En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la reclamación 46-03259-2023 contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2021, períodos 1T, 2T, 3T y 4T, con nº de referencia 2021...18P y nº de liquidación A46...87 , dictado por la AEAT Administracion de Liria, con cuantía de 1.289,88 euros.
Se acumulan las reclamaciones siguientes:
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46-03256-2023 interpuesta frente al acuerdo de imposición de sanción con nº de referencia 2023...55AG y de liquidación A46...86 , dictado por la AEAT Administracion de Liria , con cuantía de 300 euros.
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46-06249-2023 contra el acuerdo de imposición de sanción con nº de referencia 2023...77SG y de liquidación A46...54 , dictado por la AEAT Administracion de Liria , con cuantía de 611,95 euros.
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46-06250-2023 contra el acuerdo de imposición de sanción con nº de referencia 2023...76TG y de liquidación A46...89 , dictado por la AEAT Administracion de Liria , con cuantía de 438,09 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 19/12/2022 se notifica el inicio de un procedimiento de comprobación limitada mediante requerimiento, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2021, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, solicitando la aportación de:
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Libro Registro de Facturas Emitidas, Libro Registro de Facturas Recibidas y Libro Registro de Bienes de Inversión.
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Justificación del carácter deducible del IVA soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios.
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Aclaración de las diferencias existentes entre el IVA devengado declarado y el importe de que dispone la AEAT obtenido a través de la Declaración anual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito (Modelo 170).
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Facturas recibidas del ejercicio 2021.
El 2/01/2023 se presentó contestación al requerimiento aportando:
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Libro Registro de Facturas Emitidas, Libro Registro de Facturas Recibidas y Libro Registro de Bienes de Inversión.
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Libro de gastos.
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Facturas recibidas.
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Respecto a las diferencias existentes entre el IVA devengado declarado y el importe de que dispone la AEAT afirma que "se ratifican los datos declarados como volumen de ingresos en las declaraciones trimestrales de IVA presentadas por el contribuyente objeto de comprobación. La discrepancia puede ser debida a que hay una parte de ingresos exentos de IVA (operaciones que se correspondan con las relacionadas en el artículo 20.1. 9o LIVA) correspondiente a cursos de maquillaje. Se trata de demostraciones a particulares de las técnicas para aprender a automaquillarse, con los consejos, técnicas y trucos del contribuyente. Se trata de dos actividades distintas, que conllevan también repercusiones fiscales en IVA diferentes."
El 25/01/2023 se notifica un segundo requerimiento para que aporte:
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Todas las facturas emitidas en el ejercicio 2021 (incluidas las facturas con exención del impuesto) a fin de justificar el importe declarado en modelo 390 de Operaciones en régimen general por importe de 36.640,69 euros, y la ausencia de importes declarados exentos de IVA en dicho modelo 390, así como cualquier medio de prueba admitido en Derecho que permita acreditar de forma fehaciente que se tratan de operaciones exentas de IVA.
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Justificación de la discrepancia entre lo declarado en el resumen anual del IVA 2021 (Base Imponible: 36.640,69 euros; Cuota: 7.694,55 euros; Total: 44.335,24 euros) y los datos que obran en la Administración respecto del importe cobrado mediante tarjetas (56.898,00 euros). Asimismo, en relación a las facturas expedidas registradas en el correspondiente libro de registro, concreción de las que han sido cobradas por caja en efectivo y las que han sido cobradas mediante datáfono (TPV), aportando los justificantes de cobro a través de tarjeta de crédito o débito.
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Aclaración de por qué no hay importes del tercer trimestre anotados en el libro registro de facturas expedidas aportado en atención al anterior requerimiento.
En relación a este último requerimiento se presentó el 8/02/2023 solicitud con el siguiente contenido:
"En contestación a su requerimiento de 24 de enero de 2023, por el que se solicita, entre otros extremos, "todas las facturas emitidas en el ejercicio 2021 (incluidas las facturas con exención del impuesto)", y dado que la información que se requiere a mi representado no está informatizada y carece de personal administrativo, le ha sido imposible relacionar y aportar copia de la documentación justificativa en el plazo concedido, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 32 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Publicas, se solicita la ampliación del plazo conferido para la entrega de la documentación"
El 23/02/2023 se notifica propuesta de liquidación en la que se manifiesta:
"El sujeto pasivo solicita una ampliación de plazo para atender este 2º requerimiento en fecha 08-02-2023 (RGE7...). A fecha de hoy 20-02-2023, tras el transcurso del plazo para atender dicho requerimiento, más la ampliación del mismo, sigue sin aportar dicha documentación."
