En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 24/04/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 06/04/2023 .
Por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia, se dictó liquidación provisional a a la reclamante por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 de la que deriva una deuda tributaria por importe de 5.010,45 euros.
Al efecto, se establece en la liquidación impugnada que el 30 de septiembre de 2022 se inició un procedimiento mediante notificación de la propuesta que modificaba la reducción en la base imponible por la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 27/2014. El 30 de enero de 2023 se ampliaba el alcance del procedimiento solicitando la justificación de la aplicación de la reserva de nivelación consignada en declaración complementaria presentada fuera de plazo, el día 4 de agosto de 2022.
La liquidación señala que el derecho de reducción de la base imponible por reserva de capitalización asciende a 279,16 euros, que es el 10% del incremento de los fondos propios y, por lo que se refiere a la aplicación de la reserva de nivelación establecida en el artículo 105 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se indica que, de acuerdo con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, por tratarse del ejercicio de una opción no procede acogerse al citado beneficio fiscal rectificando con posterioridad la declaración inicialmente presentada fuera del plazo reglamentario de declaración.
Dicha liquidación fue puesta a disposición de la interesada en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, habiendo accedido a su contenido con fecha 7 de marzo de 2023.
SEGUNDO.- La interesada interpuso la presente reclamación frente a dicha liquidación limitándose en su escrito a solicitar la puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- la conformidad a derecho del acto impugnado.
El artículo 246.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativo al procedimiento abreviado dispone que:
"1. La reclamación se iniciará mediante escrito que deberá incluir el siguiente contenido:
a) Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone.
En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio.
b) Alegaciones que, en su caso, se formulen.
Si el reclamante precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el expediente.
Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes."
Por tanto, si la interesada precisare examinar el expediente debería haber comparecido ante el órgano que dictaba el acto impugnado durante el plazo de interposición de la presente reclamación, para que tal órgano le ponga de manifiesto el mismo, al no estar prevista por la Ley General Tributaria en el procedimiento abreviado la puesta de manifiesto del expediente por los Tribunales Económico Administrativos habiendo declarado el Tribunal Económico Administración Central en resolución 2978/2018 de 21 de junio de 2021
"A juicio de este Tribunal, la normativa reguladora de la aplicabilidad de uno u otro procedimiento tiene carácter imperativo, no dispositivo, no pudiendo quedar a merced de la voluntad ni del obligado tributario reclamante, ni del órgano económico-administrativo que haya de resolver."
Así fue debidamente informada en el acto impugnado donde se indica:
"La reclamación económico-administrativa se tramitará por el procedimiento abreviado cuando el importe objeto de reclamación sea inferior a 6.000 euros, con carácter general, o a 72.000 euros, si se refiere a comprobaciones de valor o a la fijación de valores o bases imponibles.
En caso de optar por presentar reclamación económico-administrativa, el escrito de interposición se dirigirá al órgano que dicta el presente acto, el cual lo remitirá al Tribunal competente. El escrito indicará el Tribunal ante el que se interpone la reclamación y deberá contener, además, la información antes mencionada para el recurso de reposición (excepto la alusión a que no se haya presentado reclamación económico-administrativa), con la salvedad de que las alegaciones podrán ser efectuadas en el citado escrito o en un trámite posterior ante el propio Tribunal.
Cuando la reclamación económico-administrativa se tramite por el procedimiento abreviado, podrá acudir a esta oficina durante el plazo de interposición de la reclamación para que se le ponga de manifiesto el expediente, en caso de que lo precise para formular alegaciones."
TERCERO.- Es criterio reiterado del Tribunal Económico Administrativo Central que la falta de presentación del escrito de alegaciones en el procedimiento económico-administrativo no determina por sí sola la caducidad del procedimiento ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzga o determina la desestimación de la reclamación promovida por la reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, al poder el Tribunal hacer uso de las facultades revisoras que en la actualidad el artículo 237.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria le atribuye.
En el presente caso, examinadas las alegaciones formuladas por la interesada en vía gestora, la discrepancia entre las partes deriva de la configuración del beneficio fiscal de la reserva de nivelación como una opción o como un derecho.
En cuanto a la normativa aplicable el artículo 105 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades introduce para las empresas de reducida dimensión una reserva de nivelación de bases imponibles negativas, que supone una reducción de la misma hasta un 10 por ciento de su importe. Esta medida permite minorar la tributación de un determinado período impositivo respecto de las bases imponibles negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes, anticipando, así, en el tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas. De no generarse bases imponibles negativas en ese período, se produce un diferimiento durante 5 años de la tributación de la reserva constituida. Según la Exposición de motivos de la Ley es una medida que pretende favorecer la competitividad y la estabilidad de la empresa española. El citado artículo determina:
"1 . Las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 de esta Ley en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de esta Ley , podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe .
En todo caso , la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros . Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año , el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año .
2 . Las cantidades a que se refiere el apartado anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración , siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa , y hasta el importe de la misma .
El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo .
3 . El contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración a que se refiere el apartado 1 de este artículo , que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades a que se refiere el apartado anterior .
La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible . En caso de no poderse dotar esta reserva , la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación .
