En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 15/05/2019 se presenta dirigido a este Tribunal escrito de interposición de reclamación económico-administrativa, que se tramita con el n.º 46/4555/2019, por el que se impugnaba la desestimación de un recurso de reposición que fue interpuesto, a su vez, contra un acuerdo de declaración y exigencia de responsabilidad tributaria solidaria dictado a cargo de quien arriba se identifica como reclamante al amparo del artículo 42.2 letra a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), para el pago de determinadas liquidaciones pendientes de pago a que fueron dictadas a cargo de otro obligado tributario, su esposo, don Bts con NIF ..., a quien de ahora en adelante denominaremos el deudor principal.
Los hechos acontecidos son los que a continuación se exponen por orden cronológico a tenor de los documentos que obran en el expediente que se le remite a este Tribunal y que fue puesto de manifiesto a la reclamante en 2019.
SEGUNDO.- Consta que se iniciaron por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia dos expedientes para la declaración de la responsabilidad tributaria subsidiaria del arriba referido como deudor principal, por deudas y sanciones de otra mercantil que fue por él administrada, denominada XZ S.L. con NIF ..., a la que llamaremos la deudora originaria.
Así, consta que uno de los expedientes se inicia para declarar la responsabilidad en base a lo dispuesto en el artículo 43.1 letra a) de la LGT y el otro para declararle responsable con fundamento en el artículo 43.1 letra b) de la misma Ley.
Consta en el expediente que se emiten el 18/01/2019 dos Comunicaciones de inicio de los expedientes para declarar ambas responsabilidades el 18/01/2019 (CSV: ...6SAJ, la de la letra a) del artículo 43.1 de la LGT, y ...3T4D, la de la letra b) de dicho precepto). El deudor originario XZ S.L. consta que había sido declarado fallido en acuerdo del 14/01/2019.
Por la letra a) del artículo 43.1 de la LGT se pretende declararlo responsable de una deuda y una sanción liquidadas por la Inspección de los Tributos en relación con el IVA de los ejercicios 2012 a 2014 (con un alcance de 171.327,56 euros), habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras el día día 14/03/2016.
No se tiene constancia de que se interpusiera reclamación económico-administrativa por la deudora originaria contra esta deuda y esta sanción de la Inspección de los Tributos.
Por la letra b) del artículo 43.1 de la LGT se propone declararlo responsable de cuatro liquidaciones provenientes de autoliquidaciones presentadas con resultado a ingresar pero sin realizar el ingreso, a saber, por el modelo 111 de los periodos 4T/2016 (deuda pendiente de 408,84 euros) y 1T/2017 (deuda pendiente de 8.743,54 euros) y por el modelo 303 de los periodos 3T/2016 (deuda pendiente de 13.941,84 euros) y 4T/2016 (deuda pendiente de 19.228,61 euros). El alcance de la responsabilidad propuesta se sitúa en 35.225,07 euros.
Se notifican los acuerdos de inicio de estos procedimientos para declarar la responsabilidad el día 04/02/2019.
TERCERO.- Por otro lado, y en paralelo, el 01/02/2019 (con CSV: ...6RJHB) se dicta Comunicación de inicio de un procedimiento para declarar la responsabilidad solidaria de la ahora reclamante fundada en el artículo 42.2 letra a) de la LGT, que como se ha indicado era la esposa de quien ahora estamos considerando como nuestro deudor principal.
El deudor principal y su esposa la ahora reclamante eran titulares pro indiviso de dos fincas inscritas en el Registro de la Propiedad de MUNICIPIO_1 (CIUDAD_1) con el núm. ..., una vivienda unifamiliar que era su domicilio conyugal, y núm. ..., un local comercial.
Con la garantía de hipoteca inmobiliaria de estas dos fincas, se otorga el .../2007 ante Notario de ... Don ..., nº ... de protocolo, escritura pública de préstamo de principal 355.000 euros, "destinado a adquisición de negocio", respondiendo la vivienda de un capital de 295.000 euros y el local de un capital de 60.000 euros, tasándose en el momento de concederse el préstamo la primera a efectos de subasta en 369.000 euros y la segunda en 86.790 euros.
Se señalan por la Gestora como operaciones que reputa de vaciamiento patrimonial las siguientes:
A) El .../2016, mediante escritura autorizada ante notario en CIUDAD_1, ambos esposos -cuyo régimen económico matrimonial era el de separación de bienes- realizan una operación de extinción de un pro indiviso que poseían sobre la finca inscrita en el Registro de la Propiedad de MUNICIPIO_1 (CIUDAD_1) con el núm. ..., la vivienda conyugal.
Se señala que a la fecha citada, después de efectuadas las amortizaciones, "el PRINCIPAL del préstamo concedido asciende a la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y NUEVE MIL CUARENTA Y SIETE EUROS Y SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (euros 159.047,62)".
Se valora la vivienda precisamente en este importe coincidente con el principal pendiente de amortizar, esto es, 159.047,62 euros y pactan extinguir el pro indiviso adjudicándose la vivienda la esposa, por su carácter indivisible, llevando un exceso de adjudicación de 79.523,81 euros que satisface a su esposo mediante "subrogación en la deuda de éste frente a la entidad acreedora, manifestando [la reclamante] que dicha cantidad, importe del 50% de principal pendiente de amortizar a día de hoy del préstamo garantizado con hipoteca sobre la vivienda objeto de esta escritura, por lo que dicha cantidad es RETENIDA por la parte adjudicataria para hacerla efectiva a la entidad acreedora en la forma y condiciones pactadas en la escritura de préstamo con garantía hipotecaria anteriormente referida, SUBROGÁNDOSE en forma no novatoria, en la condición jurídica de parte deudora de la indicada entidad acreedora hasta el total principal del préstamo, incluso en la responsabilidad personal derivada del total del mismo, liberando a la parte deudora transmitente de cuantas responsabilidades traigan causa de aquél, (...) y solicitando ambas partes de "BANCO_1, S.A." que expida en el futuro los recibos correspondientes a nombre de [la reclamante]. Y siendo igual a sus respectivos haberes, se dan por pagados".
