En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 26 de febrero de 2019 la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT de Valencia dictó acuerdo de derivación de responsabilidad, al amparo del artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria por el que se declaraba a Dña. Axy responsable solidaria de determinadas deudas pendientes de cobro de D. Bxs (NIF ...), por considerar que la primera había sido causante o colaboradora en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del segundo, con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria.
SEGUNDO.- El acuerdo de responsabilidad, notificado el 07/03/2019, funda la responsabilidad en la transmisión mediante donación de la finca nº ... del Registro de la Propiedad número ... de Valencia, titularidad del deudor D. Bxs a su hija Dña. Axy, mediante escritura notarial número ... de fecha 26 de marzo de 2014.
El alcance de la derivación se fijó en 15.455,26 euros, por ser el valor atribuido al bien inmueble transmitido en la escritura deducidas las cargas que pesan sobre el mismo (48.490,00 euros) superior a importe de las deudas perseguidas.
TERCERO.- Disconforme con el citado acuerdo la interesada interpuso el 7 de abril de 2019 la presente reclamación económico-administrativa, alegando lo que consideró conveniente en favor de su derecho.
CUARTO.- La presentación del escrito de interposición de reclamación económico-administrativa, ha determinado a efectos de su tramitación, la apertura por parte de este Tribunal de las reclamaciones arriba referenciadas, una por el presupuesto de la derivación de responsabilidad y otra por el alcance global de la misma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
CUARTO.- La normativa general de aplicación al caso que nos ocupa está constituida fundamentalmente por los artículos que se reproducen a continuación, en su redacción vigente al momento de iniciarse el expediente de derivación de responsabilidad. Son los artículos 41, 42, 174 y 176 de la Ley 58/2003, General Tributaria y el 124 del Real Decreto 939/2005 por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.
El artículo 41 de la Ley General Tributaria dispone:
"1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.
2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.
3. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan.
4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan".
Por lo que respecta al caso que nos ocupa, y desde el punto de vista material, debemos comenzar por señalar que el artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria, establece lo siguiente:
"2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
(...)"
Desde el punto de vista procedimental, el apartado 5 del artículo 41 de la LGT dispone que:
"Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios".
Por su parte el artículo 174 de la misma Ley señala:
"1. La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.
2. En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación.
3. El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria.
4. El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido:
a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.
b) Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
c) Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.
5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.
No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta Ley, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias.
6. El plazo concedido al responsable para efectuar el pago en período voluntario será el establecido en el apartado 2 del artículo 62 de esta ley.
Si el responsable no realiza el pago en dicho plazo, la deuda le será exigida en vía de apremio, extendiéndose al recargo del período ejecutivo que proceda según el artículo 28 de esta ley".
Y el artículo 175 LGT dispone, respecto del procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, que:
"1. El procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, según los casos, será el siguiente:
a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.
b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable".
Asimismo, el artículo 124 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio establece:
"1. El procedimiento de declaración de responsabilidad se iniciará mediante acuerdo dictado por el órgano competente que deberá ser notificado al interesado.
El trámite de audiencia será de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo.
El plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento será de seis meses....".
QUINTO.- En el presente caso debemos estudiar la aplicabilidad del supuesto de responsabilidad previsto en el artículo 42.2 letra a) de la LGT, transcrito antes.
La responsabilidad solidaria establecida en este artículo tiene su fundamento último en la responsabilidad por actos ilícitos que tiene su origen en lo establecido en el artículo 1902 del Código Civil. En este caso, el daño no es otro que el perjuicio de la acción de cobro, que se vea imposibilitada, o al menos obstaculizada, por la conducta de la responsable.
Si analizamos el tipo de responsabilidad incorporado en el apartado trascrito observamos que en su primera parte establece los requisitos objetivos del mismo, consistentes en la necesidad de que el presunto responsable haya causado o colaborado en que se produzca la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago. Y en su segunda parte establece un requisito subjetivo, cual es que tal ocultación o transmisión se haya verificado con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. Si no concurre cualquiera de estos requisitos, la declaración de responsabilidad será improcedente.
SEXTO.- Respecto a los requisitos objetivos de este supuesto de responsabilidad, los conceptos de causante o colaborador en la realización de una conducta ilícita han sido acuñados en el ámbito de nuestro Derecho Penal y más tarde han sido trasladados a otras esferas, como el derecho sancionador administrativo o la responsabilidad tributaria. Por ello, para analizar qué se entiende por causante o colaborador es conveniente acudir a los conceptos acuñados en el ámbito del Derecho Penal para, con posterioridad y con las matizaciones necesarias al no encontrarnos en un ámbito penal ni sancionador, aplicarlos al ámbito de la responsabilidad tributaria.
Como causantes o colaboradores en realización de un ilícito, según nuestro Derecho Penal, pueden entenderse:
1º Todas las personas que toman parte directa en la realización de la actuación ilícita.
2º Quien utilice fuerza sobre la persona que realice materialmente la actuación antijurídica.
3º Los sujetos que hayan inducido o instigado la realización de los hechos constitutivos de la actuación antijurídica.