En fecha 23/03/2023 se notifica el acuerdo de liquidación, en el que se señala:
"Respecto del periodo 1T del ejercicio 2021: [...]
Mediante documento presentado en fecha 9 de marzo de 2023 (RGE2...), el sujeto pasivo alega lo que considera oportuno para su derecho. En síntesis, aporta diversas facturas recibidas para justificar el IVA soportado no admitido en la propuesta de liquidación; aporta un listado 'que le ha facilitado la entidad bancaria' y 'solicita la apertura de un periodo de prueba para contrastar la certeza de los hechos alegados' en relación con el importe de '12.100,40 euros' que dice que son ingresos correspondiente a la actividad de cursos exentos de IVA por el artículo 20.1.9º LIVA, que se desarrolló en exclusiva a lo largo del 3T de 2021.
[...] se procede a estimar, en parte, las aligaciones presentadas. Se admite el IVA devengado y el IVA soportado contabilizado en los Libros Registros de Facturas Emitidas y Facturas Recibidas aportados en fecha 2 de enero de 2023 (RGE9...). Los importes consignados de IVA devengado, en el modelo 303 del trimestre, coinciden con los que constan anotados en Libros Registros de Facturas Emitidas. Los importes consignados de IVA soportado, en el modelo 303 (Cuota 1.190,88), no coinciden con los que constan anotados en el sumatorio del Libro Registro Facturas Recibidas aportado (Cuota 1.647,11). Como el importe de las anotaciones registrales del IVA soportado es superior al consignado en su declaración el resultado del 1T/2021 es un importe a compensar de 456,23 euros. Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992 [...]
EN RELACIÓN CON EL 2T/2021, se procede a estimar, en parte, las aligaciones presentadas. Se admite el IVA devengado y el IVA soportado contabilizado en los Libros Registros de Facturas Emitidas y Libros Registros Facturas Recibidas aportados en fecha 2 de enero de 2023 (RGE9...). Los importes consignados de IVA devengado, en el modelo 303 del trimestre (Base 8.478,51 y Cuota 1.780,49), NO coinciden con los que constan anotados en Libros Registros de Facturas Emitidas (Base 14.441,32 y Cuota 3.032,67). Los importes consignados de IVA soportado, en el modelo 303 (Base 10.688,64 y Cuota 2.151,59), no coinciden con los que constan anotados en el sumatorio del Libro Registro Facturas Recibidas aportado (Base 9.111,19 Cuota 1.700,26). De las discrepancias entre los importes consignados en la declaración y los importes reales de las anotaciones registrales (tras aplicar las cuotas a compensar del periodo anterior), el resultado del 2T/2021 es un importe a ingresar de 876,18 euros. Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992. Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
[...]
EN RELACIÓN CON EL 3T/2021, en cuanto a las alegaciones presentadas, cabe aclarar:..
1.-El contribuyente Axy, NIF ..., se encuentra SOLAMENTE dada de alta en el epígrafe del IAE 887 Maquilladores y Esteticistas. No consta, declaración de alta de realizar alguna actividad de cursos de formación.
2.- En el modelo 100 declaración del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas del ejercicio 2021, que nombra en sus alegaciones, se puede comprobar que SOLAMENTE declara ingresos de la actividad Grupo o epígrafe I.A.E. 887 de Maquilladores y Esteticistas. El volumen de ingresos de explotación declarados (C.171) es de 36.640,69 euros.
3.- El sumatorio de los Libros Registro de Facturas Recibidas del 1T, 2T, 3T y 4T, aportado el 02-01-2023 (RGE9...), muestra apuntes mensuales bajo el concepto 'Venta al contado'. (Total anual: Base Imponible 36.640,69, tipo 21%, Cuota 7.694,54, Total 44.335,23).