Se sigue diciendo que:
"(...) La parte adjudicataria de la finca descrita se subroga plenamente en la deuda que subsiste con garantía hipotecaria sobre la misma, hasta su total amortización y cancelación, siendo a su cargo todos los pagos a partir de hoy por amortización de principal, intereses, costas, honorarios y gastos que se produzcan hasta su extinción, quedando totalmente exonerado de sus obligaciones como prestatario [el deudor principal]. Esta subrogación produce plenos efectos internos, es decir entre las partes aquí contratantes y, en consecuencia, [el deudor principal]. queda plenamente liberado de sus obligaciones y fundamentalmente de su responsabilidad solidaria con la hasta ahora su coprestataria, pero ambas partes conocen que para que la liberación de dicho señor produzca efectos frente a "BANCO_1, S.A." como entidad acreedora, se requiere el consentimiento de esta entidad (...)".
B) Igualmente en la misma fecha y ante el mismo Notario -protocolo consecutivo- realizan los cónyuges una operación de permuta consistente en lo que se dirá a continuación.
Primero, los cónyuges extinguen el condominio que poseían sobre la finca inscrita en el Registro de la Propiedad de MUNICIPIO_1 (CIUDAD_1) con el núm. ..., el local comercial, que se valora por las partes en la escritura en 40.004 euros.
Segundo, la extinción del mencionado condominio supone la atribución del local a la esposa, quien en pago de la mitad que le pertenecía a su esposo-deudor principal entrega a éste 274 participaciones sociales, de las 1.000 de las que era titular, en la sociedad deudora originaria que los intervinientes valoraron en 20.002 euros (se valoran las 274 participaciones a razón de 73 euros cada participación). Se dice en la escritura que:
"(...) se deja constancia expresa de que [la reclamante] no hace retención alguna respecto de la hipoteca que grava la finca objeto del presente otorgamiento por cuanto que, mediante escritura pública autorizada el día de hoy por mí, el infrascrito Notario, número inmediato anterior de protocolo al de la presente, [la reclamante] se ha subrogado en la condición jurídica de parte deudora de la indicada entidad acreedora hasta el total principal del préstamo, incluso en la responsabilidad personal derivada del total del mismo, liberando a [el deudor principal] de cuantas responsabilidades traigan causa de aquél".
De esta forma, la ahora reclamante se queda ya con el 100% del pleno dominio del inmueble mientras que el deudor principal se queda con 274 participaciones que la transmite la reclamante (siendo titular previamente ya de otras 1.000 participaciones sociales).
La AEAT requiere a BANCO_1 S.A. para que aportara información sobre:
a.- El saldo que presentaba la hipoteca a fecha 07-06-2016.
b.- Identificación de la cuenta en la que se cargaban los recibos del préstamo hasta esa fecha.
c.- Identificación de la cuenta en la que se cargan los recibos desde entonces.
La identificación de la cuenta exige su numeración completa (20 dígitos) y la identidad (nombre y apellidos o razón social y NIF) de los titulares y autorizados en ella.
d.- En caso de que el préstamo se hallara en la actualidad cancelado, deberá indicarse la fecha de cancelación. La información del apartado c.- anterior irá referida entonces al periodo comprendido en 08-06-2016 y la fecha de cancelación.
Contesta este requerimiento la entidad señalando que "la cuenta en la que se cargaban los pagos y actualmente se siguen pagando es la ...7" cuyos intervinientes eran el deudor principal y la reclamante. Se aporta cuadro de Extracto de movimientos del préstamo del que se concluye que el saldo del préstamo pendiente a fecha 07/06/2016 era efectivamente de 156.882,48 euros.
Concluye la AEAT tras recibir contestación de BANCO_1 S.A. que las cuotas del préstamo hipotecario, tanto antes de la extinción del pro indiviso como después, se satisfacen del mismo modo, con cargo a la cuenta referida titularidad de ambos esposos por lo que supuesta sustitución del deudor principal por su esposa en el pago del préstamo no ha supuesto realmente cambio en la forma de pago de las cuotas. Añade la Gestora que la cuota anual pagada por el préstamo en 2017 asciende a 27.600 euros, importe que supera ampliamente las retribuciones brutas anuales en ese mismo ejercicio de la supuesta nueva prestataria, la reclamante, que declara retribuciones de 17.251,24 euros (consta relación de retribuciones del ejercicio 2017 en el expediente electrónico que totalizan el importe citado), lo que hace pensar a la Gestora que no se produjo realmente tal subrogación "en la condición jurídica de parte deudora" por parte de la reclamante.
Por otro lado, las participaciones en la deudora originaria atribuidas al esposo deudor principal, se considera por la AEAT que no poseen ningún valor, habiendo sido finalmente declarada esta sociedad como deudora fallida -en 2019-. Así, su patrimonio neto de 2016, según declara la propia sociedad, es de -42.099,88 euros (consta modelo 200 del ejercicio 2016 en el expediente electrónico). Además, indica la Gestora que resulta sumamente improbable que un número entero de participaciones sociales tenga un valor equivalente, exactamente, al importe en que se valora la mitad indivisa del local comercial, sin necesidad de ajustar en dinero, entendiendo aquella que esto sólo se consigue forzando la valoración de la finca cuyo valor catastral en dicho ejercicio ascendía a 39.709,72 euros.
