En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 27/08/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 02/08/2021 .
La interesada presentó con fecha 10 de noviembre de 2020 solicitud de rectificación de su autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 l debido a un error en el ajuste extrancontable positivo de "Otros gastos no deducibles" por importe de 3.213.610,30 euros practicado en la misma.
Por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se dictó resolución estimatoria de la solicitud formulada eliminando dicho ajuste extracontable y acordando efectuar una devolución por importe de 723.062,32 euros.
La interesada interpuso recurso de reposición frente a la misma por disconformidad con la falta de reconocimiento de intereses de demora a su favor que fue desestimado mediante resolución que fue puesta a disposición de la interesada en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, habiendo accedido a su contenido con fecha 16 de julio de 2021.
La entidad interpuso la presente reclamación económico administrativa frente a la citada resolución.
SEGUNDO.- Tramitada de forma reglamentaria la presente reclamación la entidad ha alegado lo que ha estimado conveniente a su derecho manifestando, en síntesis:
- Deben reconocerse intereses de demora a su favor desde la finalización del plazo de presentación de la declaración (25/07/2018) hasta la fecha en se ordenó el pago de la devolución (22/04/2021).
- El origen de la devolución solicitada por importe de 723.062,32 euros es la devolución de los pagos fraccionados a cuenta del impuesto que dejaron de ser debidos en el momento en que se presentó la autoliquidación. Se trata de una devolución de un ingreso indebido del artículo 32 de la ley General Tributaria y no una devolución derivada de la normativa del tributo del artículo 31 de dicho norma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- la conformidad a derecho del acto impugnado.
Pues bien, determina el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, lo siguiente:
"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos , podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente .
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria , ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda , sin necesidad de que el obligado lo solicite . A estos efectos , el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o , si éste hubiese concluido , a partir de la presentación de la solicitud de rectificación .
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido , la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley ."
Pues bien, el artículo 31 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se refiere a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo disponiendo:
"1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.
2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
A efectos del cálculo de los intereses a que se refiere el párrafo anterior , no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración . En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección , a efectos del cálculo de intereses no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de esta Ley , ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo
Por su parte, el artículo 32 de la Ley se refiere a la devolución de ingresos indebidos señalando:
"1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley.
2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
A efectos del cálculo de los intereses a que se refiere el párrafo anterior , no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración . En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección , a efectos del cálculo de los intereses , no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de esta Ley , ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo
3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores."
El artículo 221 de la norma regula el procedimiento de devolución de ingresos indebidos estableciendo en su apartado primero:
"1 . El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado , en los siguientes supuestos:
a ) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones .
b ) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación .
c ) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción . En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley .
d ) Cuando así lo establezca la normativa tributaria .
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado , al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley ."
En cuanto a la jurisprudencia, el Tribunal Supremo en Sentencia núm. 1639/2016 de 5 julio, Recurso de Casación núm. 2304/2015, exponía:
" Afirma este Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de marzo de 2006 (RJ 2006, 6064) ( rec. 5690/2002 ) que es incuestionable que la permanencia indebida de un dinero ajeno en las arcas del Tesoro supone un enriquecimiento cierto para el Estado, y es por ello que empezarán a devengarse intereses correspectivos desde el momento en que se haya realizado el pago indebido y moratorios desde el instante en que se declare ese carácter indebido en vía administrativa o judicial".
Lo que inicialmente era un ingreso debido, que no ha sido devuelto mediante la aplicación de la mecánica del impuesto, que prevé un periodo de seis meses a partir de la declaración-liquidación, se han transformado en un ingreso indebido consecuencia del nacimiento de la obligación tributaria principal y de su exigibilidad.
Así se desprende tanto de lo establecido en el artículo 23 de la Ley General Tributaria , que configura la obligación de realizar pagos a cuenta como un sistema de anticipación de la obligación tributaria principal, para después permitir la deducción de esta última, como de lo dispuesto en el artículo 56 del mismo texto legal , que regula el concepto de " cuota diferencial", concebida como el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta."
