En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
La presente reclamación se interpone contra el acuerdo de resolución recurso de reposición número referencia 2023...5D, deducida a su vez frente a la liquidación provisional nº A46...93 con nº de referencia 2019...6A, por cuantía de 896,13 euros, dictado por la AEAT Administración de Gandía. Oficina de Gestión Tributaria.
Se acumula la reclamación 46/04183/2023 contra el acuerdo sancionador con nº de expediente 2023...6FG, clave de liquidación A46...29, dictado en relación al IRPF, ejercicio 2019
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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46-03835-2023
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02/05/2023
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09/05/2023
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46-04183-2023
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11/05/2023
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22/05/2023
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SEGUNDO.- El 13-05-2020 el interesado presenta autoliquidación por el IRPF 2019 en modalidad de tributación individual, declarando unos rendimientos de trabajo por importe de 10.440,00 euros con detracción de gastos por Seguridad Social de 4.370,64 euros, así como Rendimientos de actividad económica, epígrafe 641, en régimen de estimación objetiva con rendimiento neto previo de 20.154,80 euros y reducido de 15.317,65 euros.
TERCERO.- El 03-01-2023 se inicia mediante notificación de Propuesta de liquidación y trámite de alegaciones un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, relativo al IRPF, de 2019, con alcance limitado a la comprobación de los gastos del trabajo, concretamente a Cotizaciones Seguridad Social.
En dicha propuesta se recoge en síntesis la motivación siguiente:
De acuerdo con la información que obra en poder de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y tal y como usted declara en su autoliquidación del IRPF 2019 percibe rendimientos del trabajo y al mismo tiempo ejerce una actividad económica en régimen de estimación objetiva (no agrícola) de comercio menor frutas, verduras epígrafe 641, ambas actividades con la misma cotización a la seguridad social régimen especial de autónomos.
En este caso la DGT, la consulta 1228-04 de 13/05/2004, señala que deberá seguirse algún tipo de sistema de reparto del gasto entre las dos fuentes de renta, considerando que serán 'válidos aquellos sistemas que incorporen los criterios de racionalidad y continuidad', sin perjuicio de que sea la Administración Tributaria quien valore los sistemas empleados y su aplicación.
Así mismo, El TEAR de la Rioja resuelve que, al tratarse de un gasto necesario para la obtención de ambos tipos de ingresos, y dado el principio contable de correlación entre ingresos y gastos, el sistema más racional y lógico de reparto del gasto entre ambas fuentes de ingresos, debe corresponderse con una imputación del mismo proporcional a los ingresos obtenidos en cada una de ellas.
- El gasto de cotizaciones de autónomo asciende a 4.370,64 euros.
Los ingresos del trabajo ascienden a 10.440,00 euros.
Los ingresos de la actividad en estimación objetiva (no agrícola) ascienden a 20.154,80 euros.
Total ingresos 30.594,80 euros.
Aplicando el criterio del citado TEAR y de la consulta de la Dirección General de Tributos reseñada se consideraría como gasto deducible en los rendimientos de trabajo el 34,12% de las cuotas de autónomo, esto es 1.491,26 euros y el resto correspondería a la actividad desarrollada en estimación objetiva (no agrícola).
Presenta alegaciones el interesado, manifestando que: "...además de tener una actividad económica en estimación objetiva es administrador de la sociedad XZ, S.L. con C.I.F. B-..., de la que percibe una nómina. Asimismo, el hecho de ser administrador le obliga a estar de alta como autónomo, y tal y como se recoge en el artículo 16.Doce de la Orden PCM/244/2022 esto le supone un aumento en las bases de cotización, repercutiéndole pues en un mayor gasto.
Siendo, por tanto, obligatorio y necesario legalmente estar dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos y satisfacer cotizaciones a la Seguridad Social para poder ser administrador de una Sociedad, no se admite la lógica expuesta en la propuesta de liquidación, puesto que se considera que si el hecho de ser administrador obliga al contribuyente a la cotización, ésta debe ser 100% deducible. Además, teniendo en cuenta que los ingresos de la actividad en estimación objetiva (no agrícola) en los que basan la operación para el cálculo de qué cotizaciones pueden ser deducibles y cuáles no, no son rendimientos reales sino meramente ficticios, NO podemos aceptar la propuesta."
CUARTO.- El 03-02-2023 se notificó liquidación provisional, confirmando la propuesta y desestimando las alegaciones formuladas, señalando la Gestora que:
Por el mismo razonamiento que manifiesta el contribuyente en cuanto a la obligatoriedad de las cuotas de autónomo por ser administrador de una sociedad, por ejercer actividad económica en estimación objetiva también está obligado a estar de alta de autónomo, por lo que con dicho criterio también se podría considerar que la totalidad de las cuotas de autónomos están vinculadas al ejercicio de la actividad económica.