Todo lo anterior le permite concluir a la Administración que las extinciones de los condominios son actos simulados a través de los cuales se pretendía encubrir la atribución gratuita de las mitades indivisas en las dos fincas pertenecientes al deudor, desde éste a su cónyuge, la reclamante. Se añade que la vivienda a la que nos hemos referido es el domicilio habitual del matrimonio y que tanto antes como después de la operación de extinción del pro indiviso citada, ambos residen en él.
En definitiva, a resultas de las citadas operaciones, bienes o derechos sobre bienes que pertenecían al deudor principal salen de su esfera patrimonial para quedar residenciados en el patrimonio de la presunta responsable -hoy reclamante-. Las operaciones tuvieron lugar, además (tempus suspectus), cuando ya se habían devengado en la deudora originaria las deudas que se pretenden derivar, a través de los dos expedientes de responsabilidad subsidiaria citados, al ahora deudor principal. Por tanto, concluyen que las extinciones de condominio referidas han tenido por finalidad evitar que los bienes implicados pudieran ser trabados por la Hacienda Pública. La vinculación entre las partes (affectio) cobra especial relevancia a este respecto (con cita de la resolución TEAC de 26/10/2017, de la que no se da más información).
Para fijar el alcance de la presunta responsabilidad se compara la deuda pendiente cuyo cobro se ve perjudicado u obstaculizado, con el valor de los bienes y derechos que constituyen el vaciamiento que produce dicha obstaculización. Así, la deuda pendiente de pago se cuantifica en 240.818,16 euros (suma del alcance de las dos responsabilidades subsidiarias que se pretenden declarar a cargo del ahora considerado deudor principal). Y se señala por la Gestora, literalmente:
"(...) En cuanto al valor de lo ocultado, asciende a (220.760,58 + 68.525,66) x 0,5 = 144.643,12 euros.
La primera de estas cantidades (220.760,58 euros) es el valor de mercado que arroja el Catastro. El valor catastral de esta finca es 127.927,85 euros. Ello representa un coeficiente multiplicador de 220.760,58/127.927,85 = 1,73.
La segunda es el resultado de multiplicar su valor catastral por dicho coeficiente, esto es, 39.709,72 x 1,73 = 68.525,66 euros.
Luego el alcance es 144.643,12 euros".
En el expediente consta pantallazo de las bases de datos de la AEAT (Padrón de Urbana 2016) en el que se recoge que el local tiene un valor catastral de 39.709,72 euros. Mientras que la vivienda tiene un valor catastral total de 127.927,85 euros, siendo su valor de mercado total de 220.760,58 euros.
Como se ve, la AEAT dispone de un valor de mercado de la vivienda y calcula un "coeficiente multiplicador" dividiendo este valor entre el valor catastral y obteniendo un resultado de 1,37, valor que aplica posteriormente al valor catastral del local para obtener su supuesto valor de mercado. Una vez obtenidos los valores de mercado, se considera ocultado un importe que se corresponde con la mitad de aquellos, la parte que le correspondía al deudor.
La Comunicación de inicio del procedimiento para declarar la responsabilidad solidaria ex artículo 42.2 letra a) de la LGT a la ahora reclamante se notifica el 04/02/2019, recordemos, el mismo día en que se notifican al ahora deudor principal las dos Comunicaciones de inicio de los procedimientos para declarar su responsabilidad subsidiaria en base a los artículos 43.1 letras a) y b) de la LGT.
CUARTO.- El día 19/02/2019 con registros de entrada RGE/...7/2019 y RGE/...4/2019 se presentan, por el presunto responsable subsidiario y por la presunta responsable solidaria, alegaciones contra las respectivas Comunicaciones de inicio de sus expedientes derivativos.
Por lo que ahora interesa, la ahora reclamante contra el inicio del expediente de declaración de responsabilidad ex artículo 42.2 letra a) de la LGT alegó, en síntesis, lo siguiente:
- Incorrecto procedimiento para declarar la responsabilidad solidaria, pues se le inicia el procedimiento cuando no "existe una declaración firme de responsabilidad subsidiaria" contra el deudor principal "en calidad de administrador" de la deudora originaria. Señala que "no ha nacido la deuda principal por la que esta parte debería de responder solidariamente (...). No se entiende el inicio de un procedimiento de responsabilidad solidaria sin haber dado por finalizado el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria (...)".
- Viene a señalar que las operaciones controvertidas por la Gestora no se pueden encuadrar en el supuesto de responsabilidad que nos ocupa. Se señala, literalmente:
"La Agencia Tributaria no prueba con razones de peso ni hechos concretos que quien suscribe haya cometido acción alguna conducente a defraudar a la hacienda pública. La adjudicación y repartición de los bienes y derechos de la sociedad conyugal se efectuó por escritura pública y registrándose en los organismos correspondientes, por lo que no existe ocultación alguna; tampoco se ha tratado de impedir la actuación de la Administración dado que [el deudor principal] recibió en la disolución bienes y derechos por el mismo valor que [la reclamante]. La extinción de la copropiedad se llevó a cabo por escritura pública años antes de establecerse el embargo de la vivienda como medida cautelar, incluso de conocerse procedimiento alguno contra[el deudor principal]; con lo cual es evidente que no se llevó a cabo como mecanismo para evitar cualquier tipo de actuación de la Agencia Tributaria (...)".
- Finalmente discute aspectos sobre la procedencia de la deuda pendiente de pago a cargo de la deudora originaria y sobre la conformidad a derecho de las declaraciones de responsabilidad subsidiaria .