Asimismo, en Sentencia núm. 106/2021 de 28 enero, Recurso de Casación núm. 3010/2018, establecía:
"Cuando ... calculó los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007/2008, no aplicó la deducción por doble imposición intersocietaria por los dividendos percibidos de su filial .... por impedirlo el artículo 45 del TRLIS. No aplicó tampoco esta deducción posteriormente cuando presentó la autoliquidación de dicho impuesto, pese a lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIS, que lleva por título "deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna". No obstante, solicitó la rectificación de dicha autoliquidación cuando la propia Administración le reconoció, para los ejercicios 2008/2009, 2009/2010 y 2010/2011, en un acta con acuerdo, dicha deducción y, consiguientemente, la devolución del correspondiente importe, incluidos los intereses.
Nos hallamos ante una especie de "ingresos indebidos sobrevenidos" como consecuencia de la interpretación reflejada en el acta con acuerdo. No estamos hablando de la inaplicación a los pagos fraccionados de tal deducción por doble imposición, puesto que esa es una posibilidad que la ley rechaza, estamos hablando de la aplicación de tal deducción en la autoliquidación del impuesto definitivo. En ese caso, procede que se devenguen interés de demora desde el fin del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación. Es a partir de ese día cuando la Administración comienza a disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver a.... Es en ese momento a partir del cual comienza el devengo de los intereses de demora. Como hemos señalado en diversas sentencias, entre otras, STS de 17 de diciembre de 2012 (2155/2011 ) "los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas". Lo relevante en este caso es si el Tesoro ha dispuesto de cantidades de forma indebida que deben ser devuelvas. En la presente ocasión, esas cantidades no se devuelven a través de la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, se devuelven como consecuencia de la estimación de una rectificación de una autoliquidación que aplica a un determinado periodo un criterio ya aplicado en otros periodos como consecuencia de la suscripción de un acto con acuerdo.
A la vista de lo que se acaba de argumentar, la respuesta a la cuestión con interés casacional es que, en unas circunstancias como las que hemos examinado en el presente recurso de casación, "la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras que finalización con la suscripción de un acto con acuerdo en el que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del plazo de presentación de la autoliquidación, puesto que nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido".
Y finalmente, en Sentencia núm. 300/2021 de 4 marzo, Recurso de Casación núm. 809/2020, ha delimitado la linea de distinción entre ambas obligaciones de la Administración:
"Reiteradamente se ha expuesto por esta Sala, entre otras, en sentencia de 5 de diciembre de 2018 (RJ 2018, 5513) , dictada en el rec. núm. 129/2017, que no cabe confundir los mecanismos de reembolso de las cantidades satisfechas indebidamente que regulan los artículos 31 y 32 LGT , pues responden a finalidades bien distintas.
La diferencia esencial entre ambas -y la razón de ser del distinto régimen previsto para la obligación de satisfacer intereses en una y otra- no radica en que la devolución tenga lugar en el seno de una relación tributaria trabada respecto de cualquier deuda tributaria, pues todas ellas vienen referidas necesariamente a un tributo singular. Antes bien, la figura del artículo 31 LGT está reservada para aquellos supuestos en que el derecho a la devolución se pone de manifiesto de forma sobrevenida, en un momento posterior al del pago o retención, de acuerdo con lo previsto en la normativa específica de cada tributo, por discordancia en favor del contribuyente entre la cantidad ingresada (por ejemplo, en concepto de retenciones, pagos a cuenta, etc.) y la resultante de la obligación tributaria finalmente establecida.
....
En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que, por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes.
La devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT obedece a una finalidad distinta a la anterior, normativamente separada de ella, por la que se reconoce el derecho de los contribuyentes -obligados tributarios les llama la ley, presuponiendo que ya lo son- a obtener la devolución de ingresos indebidos que procedan y a ser compensados con los intereses de demora. Señala el precepto lo siguiente:
...