4.- Por otra parte, se tienen datos imputados por las entidades financieras en el modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito. (Declarante B... XZ, S.L.; Detalle de la facturación CUENTA BANCARIA_1, Entidad: BANCO_1. Ventas en el ejercicio 2021 totales 56.898,00 euros (IVA incluido), lo que supone unos ingresos sin el impuesto de 47.023,14 euros al tipo impositivo general del 21% son 9.874,86 euros de cuota devengada.
5.- El sujeto pasivo ha manifestado que, SI hay ingresos no declarados, por importe de 12.100,40 euros, que dice que son ingresos correspondientes a la actividad de cursos exentos de IVA por el artículo 20.1. 9 LIVA, que se desarrolló en exclusiva a lo largo del 3T de 2021. No obstante, no ha aportado ninguna prueba de que expida facturas sujetas y exentas de IVA sin derecho a deducción del artículo 20.1. 9 LIVA.
6.- El artículo 20 Uno. 9º, regula la exención en operaciones interiores, de educación, formación etc, realizadas por 'Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades'
En conclusión, el importe del Libro Registro de Facturas Expedidas del IVA/2021 y el importe declarado en el Mod 100 IRPF/2021 coinciden, pero en ambos casos es inferior a los ingresos reales, pues faltan declarar según las alegaciones del propio contribuyente 12.100,40 euros. Otra conclusión, el contribuyente es una persona física, y por tanto no le sería de aplicación dicha exención del artículo 20.1. 9 LIVA. A mayor abundamiento, a fecha de hoy sigue sin aportar pruebas de la actividad que dice realizar de cursos de formación exentos de IVA.
[...]
EN RELACIÓN CON EL 4T/2021, se procede a estimar, en parte, las aligaciones presentadas. Se admite el IVA devengado y el IVA soportado contabilizado en los Libros Registros de Facturas Emitidas y Facturas Recibidas aportados en fecha 2 de enero de 2023 (RGE9...). Los importes consignados de IVA devengado y IVA soportado, en el modelo 303 del trimestre, coinciden con los que constan anotados en Libros Registros de Facturas Emitidas. No obstante, se minora el IVA soportado declarado por importe de 499,00 euros de B.Imp y 104,79 euros de Cuota, por no aportar la factura nº de recepción ... de su proveedor B... TW S.L.U.de fecha 01/10/2021. La factura aportada en el trámite de alegaciones corresponde a nº de recepción ... de fecha 01/09/2021 n fact.FA...3 ((Art. 97 Uno de la Ley 37/1992 de IVA). Además, no consta por parte de su proveedor el importe de dicha factura imputado en el 4T/2021. De la regularización practicada el resultado del 4T/2021 es un importe a compensar de 1.438,99 euros.
Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992. "
SEGUNDO.- El 23/02/2023 se notifica al interesado el acuerdo de inicio de un expediente sancionador por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, al no aportar los documentos o libros requeridos en relación con las declaraciones modelo 303 de IVA correspondientes a los períodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2021.
En fecha 15/03/2023 se formulan alegaciones por el interesado, manifestando:
"El 19 de diciembre de 2022 se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2021 periodos1T, 2T, 3T y 4T., mediante requerimiento.
En contestación al requerimiento, mi representada, dentro del plazo conferido al efecto, presenta escrito y documentación solicitada.
Se notifica por la Administración actuante en fecha 25 de enero de 2023 un segundo requerimiento, ampliando el alcance, y requiriendo nueva documentación.
Mediante escrito de 8 de febrero de 2023, también dentro del plazo conferido al efecto, se solicita por esta parte, previa explicación de su razón, la ampliación del plazo conferido para la entrega de la documentación [...]
Cumple reseñar que el obligado tributario sí contestó y manifestó por escrito la necesidad de una prórroga para aportar justificantes documentales requeridos en el segundo requerimiento.
Esta parte se ha visto imposibilitada de aportar en su totalidad la documentación requerida y de ahí que solicitara la ampliación del plazo. De hecho aun no la ha podido aportar en su totalidad."