QUINTO.- El 28/02/2019 se dictan los acuerdos declarativos de responsabilidad subsidiaria correspondientes a los dos procedimientos con el ahora deudor principal y el 01/03/2019 se dicta acuerdo declarativo de responsabilidad solidaria cerca de la ahora reclamante (CSV: ...MWR8).
Tanto los acuerdos declarativos de responsabilidad subsidiaria como el acuerdo declarativo de responsabilidad solidaria se notifican el 04/03/2019.
En este último acuerdo se desestiman las alegaciones formuladas.
Respecto de la alegación de que no se puede iniciar procedimiento para declarar responsabilidad solidaria mientras no se haya declarado responsable subsidiario al que es considerado deudor principal, se contesta lo que sigue por la Gestora:
"(...) Lo único que dice la LGT a este respecto es que para poder declarar la responsabilidad solidaria debe existir previamente liquidación que derivar ya dictada (art. 174.1 LGT). En este sentido, el propio art. 196 del Reglamento de Aplicación de los Tributos permite el inicio de la responsabilidad antes de que exista liquidación. Es decir, la declaración de responsabilidad (no el inicio del procedimiento tendente a dicha declaración) es lo que debe hacerse tras haber liquidación derivable. Por demás, la jurisprudencia admite esta forma de proceder, mediante las citadas responsabilidades simultáneas (STS de Murcia de 04-06-2015, SAN de 15-02-2016)".
Sobre la alegación de que no se dan las condiciones o requisitos para derivar por el artículo 42.2 letra a) de la LGT se da respuesta por la Gestora en la página 5 del acuerdo, contestándose igualmente la alegación que pretendía desacreditar las liquidaciones originarias de las deudas por Inspección y las derivaciones de responsabilidad subsidiarias, en la página 4 del acuerdo.
Se confirma el alcance de la responsabilidad propuesto, aunque se señala que la deuda pendiente "queda situada en 205.469,19 euros" frente a los 240.818,16 euros recogidos en el acuerdo de inicio, no constando que se le diera en el acuerdo a la declarada responsable la posibilidad de solicitar tasación pericial contradictoria para fijar el valor de los bienes o derechos del deudor principal supuestamente ocultados a la acción recaudatoria de la AEAT con su colaboración.
Tras darle pie de recurso se le requiere el pago de la cuantía que se fija como alcance de su responsabilidad de esta forma:
"La responsabilidad deberá ser ingresada mediante las cartas de pago que adjunto se acompañan, en cualquier entidad de crédito, en los siguientes plazos: a) Si esta notificación tiene lugar en la primera quincena del mes (días 1 a 15, ambos inclusive), desde el día de notificación hasta el 20 del mes posterior; b) Si esta notificación tiene lugar en la segunda quincena (días 16 a último del mes), desde la fecha de notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior. En ambos casos, si el día de finalización del plazo es inhábil, éste se extenderá hasta el inmediato hábil posterior".
SEXTO.- Contra los acuerdos declarativos de responsabilidad subsidiaria interpuso el ahora deudor principal un recurso de reposición, que se resuelve el 11/04/2019, en sentido desestimatorio, notificándose la desestimación el 16/04/2019.
SÉPTIMO.- Contra el acuerdo declarativo de responsabilidad solidaria interpone la ahora reclamante otro recurso de reposición alegando, primeramente, que considera incorrecto que el responsable solidario no pueda alegar contra las liquidaciones "de las que trae causa su pretendida responsabilidad" por lo que formula seguidamente alegaciones que tienen que ver con la conformidad a derecho de las liquidaciones derivadas al deudor principal y de los procedimientos declarativos de responsabilidad subsidiaria llevados a cabo contra este.
Se insiste en segundo término en que "resulta a todas luces injustificado iniciar un procedimiento de responsabilidad solidaria con respecto a una deuda que todavía no ha sido declarada por la administración. No existe título jurídico o administrativo por el que surja la responsabilidad solidaria de quien suscribe".
Y se insiste finalmente que no concurren los requisitos para declarar la responsabilidad solidaria. Se alega que sí se produjo la subrogación de la reclamante en la posición de deudor del préstamo con garantía hipotecaria del esposo. Se aporta documentación sobre la "renegociación" de este préstamo, de forma que se concede por la entidad bancaria acreedora un periodo de carencia de cinco años. Se aporta escritura de fecha .../2018 de Novación modificativa del préstamo hipotecario concertado en el año 2007 que recaía sobre la vivienda de los cónyuges, señalándose que el capital pendiente de amortizar a día 30/06/2018 ascendía a 84.069,88 euros, considerándose vigente para valorar la vivienda el valor de tasación e hipotecario alcanzado en 2007, que ascendía a 369.000 euros. Consta que el Banco acepta la modificación de determinadas condiciones hipotecarias, sobre tipo de interés, plazos, cuotas hipotecarias, etc. sin que conste que el deudor principal deje de ser deudor hipotecario a pesar de que transmitió su parte de vivienda a la ahora reclamante.
OCTAVO.- Este recurso se resuelve igualmente el 11/04/2019 en sentido desestimatorio, notificándose esta desestimación el 16/04/2019. Sobre la alegación de que no se puede iniciar un procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria para el pago de deudas de un previo responsable subsidiario no declarado como tal, se señala por la Gestora textualmente:
"(...) la práctica de lo que vienen llamándose derivaciones sucesivas o concatenadas no está prohibida por ningún precepto tributario y, sin embargo, sí admitida por la Audiencia Nacional (SAN de 15-02-2016) y por algunos tribunales territorial (STJ de Murcia de 04-06-2015). El propio art. 196 RAT (Reglamento de Aplicación de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) permite el inicio de la derivación de responsabilidad antes de que exista liquidación que derivar. Ello es consecuente con el propio art. 174 LGT, que sólo exige la existencia de liquidación para derivarla. Pero la derivación es el acto final de un procedimiento, cuyo inicio puede tener lugar, por tanto, antes".
