la cual sus autoridades estaban facultadas para esperar la conclusión del proceso penal incoado debido a la necesidad de una «decisión penal preliminar» antes de la incoación de la acción de cobro no se puede fundamentar en la sentencia de 18 de diciembre de 2007, ZF Zefeser (C-62/06, EU:C:2007:811), ni en la de 17 de junio de 2010, Agra (C-75/09, EU:C:2010:352), a las que se remite dicho Estado miembro, por las razones siguientes:

"66 En primer lugar, el asunto que dio lugar a la sentencia de 18 de diciembre de 2007, ZF Zefeser (C-62/06, EU:C:2007:811), versaba sobre la interpretación del concepto de «hecho punible» que figura en el artículo 3, párrafo primero, del Reglamento (CEE) nº 1697/79 del Consejo, de 24 de julio de 1979, relativo a la recaudación a posteriori de los derechos de importación o de los derechos de exportación no pagados por el deudor por las mercancías declaradas durante un período de tiempo. régimen aduanero que implica la obligación de pago (DO L 197, p. 1). A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que la calificación de un acto como «hecho perseguible» está comprendida en el ámbito de la competencia de las autoridades aduaneras encargadas de determinar el importe exacto de los derechos de importación o de exportación de que se trate (sentencia de 18 de diciembre de 2007, ZF Zefeser, C-62/06, EU:C:2007:811, apartado 26). Aparte del hecho de que el Reglamento nº 1697/79 no es pertinente en el caso de autos, dado que el presente asunto no se refiere a mercancías declaradas, de dicha sentencia puede deducirse que el régimen aduanero no está sujeto a la solución de ningún procedimiento penal, contrariamente a lo que la República Italiana pretende demostrar. sentencia de 18 de diciembre de 2007, ZF Zefeser (C-62/06, EU:C:2007:811), apartados 28 y 29).

67 En segundo lugar, en el asunto que dio lugar a la sentencia de 17 de junio de 2010, Agra (C-75/09, EU:C:2010:352), el Tribunal de Justicia tuvo que interpretar el artículo 221, apartados 3 y 4, del Código aduanero, en su versión modificada por el Reglamento nº 2700/2000, que da lugar a una regla de prescripción según la cual la notificación del importe de los derechos que deban pagarse debe, en principio, ser efectuada en un plazo de tres años a partir de la fecha en que se haya originado la deuda aduanera o, excepcionalmente, puede efectuarse después de la expiración de dicho plazo cuando las autoridades competentes no hayan podido determinar el importe exacto de los derechos legalmente adeudados como consecuencia de un hecho sancionado penalmente (véase, en este sentido, sentencia de 17 de junio de 2010, Agra (C-75/09, EU:C:2010:352), apartados 30 y 32 y jurisprudencia citada). En la medida en que, en el caso de autos, fue posible determinar el importe de los derechos adeudados y dicho importe fue notificado al deudor, esta sentencia también carece de pertinencia.

68 Por consiguiente, en la medida en que las autoridades italianas esperaban el resultado del procedimiento penal incoado, que no concluyó hasta el final de un período de seis años a partir de la imputación de la deuda aduanera en las cuentas separadas, el hecho de que el cobro resultara imposible es imputable a la República Italiana, de modo que no quedó exenta de su obligación de poner a disposición de la Comisión los derechos constatados."

Séptimo.- Alega el interesado la vulneración del plazo de notificación de deuda aduanera al deudor y ello hace referencia al principio de buena administración.

Como reconoce el TS este principio es de muy "arraigada raigambre" en el Derecho Europeo forjado en la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y plasmado en el art. 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea:

"toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (...)".

Aunque la Carta de Derechos no es directamente aplicable al caso en concreto que nos ocupa dado su ámbito material, no puede desconocerse su proyección práctica en general, y que enuncia un principio implícito en la Constitución, arts. 9.3 y 103.1, proyectado en numerosos pronunciamientos jurisprudenciales y positivizado, actualmente, en nuestro Derecho común, art. 3.1.e) de la Ley 40/2015 (ECLI:ES:TS:2017:1503, de 17/04/2017, ECLI:ES:TS:2017:4499, de 05/12/2017, ECLI:ES:TS:2020:4506, de 18/10/2020, ECLI:ES:TS:2021:4117, de 04/11/2021, ECLI:ES:TS:2022:4891, de 23/12/2022)

La actividad diligente y temporánea por parte de la Administración no constituye una potestad discrecional de la misma sometida a su voluntad o conveniencia, al margen, a veces, de los principios y reglas constitucionales y legales, representando potencialmente la imposibilidad de control judicial de la actividad administrativa en contra del mandato constitucional del art. 106.1 de la CE, y quebrando el derecho del administrado a que la actividad de la Administración, cuando afecta a sus derechos e intereses, se desarrolle y resuelva en un tiempo razonable y proporcionado, esto es, a no sufrir dilaciones indebidas e injustificadas.