Por lo que respecta a la distribución de las cotizaciones, la administración aplica el criterio del TEAR de la Rioja y de la consulta de la Dirección General de Tributos.
En desacuerdo con la liquidación anterior presenta el interesado recurso de reposición en fecha 03-03-2023, reiterando argumentación y aportando extracto de la condición de socio obtenido del Sistema RED y la escritura de cambio de administrador en la que se le designa como Administrador Único de la Sociedad. También, se aporta una prueba extraída de la página web de la Seguridad Social con el fin de demostrar que el autónomo de D. Axy está ligado a su condición de socio de la sociedad de capital XZ, S.L., y que lo dictaminado por la administración en su resolución: "Según datos obrantes en poder de esta administración, el autónomo está ligado al CNAE 4721 que corresponde a la actividad que ejerce en estimación objetiva (comercio menor frutas), y no a rendimientos del trabajo.", es, no obstante, una simple coincidencia entre el CNAE de la actividad que ejerce por cuenta propia y el de la Sociedad de la cual es administrador.
Se notifica el 13-04-2023 la desestimación del recurso anterior, considerando las alegaciones presentadas, análogas a las evaluadas en el Tramite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional y reiterando la motivación de la liquidación provisional recurrida.
QUINTO.- Mediante escrito de fecha 02/05/2023, que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 09/05/2023, se interpuso reclamación económico administrativa, en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el acto impugnado, reproduciendo las alegaciones formuladas en trámites del procedimiento gestor y de reposición.
SEXTO.- El 03-02-2023 se notifica el inicio de expediente sancionador como consecuencia de los hechos que dieron lugar a la anterior liquidación, que concluyó con la notificación el 10-05-2023 del acuerdo de imposición sanción según el cual se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, considerando probado la Administración que el obligado tributario es responsable de la infracción cometida.
SÉPTIMO.- Contra dicho acto se interpuso la reclamación 46/04183/2023 (reclamación acumulada, contra el expediente sancionador) el 11-05-2023, en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el mismo, argumentando entre otras cuestiones, falta de motivación, ausencia de dolo y falta de acreditación de intencionalidad en la comisión de infracción, así como automatismo en la imposición de la sanción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- De acuerdo con el art. 19 de la Ley 35/2006, del IRPF:
"1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales."
Dice asimismo el artículo 27 de dicha Ley, en relación con los rendimientos de actividades económicas:
".."aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas (...)".
Por su parte, el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social establece en su art. 305:
"1. Estarán obligatoriamente incluidas en el campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos las personas físicas mayores de dieciocho años que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena, en los términos y condiciones que se determinen en esta ley y en sus normas de aplicación y desarrollo.
2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial:
a) Los trabajadores incluidos en el Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Propia Agrarios.
b) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.
3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.
En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad ..."
En el presente caso, el interesado percibe de la entidad XZ, S.L rendimientos del trabajo por importe de 10.440,00 euros como retribuciones dinerarias; asimismo, es titular de actividad económica, Epígrafe 641 de las tarifas del IAE, cuyo rendimiento neto reducido es determinado mediante la aplicación del método de estimación objetiva. Por su parte, en cuanto a las cotizaciones a la Seguridad Social, no se discute que el interesado ha cotizado al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) un importe de 4.370,64 euros, considerando la oficina gestora en la liquidación provisional practicada por el IRPF, ejercicio 2019, que 1.491,26 euros de dichas cotizaciones (esto es, el 34,12 por 100 de las mismas, según sistema de reparto del gasto en atención a los ingresos obtenidos de las dos fuentes de renta) constituyen gasto deducible de los rendimientos íntegros del trabajo personal, y el resto, hasta los 4.370,64 euros, constituyen gasto deducible incluido en el rendimiento neto de la actividad económica determinado mediante el método de estimación objetiva. Y ello, en lugar de la detracción como gasto deducible de los rendimientos de trabajo de la totalidad de las cotizaciones al RETA que consideró el contribuyente en su autoliquidación.
Respecto a dicho asunto controvertido, partiendo de que ambas fuentes de renta determinan la obligatoriedad en el Alta y cotización al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, y en lo que supone un cambio de criterio respecto al seguido hasta ahora, este Tribunal considera que la cotización de autónomos podrá ser deducida en su totalidad de forma indistinta de las fuentes de renta que libre y voluntariamente decida el obligado, debiendo admitirse por tanto en el presente caso la deducción del 100% de las cuotas del RETA que aplicó el interesado para calcular el rendimiento neto del trabajo, y con independencia de que desarrolle una actividad económica y le sirva dicha cotización de autónomos para ejercer la misma. Todo ello de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 de la Ley 35/2006 del IRPF, transcrito anteriormente:
Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(...)