Sobre la cuestión de la renegociación del préstamo se señala:
"(...) A cambio de una de las fincas se recibieron por éste participaciones en una sociedad quebrada vinculada y, a cambio de la otra, se produjo la subrogación en la cuota parte de la hipoteca que la grava. Pero es una subrogación que tiene lugar dos años después del momento en que se decía haberla habido, y cuando había sido amortizado ya el 72% del capital. Este hecho prueba que no hubo tal subrogación en aquel momento. Todo ello es consecuente con el hecho incontrovertido de que, por encima de esta apariencia, tanto antes como después de la extinción del condominio, el préstamo se pague del mismo modo".
NOVENO.- Contra la desestimación del recurso de reposición del antecedente de hecho sexto, interpuesto contra los acuerdos declarativos de responsabilidad subsidiaria ex artículos 43.1 letras a) y b) de la LGT, se interponen reclamaciones económico-administrativa, que se tramitan con los n.º 46/4537/2019 (la del artículo 43.1 letra a) de la LGT) y n.º 46/12604/2019 (la del artículo 43.1 letra b) de la LGT) y
DÉCIMO.- La reclamación n.º 46/4537/2019 consta que se resuelve en sentido estimatorio en sesión del 30/03/2022, interponiéndose contra esta resolución estimatoria recurso de alzada ordinario por el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT que no nos consta aun resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Mientras que la reclamación n.º 46/12604/2019 consta que se resuelve en sentido desestimatorio en sesión del 26/04/2023, confirmándose en todos sus extremos.
DÉCIMO PRIMERO.- Contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo declarativo de responsabilidad solidaria a que se refiere el antecedente de hecho octavo se interpone la reclamación económico-administrativa que ahora nos ocupa, tramitada con el n.º 46/4555/2019.
En el escrito de interposición la reclamante insiste en alegar cuestiones que tienen que ver con la supuesta improcedencia de la liquidación y sanción que la Inspección dictó e impuso al deudor originario, cuestiones que tienen que ver con la supuesta improcedencia de las declaraciones de responsabilidad subsidiarias referidas al hora deudor principal y cuestiones que tienen que ver con la no conformidad a derecho, a su entender, del acuerdo declarativo de responsabilidad dictado al amparo del artículo 42.2 letra a) de la LGT.
Igualmente reitera que la AEAT "pretende una derivación de responsabilidad solidaria (...) sin que ... finalice (...) el procedimiento de responsabilidad" dirigido contra el administrador de la deudor originaria.
Se acompaña el escrito de interposición con determinada documentación que considera que conviene a su derecho.
Tras el trámite de puesta de manifiesto no consta que se hayan presentado alegaciones adicionales.
DÉCIMO SEGUNDO.- La reclamación interpuesta siguió su tramitación reglamentaria, desglosándose en los números de procedimiento arriba referenciados, el primero -46/4555/2019- relativo a la revisión del acuerdo de declaración y exigencia de responsabilidad tributaria solidaria dictado; y la otra referida a la revisión de la conformidad a derecho del alcance global de la responsabilidad declarada. Estas dos reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a derecho de la actuación administrativa de referencia.
CUARTO.- En lo que se refiere a la normativa de aplicación relativa a ambos supuestos de responsabilidad, está constituida fundamentalmente por los artículos que se reproducen a continuación, en su redacción vigente al momento de iniciarse el expediente de derivación de responsabilidad. Son los artículos 41, 42 y 174 de la LGT y el 124 del Reglamento General de Recaudación (RGR):
Artículo 41. Responsabilidad tributaria.
1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.
2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.
3. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan.
4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan.
En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad.
La reducción por conformidad será la prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley. La reducción obtenida por el responsable se le exigirá sin más trámite en el caso de que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas.
A los responsables de la deuda tributaria les será de aplicación la reducción prevista en el artículo 188.3 de esta Ley.
Las reducciones previstas en este apartado no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad por el pago de deudas del artículo 42.2 de esta Ley.
5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.
6. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil.
Artículo 42. Responsables solidarios.
"2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
(...)"
Artículo 174. Declaración de responsabilidad.
1. La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.
2. En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación.
3. El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria.
4. El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido:
a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.
b) Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
c) Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.
5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.
No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad.
6. El plazo concedido al responsable para efectuar el pago en período voluntario será el establecido en el apartado 2 del artículo 62 de esta ley.
Si la responsable no realiza el pago en dicho plazo, la deuda le será exigida en vía de apremio, extendiéndose al recargo del período ejecutivo que proceda según el artículo 28 de esta ley.
Artículo 175. Procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria.
1. El procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, según los casos, será el siguiente:
a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.
b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable (...).
Artículo 124. Declaración de responsabilidad.
1. El procedimiento de declaración de responsabilidad se iniciará mediante acuerdo dictado por el órgano competente que deberá ser notificado al interesado.
El trámite de audiencia será de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo.
El plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento será de seis meses.
2. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas o las solicitudes de suspensión del procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectarán al procedimiento de recaudación iniciado frente a los demás responsables de las deudas a las que se refieran dichas solicitudes.