Este principio de buena administración está reconocido en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sala de lo contencioso, unido a los principios de coordinación y cooperación. Es criterio reiterado del TS que el principio de buena administración no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que va más allá, reclamando la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente.

En los procedimientos tributarios y sancionadores tributarios, el principio de buena administración se plasma en el derecho a una resolución administrativa en plazo razonable, lo que se plasma, por un lado en la fijación de plazos de desarrollo de los procedimientos (límite temporal) a las actuaciones de la administración, artículos 34.1.ñ, 98.1, 99.1, 104, 150 y 209.2 de la Ley 58/2003, y el correlativo plazo de extinción de las deudas y de las sanciones ante inactividad de la administración recogido en los artículos 66 y siguientes y 189 y 190 de la Ley 58/2003, en los que se regulan los plazos de prescripción.

Podemos distinguir dos manifestaciones "Del derecho a una buena Administración pública": por un lado, constituye un deber y exigencia a la propia Administración que debe guiar su actuación bajo los parámetros referidos, entre los que se encuentra la diligencia y la actividad temporánea; por otro, un derecho del administrado, que como tal puede hacerse valer ante la Administración en defensa de sus intereses y que respecto de la falta de diligencia o inactividad administrativa se refleja no ya sólo en la interdicción de la inactividad que se deriva de la legislación nacional, arts. 9 y 103 de la CE y 3 de la Ley 40/2015, -aunque expresamente no se mencione este principio de buena administración-, sino de forma expresa y categórica en el art. 41 de la CEDH.

Octavo.- En el presente caso, existiendo diligencias penales incoadas de oficio en 2014, consta en el expediente informe y plan de trabajo de 09/06/2016 para la práctica de la liquidación de los derechos de importación por el método subsidiario, tomando valores medios de importaciones próximas en el tiempo.

En fecha de 14 de noviembre de 2016, el Jefe Adjunto de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT remite un escrito al Juzgado de Instrucción n.º … de MUNICIPIO_1, con referencia n.º D……68, en el que tras exponer lo que consideró oportuno sobre los artículos 94, 250, 251, 253 y 259 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), solicitó al Juzgado lo siguiente:

«SE SOLICITA que al amparo del artículo 94 LGT facilite cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las Diligencias Previas, a efectos de practicar la liquidación vinculada a delito prevista en la Ley General Tributaria, poniendo a su disposición y a tales efectos, la colaboración del funcionario designado en auxilio judicial.»

Por tanto, respecto de los DUAS de 2013, resulta aplicable la excepción contemplada en el artículo 221.4, porque conforme a la normativa y jurisprudencia comunitaria citadas:

la Aduana determina una deuda aduanera derivada de un acto perseguible judicialmente,
la deuda se originó con la admisión de los DUAs en 2013 y, además, se iniciaron de oficio diligencias previas por el Juzgado de lo Penal n.º … de MUNICIPIO_1 en 2014,
la deuda se exige al representante indirecto, que es deudor en los términos del artículo 201.3 párrafo primero del Reglamento 2913/1992, junto con el importador; y respecto del representante,
se exige la deuda fuera del plazo de los tres años, por existir acto perseguible judicialmente, y
se ha solicitado y obtenido autorización para utilizar los datos con trascendencia tributaria que se desprendan de la investigación judicial y la colaboración del funcionario designado en auxilio judicial.