A estos efectos , no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva , en los siguientes casos :
a ) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad .
b ) Cuando la reserva se elimine , total o parcialmente , como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley .
c ) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal .
4 . La minoración prevista en este artículo se tendrá en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados a que se refiere el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley .
5 . Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva prevista en este artículo no podrán aplicarse , simultáneamente , al cumplimiento de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley ni de la Reserva para Inversiones en Canarias prevista en el artículo 27 de la Ley 19 / 1994 , de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias .
6 . El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento , la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración , incrementadas en un 5 por ciento , además de los intereses de demora ."
En este caso, el acuerdo impugnado se fundamenta en que la entidad ejerció una opción en la autoliquidación presentada y en aplicación del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, no procede rectificar la opción inicialmente elegida.
El citado artículo 119.3 de la Ley General Tributaria dispone que:
"3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración"
El Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) Sentencia núm. 1404/2021 de 30 noviembre, Recurso de Casación núm. 4464/2020, en su fundamento tercero delimita el concepto de opciones tributarias disponiendo:
"El artículo 12.2 de la LGT, en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a "entender" los términos empleados en sus normas "conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."
Dicha tarea, que en modo alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de "opciones" tributarias- lo que redunda en la clara dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del art. 93 LJCA , ante la necesaria consideración de las circunstancias concomitantes.
De acuerdo con el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE), el término "opción" comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo "cada una de las cosas a las que se puede optar" o "derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico" (acepción jurídica).
Ahora bien, conviene que enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas "opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración."
A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa "normativa tributaria" identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera "opción tributaria" y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración.
Opciones tributarias en el sentido expresado, se encuentran sin dificultad en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("BOE" núm. 285, de 29 de noviembre), como la opción por la tributación conjunta (arts. 83) o la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ( art 93); en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del Impuesto sobre Sociedades ("BOE" núm. 288, de 28 de noviembre), como la elección del régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda ( art. 48 LIS) o la aplicación del régimen de consolidación fiscal ( art. 61 LIS); o, en fin, en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto sobre el Valor Añadido ("BOE" núm. 312, de 29 de diciembre), con relación, por ejemplo, a la aplicación del régimen especial del grupo de entidades (art 163 quinquies).
Es cierto que el Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] alberga en sus pronunciamientos una noción amplia de opción, como, especialmente, la que exhibe su resolución de 4 de abril de 2017 (JT 2017, 615) (res.1510/2013), que califica, precisamente, como opción tributaria la compensación de las BIN, asumiendo una interpretación, a nuestro juicio, injustificadamente expansiva, del art. 119.3 de la LGT a propósito de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo.
Pero no es menos cierto que el TEAC también ha acotado la funcionalidad del art. 119.3 de la LGT, sobre la base de parámetros semejantes a los que acabamos de proponer.
Así, su resolución de 18 de diciembre de 2008 (JT 2009, 101) (res. 3277/2006), tras evocar como supuestos de opción tributaria, algunos de los que hemos referido, argumenta que la ausencia de una regulación de alcance general en materia de opciones tributarias "obliga a acudir a la regulación específica de cada concreta opción, y al contexto en el que se debe ejercer, para concretar cuál es, en su caso, la formalidad exigida por la norma para exteriorizar la opción elegida y la trascendencia que en cada caso tenga la utilización -o no- de ella".
Por otro lado, exige que toda opción que pueda ejercer el contribuyente como manifestación de la voluntad individual sea "exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza, que haga posible el conocimiento de su existencia por los terceros a quienes pueda afectar".
Un decenio después, la resolución del TEAC de 16 de octubre de 2018 (JT 2018, 929) (res. 7330/2016) apela a la idea de dualidad normativa, al afirmar que cuando "el legislador [tributario] concede al contribuyente la posibilidad de optar ante un mismo hecho imponible por dos normativas de aplicación del tributo distintas, nos encontramos ante el supuesto de la opción a la que se refiere el art 119 de la LGT."
En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.
Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.
Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria "todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (art 119.1 párrafo primero), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración" (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT, sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección ( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (RJ 2020, 1413) , rec. cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102).
Como hemos, visto, no cabe presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o tácita pero inequívoca."
Pues bien, a juicio de este Tribunal, en el presente caso faltan los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 de la Ley General Tributaria, según la jurisprudencia reseñada, pues el precepto no establece un sistema alternativo de elección sino que regula la facultad de los contribuyentes que cumplan una serie de requisitos de aplicarse un beneficio fiscal, no pudiendo entender que la decisión de no aplicar dicho incentivo en una autoliquidación suponga optar entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. En consecuencia, con la presentación de una declaración complementaria el contribuyente no está ejercitando ninguna opción sino un derecho por lo que nada impide la rectificación de su elección inicial.
Por tanto, no puede confirmarse la regularización impugnada en este punto.
CUARTO.- Por lo que se refiere al segundo elemento que fue regularizado derivado de la incorrecta reducción de la base imponible por reserva de capitalización se estima los razonamientos del acto impugnado como adecuados y fundados en derecho y, en consecuencia, procede confirmar la regularización en este punto.