3. Cuando el procedimiento para declarar la responsabilidad se inicie por los órganos competentes para dictar la liquidación y dicha declaración no se haya notificado con anterioridad al vencimiento del periodo voluntario de pago de la deuda resultante de la liquidación, el procedimiento para declarar la responsabilidad se dará por concluido sin más trámite, sin perjuicio de que con posterioridad pueda iniciarse un nuevo procedimiento por los órganos de recaudación; a tal efecto, las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento inicial, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en relación con el mismo u otro responsable.
4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 174.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la resolución de un recurso o reclamación interpuesto contra un acuerdo de declaración de responsabilidad, en lo que dicha resolución se refiera a las liquidaciones a las que alcance el presupuesto de hecho, no afectará a aquellos obligados tributarios para los que las liquidaciones hubieran adquirido firmeza.
5. En aquellos casos en los que como consecuencia del desarrollo del procedimiento recaudatorio seguido frente al deudor principal o, en su caso, frente al responsable solidario, se haya determinado su insolvencia parcial en los términos del artículo 76.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se podrá proceder a la declaración de fallido de aquellos, a los efectos previstos en su artículo 41.
6. Si el deudor principal o los responsables solidarios fueran declarados insolventes por la parte no derivada a los responsables subsidiarios, podrá procederse, en su caso y tras la correspondiente declaración de fallido por insolvencia total, a la derivación a dichos responsables subsidiarios del resto de deuda pendiente de cobro.
QUINTO.- La responsabilidad solidaria establecida en este artículo 42 apartado 2 tiene su fundamento último en la responsabilidad por actos ilícitos que tiene su origen en lo establecido en el artículo 1902 del Código Civil. En este caso, el daño no es otro que el perjuicio de la acción de cobro, que se ve imposibilitada, o al menos obstaculizada, por la conducta del declarado responsable.
SEXTO.- Si analizamos el tipo de responsabilidad incorporado en la letra a) del precepto trascrito, observamos que en su primera parte establece los requisitos objetivos del mismo, consistentes en la necesidad de que el presunto responsable haya causado o colaborado en que se produzca la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago deudor principal.
Y en su segunda parte establece un requisito subjetivo, cual es que tal ocultación o transmisión se haya verificado con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. Si no concurre cualquiera de estos requisitos, la declaración de responsabilidad será improcedente.
SÉPTIMO.- Expuesto lo anterior y previamente a pasar a analizar la concurrencia de ambos requisitos para declarar la responsabilidad, si es que fuera menester, entendemos que debemos entrar a analizar la conformidad a derecho del procedimiento usado para declarar la responsabilidad que se nos somete a revisión. Así, secuencialmente, los procedimientos declarativos de responsabilidad, subsidiaria y solidaria, se desarrollan de la siguiente forma:
- Primero se dictan el 18/01/2019 los dos acuerdos de inicio de los procedimientos para declarar la responsabilidad subsidiaria de quien fue administrador societario de la deudora originaria con fundamento en los artículos 43.1 letras a) y b) de la LGT.
- El 01/02/2019 se dicta acuerdo de inicio del procedimiento para declarar la responsabilidad solidaria que nos ocupa.
- Se notifican los tres acuerdos de inicio a la vez, el 04/02/2019, y se presentan por los presuntos responsables alegaciones contra los tres acuerdos de inicio también el mismo día.
- Posteriormente, el día 28/02/2019 se dictan los acuerdos de declaración de responsabilidad subsidiaria mediante los que se requiere de pago a este responsable subsidiario.
- El día 01/03/2019 se dicta acuerdo de declaración de responsabilidad solidario.
- Se notifican los tres acuerdos declarativos de responsabilidad otra vez el mismo día, el 04/03/2019. Por lo que al responsable subsidiario se le dan los plazos de pago en periodo voluntario que expiraban el 20/04/2019 o el inmediato hábil siguiente.
- Se recurren primero en reposición los tres acuerdos declarativos de responsabilidad y posteriormente en la vía económico-administrativa.
Visto lo anterior, cabe plantearse si la Gestora, en este caso los órganos de Recaudación de la AEAT, pueden iniciar un procedimiento para la declaración de responsabilidad solidaria para procurar el cobro de deudas de otro obligado que es un -eventual- responsable subsidiario que aún no ha sido declarado como tal. Esto es, si es necesario, o no, en caso de que los órganos que declaran la responsabilidad sean los de Recaudación, que para iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria, las deudas cuyo cobro se persigue se hayan situado en el patrimonio del previo responsable subsidiario mediante el correspondiente acuerdo declarativo de responsabilidad.
Esta cuestión es alegada sistemáticamente por la ahora reclamante tras el trámite de puesta de manifiesto del expediente en vía administrativa, con ocasión del recurso de reposición formulado contra el acuerdo derivativo y actualmente con ocasión de la reclamación que nos ocupa.
Y la respuesta que da la Gestora para sostener la conformidad a derecho del procedimiento declarativo de responsabilidad desarrollado entendemos que es claramente insuficiente. Así, viene a sostener el actuario que se puede proceder de la forma indicada, iniciando el procedimiento frente a un posible responsable solidario cuando su deudor principal, en este caso un eventual responsable subsidiario, aun no ha sido declarado como tal, con fundamento en el artículo 196 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGIAT) señalándose que tal precepto "permite el inicio de la responsabilidad antes de que exista liquidación". Pero con un rápido examen de la norma citada se concluye este precepto está incluido en la Sección 5.ª (Disposiciones especiales del procedimiento inspector) del Capítulo II (Procedimiento de inspección) del Título V (Actuaciones y procedimiento de inspección) señala, en la parte que nos interesa:
"Artículo 196. Declaración de responsabilidad en el procedimiento inspector.