4º Quien tenga la consideración de colaborador necesario y la de cómplice.
Así, es necesario que se produzca la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago. Como señaló el Tribunal Central en su resolución de 25 de junio de 2008, recaída en la el recurso de alzada RG 1090/2007 (Fundamento de Derecho Tercero):
"el concepto de ocultación a los presentes efectos no significa que el objeto desaparezca, lo cual es imposible, o se desconozca quién es su titular, porque no se puede hacer una compraventa en la que sólo exista el vendedor. Lo que significa este concepto es que el bien susceptible de embargo se ponga fuera del alcance de la Administración tributaria de manera que no pueda llevarlo a cabo directamente".
Asimismo, en la resolución del Tribunal Central de 10 de marzo de 2009 recaída en el recurso de alzada RG 2416/2007 (Fundamento de Derecho Segundo) se señala que:
"El concepto de ocultación a los presentes efectos no significa necesariamente que el inmueble salga del círculo patrimonial de los deudores principales (no presuntos deudores). Lo que significa este concepto es que el bien susceptible de embargo se ponga fuera del alcance de la Administración tributaria -al cambiar su titularidad-, de manera que no pueda llevarlo a cabo directamente".
Así, lo esencial en los conceptos de ocultación o transmisión es que la actividad desarrollada que se integra en el presupuesto de hecho de la responsabilidad impida a la Administración tributaria la actuación recaudatoria que de otro modo hubiese podido realizar. En este sentido, el diccionario de la Real Academia Española define ocultar en su primera acepción como "Esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la vista", por lo que siempre que se "esconda" o "tape" el bien o derecho, en el sentido de que se haga inaccesible a la actuación de la Administración tributaria, se habrá producido una ocultación.
Respecto de este requisito de ocultación, se ha de señalar, tal como dispone el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de octubre de 2010, que dicho concepto abarca toda acción asimilable al "alzamiento o levantamiento" de los bienes del deudor, en el sentido de colaborar en la ocultación o enajenación de los bienes de éste para que no pueda responder con su patrimonio, lo que comprende cualquier actividad que detraiga bienes a la posible acción ejecutiva de la Administración tributaria, por desprendimiento material o jurídico de dichos bienes por el citado deudor con la Hacienda Pública. La jurisprudencia del Tribunal Supremo establece un concepto amplio de ocultación, al señalar que "(...) Tal ocultación o sustracción en la que caben modalidades muy diversas pueden hacerse de modo elemental apartando físicamente algún bien de forma que el acreedor ignore dónde se encuentra o de modo más sofisticado, a través de algún negocio jurídico por medio del cual se enajena alguna cosa a favor de otra generalmente parientes o amigos o se constituya un gravamen que impida o dificulte la posibilidad de realización ejecutiva, bien sea tal negocio real (porque efectivamente suponga una transmisión o gravamen) (...) bien se trate de un negocio ficticio que en la práctica impide la ejecución del crédito (...)", es decir, el término comprendería tanto la "ocultación material como la jurídica" de bienes susceptibles de embargo, todo ello con independencia de su instrumentación en escritura pública con acceso al Registro de la Propiedad, pues es precisamente ese acceso lo que impide la traba a la Administración
En el caso que nos ocupa, el bien del deudor principal que se sitúan fuera del alcance de la Administración es la finca nº 6374 del Registro de la Propiedad número 4 de Valencia.
SÉPTIMO.- Pero además de lo anterior, y entrando ya en el denominado requisito subjetivo de la derivación, se exige que la ocultación o transmisión se haya realizado con una finalidad concreta, que es la de impedir la actuación de la Administración tributaria, dado que si no se demuestra que la finalidad de la ocultación o transmisión ha sido la de impedir el normal desenvolvimiento de las actuaciones administrativas, al no haber intencionalidad perjudicial en el ámbito tributario, no se tendrá que responder del presunto daño causado por este cauce de la responsabilidad tributaria.
Por ello, este supuesto de responsabilidad exige acreditar que se ha actuado de forma intencionada, con voluntad de impedir la actuación de la Administración tributaria que de esta manera se verá imposibilitada de trabar los bienes o derechos del deudor, bien porque han salido de su esfera patrimonial, pasando a ser formalmente de titularidad de otras personas, bien porque sencillamente se han ocultado haciéndose imposible que sean alcanzados por la Administración tributaria. Por tanto, es necesario, para que pueda existir este tipo de responsabilidad solidaria, que se acredite, bien una conducta intencionada en quien participa o coopera en la realización de la conducta que represente el supuesto de hecho de la responsabilidad, bien que el declarado responsable conocía o debía conocer que con su actuación podrían derivarse perjuicios para la Hacienda Pública, pues el artículo 42.2.a) de la LGT trascrito no consagra una responsabilidad objetiva, sino que la responsabilidad allí prevista requiere de la concurrencia de, cuanto menos, negligencia en la actuación del responsable.
Sobre este particular, como señala la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13/07/2011 (recurso nº 13/2010):
"Para que tal declaración tenga lugar:
1) Se exige la existencia de una conducta activa de los sujetos, es decir, que a través de su actuación se revele la búsqueda de la finalidad perseguida, que no es otra que intentar impedir la actuación de la Administración tributaria.