Del régimen legal diferenciado entre ambas obligaciones que incumben a la Administración fiscal -y crean correlativos derechos del interesado, conforme al artículo 34.1.b) LGT -, semejantes en parte, pero diferentes, resulta que la nota distintiva entre ambas es el carácter originariamente debido en el primer caso, en el de las denominadas devoluciones de oficio, pues sólo cuando se conoce el quantum de la obligación tributaria final puede determinarse que procede la devolución, en razón del exceso así verificado, lo que a su vez determina la lógica del régimen de los intereses, exigibles desde que el ingreso se torna indebido por razón de su desajuste económico con la obligación tributaria. De ahí que la Administración incurre en mora debitoris desde que no devuelve de oficio el exceso desde el momento señalado por la ley de cada tributo o, en su defecto, transcurridos seis meses desde la constancia del exceso.
Sin embargo, si el ingreso tributario es originariamente indebido, lo pertinente es aplicar el régimen del artículo 32 LGT -y, desde un punto de vista procedimental, del artículo 221 de la misma Ley-."
Por tanto, el ingreso indebido surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación de cada tributo y, conforme a lo dispuesto por dicho alto Tribunal, en el caso de actuaciones en vía inspectora, los ingresos por retenciones y pagos fraccionados que originariamente han sido debidos dejan de serlo mediante la aplicación de la mecánica del impuesto cuando en el momento de la declaración-liquidación del impuesto surge su obligación de devolución al descontarse tales ingresos de la cuota final resultante, estando justificado en ese caso el devengo de intereses por cuanto habría un periodo de tiempo entre la liquidación del ejercicio y el momento de la regularización en el que la Administración dispondría de una cantidad que finalmente debe devolver al contribuyente.
TERCERO.- En el presente caso, en el acto impugnado se analizan las Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2021, recurso de casación 1050/2021 y T la sentencia número .../2021 de fecha … de 2021, Recurso casación .../2018, señalando que no resultan aplicables dado que parten de regularizaciones con origen en unas actuaciones inspectoras estableciendo:
"En el caso de ..., no existe una actuación de comprobación anterior de la Administración, sino que es la entidad la que en un momento posterior a la presentación de la autoliquidación de origen pone de manifiesto el error que detalló en su solicitud de rectificación, por lo que se procedió a la rectificación de la autoliquidación para subsanar dicho error. Estos hechos no pueden determinar que la devolución adicional reconocida en la resolución de rectificación de autoliquidación deba calificarse como devolución de un "ingreso indebido sobrevenido", ya que en el momento de presentar la autoliquidación del IS ejercicio 2017 el obligado tributario hubiera podido deducir el gasto de personal en la determinación de la base imponible.
Por todo ello, se trata de una devolución derivada de la normativa de cada tributo. La devolución se ha efectuado el día ...-2021, aproximadamente cinco meses después de la solicitud, por lo que no habiendo transcurrido el plazo de seis meses desde su solicitud, no se ha producido devengo de intereses de demora a su favor de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 de la LGT."
Pues bien, con independencia de que se traten de Sentencias que parten de supuestos de actuaciones previas de la Administración, a juicio de este Tribunal, la jurisprudencia reseñada determina que los ingresos por pagos a cuenta aunque originariamente hayan sido debidos dejan de serlo cuando en el momento de la declaración-liquidación del impuesto surge su obligación de devolución.
En el presente caso, derivado de la estimación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación instada por la entidad, se devuelven unas cantidades por el Tesoro Público cuyo origen procede de los ingresos excesivos realizados como consecuencia de la falta de deducción de unos gastos, considerados inicialmente no deducibles por la interesada, de manera que cuando se cuantifica la obligación tributaria y se determina la cantidad a devolver finalmente resultante de su autoliquidación, dicha devolución no deriva de la mecánica del Impuesto sino de una incorrecta aplicación normativa, lo que determina que las cantidades ingresadas en virtud de los pagos a cuenta dejaron de ser debidas.
Por tanto, la cantidad a devolver derivada de la rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades se debe calificar como un ingreso indebido y, en consecuencia, procede reconocer el devengo de intereses de demora desde el mismo momento en que finalizó el periodo de declaración-liquidación.