1. Cuando en el curso de un procedimiento de inspección, el órgano actuante tenga conocimiento de hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de responsables a los que se refiere el artículo 41 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se podrá acordar el inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad. El inicio se notificará al obligado tributario con indicación de las obligaciones tributarias y períodos a los que alcance la declaración de responsabilidad y el precepto legal en que se fundamente.
(...)
2.El trámite de audiencia al responsable se realizará con posterioridad a la formalización del acta al deudor principal y, cuando la responsabilidad alcance a las sanciones, a la propuesta de resolución del procedimiento sancionador al sujeto infractor.
El responsable dispondrá de un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para formular las alegaciones y aportar la documentación que estime oportunas, tanto respecto del presupuesto de hecho de la responsabilidad como de las liquidaciones o sanciones a las que alcance dicho presupuesto.
(...)
3. El acuerdo de declaración de responsabilidad corresponderá al órgano competente para dictar la liquidación y habrá de dictarse con posterioridad al acuerdo de liquidación al deudor principal o, en su caso, de imposición de sanción al sujeto infractor.
El acuerdo de declaración de responsabilidad se notificará al responsable. De no efectuarse la notificación antes de la finalización del plazo voluntario de ingreso otorgado al deudor principal, o si en dicho plazo no se hubiera acreditado al menos un intento de notificación que contenga el texto íntegro del acuerdo o, en su caso, de no haberse efectuado la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración tributaria o en la dirección electrónica habilitada, se procederá de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124.3 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.
(...)".
Por tanto, nos parece claro que este precepto se refiere a los órganos de Inspección que lo pueden usar "en el curso de un procedimiento de inspección", por lo que no le es aplicable al órgano actuante que en este caso que es un órgano de Recaudación, por lo que falla la motivación administrativa al intentar fundamentar su actuación en este precepto.
Podría plantearse la conformidad a derecho de lo actuado en base a los artículos 174 apartados 1 y 2 y 175.1 de la LGT y en el artículo 124 apartado 3 del RGR que dicen, en la parte que nos interesara ahora, lo siguiente:
El artículo 174 apartados 1 y 2 de la LGT:
"1. La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.
2. En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación.
(...)".
El artículo 175.1 de la LGT titulado "Procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria", señalaba, en la redacción aplicable ratione temporis:
"1. El procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, según los casos, será el siguiente:
a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.
b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable".
Por último, el artículo 124.3 del RGR:
"(...) 3. Cuando el procedimiento para declarar la responsabilidad se inicie por los órganos competentes para dictar la liquidación y dicha declaración no se haya notificado con anterioridad al vencimiento del periodo voluntario de ingreso otorgado al deudor principal, o si en dicho periodo no se hubiera acreditado al menos un intento de notificación que contenga el texto íntegro del acuerdo o, en su caso, de no haberse efectuado la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración tributaria o en la dirección electrónica habilitada, el procedimiento para declarar la responsabilidad se dará por concluido sin más trámite, sin perjuicio de que con posterioridad pueda iniciarse un nuevo procedimiento por los órganos de recaudación (...)".
A la vista de estos preceptos, consideramos que en el artículo 174.2 de la LGT se contrapone claramente a efectos de determinar la competencia para declarar la responsabilidad, por un lado, "el órgano competente para dictar la liquidación", y, por otro, el "órgano de recaudación". Y solo son competentes "(...) para dictar el acto (...) de declaración de responsabilidad" los primeros "si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago", entendemos, de su deudor principal. Mientras que, de contrario, si la declaración de responsabilidad se dicta con posterioridad al vencimiento del período voluntario de pago referido, el órgano competente para dictar tal acto declarativo de responsabilidad será el de Recaudación.
El artículo 124.3 del RGR insiste en la misma idea, con determinadas añadiduras que no alteran lo anterior, señalándose que cuando los órganos competentes para dictar la liquidación hayan iniciado el procedimiento para declarar la responsabilidad tendrán un plazo preclusivo para acabar el procedimiento o para realizar determinadas actuaciones que permiten entenderlo acabado, plazo que expira el día del "vencimiento del periodo voluntario de ingreso otorgado al deudor principal", so pena de que, en caso de producirse el incumplimiento del tal plazo, se deba tener por concluido, sin más trámite, el procedimiento declarativo de responsabilidad desarrollado por los órganos liquidadores; y sin perjuicio de que, con posterioridad, pudiera iniciarse otro procedimiento -nuevo- por los órganos de Recaudación
Así las cosas, como quiera que, de acuerdo con la normativa vigente, solo son competentes "para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad" los órganos liquidadores cuando "la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago" del deudor principal, en nuestro caso el órgano de Recaudación no podía declarar tal responsabilidad hasta que no se produjese el "vencimiento del período voluntario de pago" de quien se considera ahora nuestro deudor principal, o sea, el previo responsable -subsidiario-.
Dicho de otra forma, solo se ha previsto y se ha querido por el legislador que pueda declararse la responsabilidad por los órganos liquidadores "con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago" de los deudores principales, con especial habilitación para ello a los órganos de la Inspección tributaria en el artículo 196 del RGIAT referido, sin que se haya previsto que puedan usar el procedimiento de derivación de esta forma anticipada a la que nos venimos refiriendo los órganos de Recaudación.
En último término no cabe concluir tampoco la conformidad a derecho de la actuación administrativa desde el prisma del artículo 175.1 de la LGT arriba reproducido, que es el que además el que invoca el reclamante, puesto que en el mismo se señala en la letra b), para casos distintos a aquellos en los que la responsabilidad se declare y notifique al responsable antes del vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva (esto es, la responsabilidad declarada por órganos liquidadores), que "el órgano competente", en este caso entendemos el de Recaudación, dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable" y esto deberá hacerlo "una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva". En este caso, como se ha explicado, no se dicta el acuerdo declarativo de responsabilidad solidaria por Recaudación una vez "transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva", que es la del responsable intermedio, pues se dicta el acuerdo declarativo de responsabilidad solidaria el 01/02/2019 y a su deudor principal -responsable subsidiario- se le dieron plazos de pago en periodo voluntario que expiraban el 20/04/2019 o el inmediato hábil siguiente.