En el mismo sentido y en supuesto que consideramos asimilable, coincidimos con el criterio que se desprende de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, V0577-23, de 10/03/2023, relativa a la Deducibilidad en el IRPF de las cuotas de la seguridad Social: de los rendimientos del trabajo (por las retribuciones como administrador) o de los rendimientos de la actividad económica, en cuya contestación se dice:
"...para determinar la incidencia del gasto correspondiente a estas cuotas en el IRPF del consultante debe tenerse en cuenta que estas responden al alta en este régimen ejerciendo más de una actividad, por lo que su deducibilidad en el IRPF podrá realizarla el consultante bien en la determinación del rendimiento neto del trabajo (por sus retribuciones como administrador de la sociedad) o bien en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica que viene desarrollando en estimación directa, pues en cada uno de estos casos tiene obligación de cotizar al RETA, lo que le permite decidir al contribuyente dónde incorporar esa cuota única. "
Considera por tanto este Tribunal que no se trata de un gasto a prorratear según criterio de reparto proporcional en razón de los ingresos de los distintos rendimientos o fuentes de renta, como pretende la Administración, debiendo admitirse, como se ha dicho, la detracción del 100% de las cuotas del RETA como gasto deducible de los rendimientos de trabajo personal obtenidos y declarados, aplicado por el contribuyente en su autoliquidación.
En consecuencia con lo expuesto, procede la anulación del acto impugnado, con estimación de la reclamación interpuesta.
QUINTO.- En relación con el acuerdo sancionador, la íntima conexión entre los actos citados en los Antecedentes de esta resolución -esto es, la liquidación provisional y la sanción a ella inherente- y la relación de dependencia de uno y otro, pone de relieve que anulada la liquidación debe examinarse cómo afecta ello a la sanción.
Sobre la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador anulada la liquidación se ha pronunciado el Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso, en Sentencia nº 42/2024 de 15 enero 2024 (recurso 2847/2022, ECLI:ES:TS:2024:223) en los siguientes términos:
"CUARTO. - La dimensión procedimental del principio non bis in idem
Entre otras, en nuestra sentencia de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013) nos hemos referido a las dos vertientes o dimensiones del principio non bis in idem.
Por un lado, la dimensión material o sustantiva que, a tenor del artículo 25.1 CE, el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora (SSTC 2/1981, de 30de enero, ECLI:ES:TC:1981:2, y 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2), no pudiendo sancionar, en más deuna ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento.
Por otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento (STC 188/2005, de 4 de julio, ECLI:ES:TC:2005:188), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material (STC 229/2003, de 18 de diciembre, ECLI:ES:TC:2003:229).
(...;)
Como explica la sentencia del Tribunal Constitucional 188/2005, de 4 de julio de julio, ECLI:ES:TC:2005:188, el art. 25.1 CE constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria en su doble vertiente material (principio de tipicidad) y formal (principio de reserva de Ley), protegiendo al ciudadano, no solo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos, una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado-absolución o sanción- del mismo (STC 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2)"
Enfatiza el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 15 de enero 2024, la importancia de la precisión en el fallo relativo a la reclamación contra la sanción, en función de la anulación por razones sustantivas o procedimentales:
"Una especial dedicación argumental sobre las consecuencias que, en el plano sancionador, proyecta la nulidad de la liquidación, debería ocupar una posición preeminente en cualquier resolución de los órganos económico-administrativos.
Y es que, como hemos visto, más allá de la distinción estructural entre anular el acto tributario por razones materiales o formales, son múltiples las diferencias y consecuencias entre
(i) acordar solo la anulación de la sanción sin mayor aditamento (como en este caso);
(ii) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales);
(iii)anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020);
(iv)no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022); o, en fin
(v) cualquier otra decisión distinta a las anteriores de entre la abundante panoplia imaginable.
Sin embargo, a la hora de tomar una decisión al respecto, el órgano económico-administrativo no puede ampararse en una malentendida discrecionalidad, básicamente porque este tipo de supuestos no responden a indiferentes jurídicos, sino que ha de tener en consideración la jurisprudencia sobre el principio de non bis in idem, como manifestación de su estricto sometimiento al principio de legalidad y al ejercicio coherente y motivado de su función de garante en la correcta aplicación del derecho tributario."
En consecuencia, al anular totalmente la liquidación por razones sustantivas, procede, en consecuencia, anular el acuerdo sancionador, y ello conlleva que, si posteriormente se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem.