En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La presente reclamación se interpone contra el acto de liquidación provisional con nº de referencia 2016...1G (clave de liquidación A4...10 ), dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Valencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 03/12/2018, según certificado que consta en el expediente, se entendió notificada la comunicación por la que se inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2016.
El alcance del procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las siguientes circunstancias: "determinar que todas las entidades del grupo fiscal cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de consolidación fiscal".
El 30/04/2019, según recibo que obra en el expediente, se notificó la liquidación provisional de la que resultó una deuda tributaria por importe de 50.112,39 euros, incluidos los intereses de demora, así como una minoración de bases imponibles negativas provenientes de ejercicios anteriores a la incorporación al grupo por importe de 1.794.308,50 euros.
La causa de la regularización practicada en la liquidación provisional radica en que la entidad "TW SL" había sido excluida del grupo del grupo fiscal ... en 2013 dado que según los datos consignados en el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, ejercicio 2013 de esta entidad dependiente, su Patrimonio Neto ascendió a -... euros (casilla 185) y su Capital a ... euros (casilla 187), y en el ejercicio siguiente, 2014, se comprobó que la situación no fue superada, por lo que no cumplía con los requisitos del artículo 58.4 de la Ley Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Dicha situación de desequilibrio patrimonial se ha mantenido en los ejercicios 2015, 2016 y 2017. En consecuencia, considera la Administración que no procede incluir en la declaración del Modelo 220 del ejercicio 2016 a la sociedad "TW SL".
SEGUNDO.- Contra dicho acto se interpuso la presente reclamación el 28/05/2019 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 07/06/2019 , y en la que la interesada manifiesta su disconformidad con el mismo.
TERCERO.- Aportado y unido el expediente, fue puesto de manifiesto a la interesada, quien, mediante escrito presentado en fecha 02/08/2019 , formuló, enunciadas sucintamente, las siguientes alegaciones:
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en primer lugar, expone los motivos de la regularización efectuada y manifiesta su disconformidad con la misma sobre la base de la existencia de un préstamo participativo suscrito el día 01/01/2010 entre las entidades del grupo "QR SL" y "TW SL" por importe de 1.368.491,98 euros que debe ser tenido en cuenta para el cálculo del patrimonio neto, aportándose copia de dicho contrato. En virtud de dicho contrato la primera prestó a la segunda la cantidad indicada
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en segundo lugar, alega la falta de legitimación de la Administración Tributaria para decidir si una sociedad está incursa en causa de disolución a efectos de su exclusión del grupo de consolidación fiscal. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11/02/2013.
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en tercer lugar, alega la inexistencia de una situación de desequilibrio patrimonial en la entidad dependiente "TW SL" por entender que el importe del préstamo participativo anteriormente citado debe ser tenido en cuenta para determinar el patrimonio neto de la entidad que, de esta forma, ya no estaría incursa en causa de disolución a efectos de su exclusión del grupo fiscal.
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a continuación, respecto de la calificación contable de los préstamos participativos, cita la consulta BOICAC 78/2009 y añade que no cabe concluir que un supuesto error formal en el registro contable presuponga que el préstamo participativo no tenga tal carácter desde el punto de vista mercantil.
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como conclusión, expone que si las cuentas anuales que aprueba la Junta no determinan la existencia de una situación de desequilibrio patrimonial, no hay causa de disolución y, en consecuencia, no puede excluirse a la sociedad del grupo fiscal, sin que la Administración Tributaria pueda decidir al respecto y debiendo estar a lo que resulte de las cuentas anuales aprobadas por la Junta y de una eventual decisión judicial.
CUARTO.- Posteriormente, en fecha 04/02/2022 se presentó un escrito de ampliación de alegaciones en el que, en esencia, alega lo siguiente:
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aporta copia de la Sentencia del Tribunal Supremo 412/2021, de 23/03/2021, que establece como doctrina jurisprudencial que las actuaciones que se sigan para comprobar los requisitos exigidos para la aplicación de los regímenes tributarios especiales han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por órganos competentes a través del procedimiento inspector. Añade que la selección por la Administración de un procedimiento distinto al legalmente establecido para el ejercicio de sus facultades determina la nulidad de pleno derecho del acto que ponga fin a tal procedimiento, en este caso la liquidación impugnada. Por tanto, la reclamante entiende que las actuaciones relativas a la comprobación del régimen especial de consolidación fiscal debieron ser actuaciones inspectoras y no de comprobación limitada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- Por lo que se refiere a la cuantía de la reclamación, en aplicación del art. 35.1.b) del RGRVA, en el presente caso el importe se fija en 1.794.308,50 euros, que es el importe de la minoración de las bases imponibles negativas declaradas.
CUARTO.- Es necesario comenzar analizando la cuestión procedimental planteada por la reclamante en su escrito de ampliación de alegaciones.
Al igual que la reclamante, hemos de hacer referencia a la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª), Sentencia núm. 412/2021 de 23 marzo, recurso casación núm 3688/2019, donde dicho Tribunal expone que el artículo 141 de la Ley General Tributaria efectúa una reserva legal para la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, norma que conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección, por oposición o distinción de los demás, como los de gestión, estableciendo en su fundamento cuarto la siguiente doctrina de interés casacional:
"Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.
A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT, en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general.
Es de aclarar, además, que la vigente LIS de 2014 regula en idénticos términos las entidades parcialmente exentas, incluyendo entre ellas los colegios profesionales ( art. 9.3) y regulando para ellas, en los artículos 109 a 111 LIS, el régimen de la exención, su alcance objetivo y su exclusión, en iguales términos que en el TRLIS de 2004 ."
La Resolución de 24 de marzo 1992 de la Dirección General Agencia Estatal de Administración Tributaria que organiza y atribuye funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE 30 marzo 1992), en el que se integran las Unidades de Gestión de Grandes Empresas en las Dependencias Regionales de Inspección, dispone:
"7. Unidad de Gestión de Grandes Empresas.
Corresponde a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección el ejercicio de las funciones de gestión tributaria atribuidas a ésta y la adopción de los acuerdos y actos correspondientes, en relación con los obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes no ejerza su competencia y en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que su volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Que así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia Tributaria, previo informe favorable de los Directores de los Departamentos de Gestión Tributaria e Inspección Financiera y Tributaria, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial respectiva o por su vinculación o relación con los anteriores o con otros obligados tributarios a los que extienda su competencia la Unidad de Gestión de Grandes Empresas.
c) Que se trate de entidades representantes de un grupo que tribute en el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades o de entidades dominantes que tributen en el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido y se haya ejercitado la opción que se establece en el artículo 163 sexies. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Estas entidades continuarán adscritas a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, en caso de que dejen de tributar por los citados regímenes especiales y aun cuando no tengan la condición de gran empresa, hasta el año natural siguiente al que se produzca la presentación del modelo de declaración consolidada o agregada del grupo correspondiente al último periodo de vigencia de los aludidos regímenes.
Las Unidades de Gestión de Grandes Empresas de las Dependencias Regionales de Inspección tendrán en este ámbito las competencias atribuidas a las Dependencias de Gestión Tributaria por la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria y, en general, las propias del ámbito de la gestión tributaria.
...
El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección y los Inspectores Regionales Adjuntos ejercerán, respecto a las personas o entidades adscritas a la misma, las competencias de gestión tributaria atribuidas a los Jefes de Dependencia Regional de Gestión Tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, los obligados tributarios podrán, en cualquier caso, presentar sus declaraciones, recursos, consultas y cualquier otro documento con trascendencia tributaria en la Delegación o Administración que corresponda a su domicilio fiscal."
Asimismo, la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 27/2014, de 27 de noviembre, dedica su TÍTULO VII a los Regímenes tributarios especiales del Impuesto, dentro del cual se encuentra CAPÍTULO VI denominado "Régimen de consolidación fiscal" (artículos 55 a 75 de la Ley).
Pues bien, el artículo 58 dedicado a la definición del grupo fiscal en su apartado cuatro establece:
"4 . No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias :
...
d ) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363 . 1.e ) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1 / 2010 , de 2 de julio , de acuerdo con sus cuentas anuales , aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas , a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada."
Y en el artículo siguiente 59 su apartado segundo señala:
"2 . Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia ."
QUINTO.- En el presente caso, la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó resolución en el seno de un procedimiento de comprobación limitada modificando la base imponible del grupo y las bases imponibles negativas de las sociedades en ejercicios anteriores a su incorporación al grupo pendientes de compensar consignadas en la autoliquidación, al considerar excluida del Régimen de Consolidación Fiscal del Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal ... a la entidad dependiente "TW SL" .
Pues bien, de acuerdo con la jurisprudencia expuesta, el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen tributario especial de consolidación fiscal queda reservado legalmente a los órganos inspectores a través del procedimiento inspector, por lo que debe declararse la nulidad de pleno derecho del acto impugnado.