2) No es necesaria la consecución de un resultado, sino la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado."
Pues bien, en el caso que nos ocupa, hemos podido comprobar como la donataria, al tiempo de realizarse la donación aun no había cumplido la mayoría de edad, pues nace el 23/03/2009 y la escritura pública de donación se otorga el 26/03/2014, actuando en el otorgamiento de la misma en su nombre y representación su padre y su madre Dña. Cyp.
Sobre un caso como el que nos ocupa, debemos de traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo con número de recurso 3172/2019, de fecha de 25/03/2021, en la que se fija un criterio que es reiterado en la sentencia de 18/06/2021 dictada en el recurso de casación número 2188/2020:
"(...) La CUESTIÓN con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia es la siguiente:
''a) Determinar si cabe exigir la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 42.2.a) LGT a un menor de edad en aquellos supuestos en que la actuación que se le impute sea como causante o colaborador en la ocultación o transmisión de bienes, lo que constituye el hecho determinante de su responsabilidad solidaria, cuando el negocio jurídico que supuestamente da lugar él la ocultación o transmisión -en este caso la donación de la nuda propiedad de un bien-se ha llevado a cabo por medio de su representante legal, pero por cuenta de tal menor, que adquiere en su propio patrimonio.
b) En relación con la pregunta anterior, si el dolo o intención que se exigen jurisprudencialmente para sustentar la posición de causante o colaborador en tal ocultación o transmisión pueden ser atribuidos a quien, por ser menor es legalmente inimputable; o si se pueden imputar tales elementos subjetivos a su representante legal, que actúa por cuenta de aquél, en contradicción, al menos aparente con el principio de personalidad de las sanciones, dada la naturaleza semejante a éstas que ostentan las conductas definidas en el precepto como determinantes de la responsabilidad".
RESPUESTA:
"1) No cabe exigir la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 131.5.a) de la LGT de 1963 -en la redacción aplicable al caso debatido-, ni tampoco la del artículo 42.2.a) LGT vigente, a un menor de edad, en ningún caso, toda vez que en ambos supuestos, tipificados en tales normas, la actuación que se le imputa y por la que se le responsabiliza es la de ser causante o colaborador en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, como presupuesto determinante de su responsabilidad solidaria, ya que el precepto comprende actividades, conductas e intenciones dolosas de las que un menor es, siempre, inimputable por ministerio de la ley, condición de la que deriva su inmunidad a las sanciones. Esto es, no cabe trasladar o extender la responsabilidad fiscal a un menor cuando el negocio jurídico en virtud del cual se pretende la ocultación o transmisión -aquí, la donación de la nuda propiedad de un bien inmueble- se ha concluido por su representante legal, por cuenta de aquél, aunque adquiera éste en su patrimonio.
2) El dolo o intención que se exigen jurisprudencialmente para sustentar la posición de causante o colaborador en tal ocultación o transmisión -tanto en uno como en otro precepto sucesivamente reguladores de esta clase de responsabilidad solidaria en vía recaudatoria- no pueden ser atribuidos a quien, por ser menor, es legalmente inimputable, carece de capacidad de obrar y, por tanto, de concluir por propia voluntad negocios jurídicos, sin perjuicio de la titularidad que ostenta de derechos y obligaciones. Cabe añadir que la cesión de derechos reales sobre bienes inmuebles y la donación de estos (arts. 1280.1 y 633 C.C.) está sometida a la forma de la escritura pública, de suerte que es preciso, como requisito de validez -ad solemnitatem-, la intervención de un fedatario público, el notario, obligado por la ley y por el Reglamento Notarial a advertir a los contratantes de los vicios de que puedan estar aquejados los actos y negocios que celebren bajo la fe pública y autorizados por aquellos.
3) No cabe ahora que nos pronunciemos sobre la posibilidad de imputar, eventualmente, tales negocios jurídicos, mediante la atribución de la responsabilidad solidaria discutida, del artículo 131.5.a) de la LGT de 1963, en la redacción aplicable al caso debatido, ni tampoco la del artículo 42.2.a) LGT vigente, al representante legal del menor, que actúa por cuenta de éste y en su representación, pues pese a los términos del auto de admisión, no se trata de una cuestión que derive de los hechos acreditados en autos ni sea precisa para resolver el recurso de casación planteado, al margen del interés casacional que, hipotéticamente, pudiera suscitar tal cuestión jurídica, debidamente manifestada, para formar doctrina general, si se aprecia en tal asunto el interés casacional objetivo necesario a tal fin jurisprudencial".
En este mismo sentido se ha pronunciado el TEAC en resolución de 21/06/2022 (RG 5085/2021), haciéndose eco del pronunciamiento del Tribunal Supremo, y cambiando de criterio respecto de la doctrina establecida en su resolución de fecha 28/05/2015 (RG 2457/2015).
En consecuencia, de la aplicación de esta doctrina del Alto Tribunal resulta improcedente el acuerdo de declaración de responsabilidad de referencia.