Los artículos del Reglamento 952/2013, no en vigor para DUAs admitidos en 2013, matizan la jurisprudencia comunitaria surgida en torno a los artículos 217 a 221 del Reglamento 2913/1992, recogiendo en una norma de derecho positivo la solución para los supuestos en que los hechos son investigados por un juzgado, que caso a caso había ido construyendo la jurisprudencia. Los artículos 105.6 y 102.3 del CAU disponen un aplazamiento de la contracción y de la notificación de deuda con la finalidad de no perjudicar la causa penal. Señala el artículo 105.6:

"La contracción puede aplazarse en el caso mencionado en el artículo 102, apartado 3, segundo párrafo, hasta el momento en que la notificación de la deuda aduanera no perjudique la investigación judicial"

El artículo 102.3 segundo párrafo del CAU dispone:

"No obstante, cuando la notificación de la deuda aduanera sea perjudicial para una investigación judicial, las autoridades aduaneras podrán aplazar dicha notificación hasta el momento en que la notificación no perjudique dicha investigación judicial"

Del informe de la Administración de 09/06/2016 se deriva que, con los datos en poder de la administración y el método de cálculo descrito en el informe, amparado en el artículo 181 del Reglamento 2454/1993 y en el artículo 31 del CAC, la Administración no podía haber determinado la deuda aduanera de importación en relación con el reclamante, porque los datos con trascendencia tributaria estaban siendo objeto de investigación por el Juzgado.

La notificación de la liquidación al reclamante se realiza el 29/07/2021, juntamente con la comunicación al Juzgado de la liquidación vinculada a delito realizada al importador.

La administración considera aplicable la reforma del Código Penal de 2015, porque el procedimiento tributario se inicia en 2019 y motiva que sólo tras la autorización judicial para liquidar al representante ha podido realizar la notificación de deuda al representante aduanero, señalando en la página 82 y ss de la liquidación que:

"Es por tanto el Código Aduanero de la Unión el que establece, en los mismos términos que lo hacía el Código Aduanero Comunitario aprobado por el Reglamento (UE) 2913/92, la obligación que tienen las autoridades aduaneras de notificar la deuda aduanera una vez que dispongan de los datos necesarios sobre su cuantía y sobre las identidades de los deudores, sin que la posible concurrencia de conductas delictivas perseguibles judicialmente afecte a esta obligación más allá de la ampliación del plazo para su comunicación o el diferimiento cuando la liquidación pudiese perjudicar las investigaciones penales (circunstancia que no se da en el presente caso ya que se ha solicitado autorización del juez de lo penal, que ha permitido que se dicte la liquidación tanto para el importador como para el representante indirecto)."

En el presente caso, la conclusión que se extrae de las sentencias citadas tanto del TS como del TJUE, aplicadas a este caso, es que, por un lado, normativa comunitaria ordena que las autoridades aduaneras cuantifiquen la deuda de los actos por ellas calificados como perseguibles judicialmente y la notifiquen al deudor, sin que se fije plazo expreso ni en el artículo 221.4 del Reglamento 2913/1992 ni en norma nacional, y, por otro lado, la dilación no razonable y desproporcionada en la obligación de notificar la deuda al deudor no puede resultar jurídicamente neutral sino que deberán extraerse las consecuencias jurídicas derivadas del derecho del interesado a la buena administración en su manifestación de no sufrir dilaciones injustificadas y desproporcionadas.

La actuación de la Administración es conforme a Derecho, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, porque, tras la recepción del auto de sobreseimiento liquida al hoy reclamante la deuda correspondiente a ese acto perseguible judicialmente en cuanto ha sido posible, sin perjudicar la acción judicial, todo ello sin perjuicio de que a resultas de la investigación tenga que devolver lo que proceda en caso de que el juez determine como no probados los hechos en los que se basa la liquidación, al ser la misma deuda la exigida en vía administrativa y en vía penal.

Asimismo, el plazo en que tarda en notificar, a juicio de este TEAR y vista la jurisprudencia, es razonable, acorde al principio de buena administración, está motivado el perjuicio en la investigación judicial que habría justificado, al amparo del artículo 221.4, el diferimiento de la contracción y notificación de la deuda desde 2016 a 2021. No se aprecia inactividad de la administración respecto de la notificación de deuda al representante indirecto, sino recurso constante al órgano judicial para obtener autorización para determinar la deuda y una vez instruido el procedimiento, notificar al deudor-representante indirecto, simultáneamente a la remisión al Juzgado de la liquidación vinculada a delito.

Por ello, de acuerdo con las sentencias del TJUE citadas, se desestiman sus alegaciones sobre la notificación de la deuda fuera de los plazos señalados en el Código Aduanero Comunitario, sobre la invalidez de la liquidación practicada por la Administración así como sobre que no tenga la consideración de deudor.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.