Por todo lo que hemos apuntado no se puede compartir la afirmación que hace la Gestora en el recurso de reposición de que "la práctica de lo que vienen llamándose derivaciones sucesivas o concatenadas no está prohibida por ningún precepto tributario". Y es que cuando el legislador ha querido brindar la posibilidad de declarar la responsabilidad antes de que vencieran los plazos de ingreso en periodo voluntario de los deudores principales se ha cuidado de atribuir esta potestad solo a los órganos li quidadores, haciendo especial referencia a los órganos competentes para liquidar de la Inspección en el citado artículo 196 del RGIAT.
Por otro lado, del examen del expediente se desprende que el acuerdo de inicio del procedimiento para declarar la responsabilidad respecto de la hoy reclamante se dictó el 01/02/2019 y se notifica el 04/02/2019, es decir con anterioridad a que se hubiese dictado el acuerdo de declaración de responsabilidad de quien era su deudor principal -el responsable intermedio- que da origen a la deuda que se pretende derivar.
Si bien lo razonable para iniciar los procedimientos de derivación de deudas es que las mismas existan por haber sido liquidadas o autoliquidadas, ya que no se puede derivar una deuda inexistente, en principio nada impediría que se pudiera acordar el inicio de un procedimiento declarativo de responsabilidad anticipando futuras deudas que se vayan a liquidar atendiendo a los indicios que las hagan previsibles, pero tal excepcionalidad, por suponer una alteración del normal orden de las cosas que además puede afectar a las posibilidades de defensa del destinatario, entendemos que requiere una concreta habilitación normativa, como así lo confirma el hecho de que se haya previsto específicamente para las deudas que puedan resultar de los procedimientos de comprobación desarrollados por los órganos de Inspección (artículo 196 del RGIAT), y en las que el alcance, en ausencia de deuda, se delimita por las obligaciones tributarias y periodos comprobados, cuestión que, de contrario, no se ha contemplado respecto de los órganos de Recaudación.
La ausencia de una previsión específica para que los órganos de recaudación puedan iniciar un procedimiento para derivar deudas aún inexistentes, anticipándose a que sean previsiblemente liquidadas o, como en este caso, residenciadas en el patrimonio del responsable intermedio, lleva a este Tribunal a concluir que en el caso que nos ocupa, además de todo lo dicho, el inicio del procedimiento para declarar la responsabilidad revisado no fue correcto por inexistencia, al tiempo de este inicio, de la deuda que se pretendía derivar, que ya hemos dicho que no es otra que la del responsable subsidiario intermedio, pues si el legislador hubiera querido dar esta posibilidad, en aras a facilitar las declaraciones de responsabilidad en cadena por los órganos de Recaudación, lo hubiera regulado, como hizo específicamente con los órganos de Inspección.
Entender que, en general y sin necesidad de habilitación normativa, los órganos de Recaudación pueden iniciar un procedimiento para declarar la responsabilidad por deudas, cuando aun no están liquidadas o acordadas en el deudor principal, como sostiene la Gestora, por no estar esta práctica "prohibida por ningún precepto", llevaría al absurdo de que una vez iniciado el procedimiento de inspección se pudiera iniciar el procedimiento para declarar la responsabilidad por las futuras deudas que pudieran determinarse discrecionalmente, bien por los órganos de Inspección, por permitirlo el artículo 196 RGIAT, bien por los de Recaudación, por no estar prohibido expresamente, sin más diferencia de que el primero debe dictar acuerdo declarativo de responsabilidad -y debe intentar notificarla- dentro del periodo voluntario de pago de la deuda que se acaba liquidando al deudor principal, mientras que el segundo solo puede declararla una vez que este periodo voluntario de pago ha finalizado.
Finalmente cabe decir que se citan por la Gestora dos sentencias que supuestamente apoyarían esta forma de actuar -del TSJ de la Región de Murcia del que solo recoge la fecha de una sentencia, por lo que nos es imposible encontrarla- y de la Audiencia Nacional -alude a una sentencia de 15/02/2016 igualmente sin ofrecer más datos y dificultando su consulta por este órgano revisor-. A pesar de ello, se encuentra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional recurso contencioso-administrativo núm. 155/2014 (ECLI: ECLI:ES:AN:2016:440), Ponente: Excmo. Sr. ..., en la que se revisa una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que a su vez confirmaba una previa resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEARCV), narrándose una actuación de ocultación patrimonial con paralelismos a la que nos ocupa ahora (connivencia del deudor y su esposa para perjudicar a la Hacienda Pública). Pero apreciamos que, ni el TEARCV, ni el TEAC ni la Audiencia Nacional entran a analizar la cuestión que ahora se analiza, planteándose solo si era posible declarar responsable solidario a alguien de las deudas de otro responsable subsidiario previamente declarado, cuestión esta que ya es pacíficamente admitida por Tribunal Supremo.
Por lo dicho, no puede considerarse a la vista de la normativa expuesta y de las argumentaciones ofrecidas por el órgano Gestor que el procedimiento de declaración de responsabilidad revisado sea conforme a derecho, sin que sea necesario entrar a analizar otras cuestiones que pudieran desprenderse del expediente ni las alegaciones formuladas por la reclamante.