El 23/03/2023 se notifica el acuerdo de imposición de sanción, que señala:
"El artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos dispone que el órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder y que la ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud. Se desestiman sus alegaciones ya que ha transcurrido el plazo para atender el requerimiento incluido el plazo de ampliación automática y no ha presentado la documentación requerida."
TERCERO.- En fecha 31/03/2023 se notifica acuerdo acumulado de iniciación y trámite de audiencia de dos procedimientos sancionadores:
"INFRACCIÓN PRIMERA:
Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debieraresultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente: Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2021 y período 2T.
[...]
El sujeto pasivo, omitió declarar el IVA devengado anotado en su libro registro de facturas expedidas y se dedujo cuotas de IVA soportado que no estaban contabilizadas en su libro registro de facturas recibidas, tal y como se motivó en la liquidación provisional de IVA 2021 del expediente de referencia 2021...18P.
En relación con el 2T/2021, se procedió a estimar, en parte, las alegaciones presentadas. Se admite el IVA devengado y el IVA soportado contabilizado en los Libros Registros de Facturas Emitidas y Libros Registros Facturas Recibidas aportados en fecha 2 de enero de 2023 (RGE9...).
Los importes consignados de IVA devengado, en el modelo 303 del trimestre (Base 8.478,51 y Cuota 1.780,49), NO coinciden con los que constan anotados en Libros Registros de Facturas Emitidas (Base 14.441,32 y Cuota 3.032,67).
Los importes consignados de IVA soportado, en el modelo 303 (Base 10.688,64 y Cuota 2.151,59), no coinciden con los que constan anotados en el sumatorio del Libro Registro Facturas Recibidas aportado (Base 9.111,19 Cuota 1.700,26).
De las discrepancias entre los importes consignados en la declaración y los importes reales de las anotaciones registrales (tras aplicar las cuotas a compensar del periodo anterior), el resultado del 2T/2021 es un importe a ingresar de 876,18 euros.
Dicha cuantía determina la base de esta sanción.
[...]
INFRACCIÓN SEGUNDA:
Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:
Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2021 y período 3T.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
-El sujeto pasivo, en el modelo 303 del IVA del 3T/2021, omitió declarar el IVA devengado por servicios prestados efectuadas a sus clientes, y se dedujo cuotas de IVA soportado indebidamente tal y como se motivó en la propuesta de liquidación provisional de IVA del expediente de referencia 2021...18P del IVA 2021.
En relación con el 3T/2021, se procedió a estimar, en parte, las alegaciones presentadas y a resolver lo siguiente.
En el IVA devengado, se considera que el importe de 12.100,40 euros (con IVA incluido) pendiente de declarar, es por la realización de operaciones sujetas y no exentos de IVA, con derecho a deducción, de la actividad dada de alta de Maquilladores y Esteticistas. Lo que supone en el trimestre una Base Imponible de 10.000,33 euros que al 21% resulta un Cuota pendiente de declarar de 2.100,40 euros.
En el IVA soportado, resulta que los importes consignados en el modelo 303 (Cuota 735,13), no coinciden con los que constan anotados en el sumatorio del Libro Registro Facturas Recibidas aportado (Cuota 730,21), y por tanto se procede a corregir este dato.
-De las regularizaciones realizadas, el resultado del 3T/2021 es un importe a ingresar de 1.223,90 euros.
-La cantidad dejada de ingresar determina la base de esta sanción."
El ahora reclamante presentó alegaciones manifestando su disconformidad, "dando por reproducidos los argumentos que constan en defensa de nuestros postulados en el procedimiento económico administrativo contra el acuerdo de liquidación".
El 15/06/2023 se notificaron agregadamente ambos acuerdos sancionadores, con el contenido ya citado.
CUARTO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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46-03259-2023
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12/04/2023
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15/04/2023
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46-03256-2023
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12/04/2023
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15/04/2023
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46-06249-2023
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11/07/2023
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14/08/2023
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46-06250-2023
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11/07/2023
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14/08/2023
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El reclamante alega, en síntesis:
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En relación a la liquidación, entiende que la Admistración no se ha pronunciado sobre una serie de medios de prueba que considera necesarios, y solicita que se reconozca la exención de IVA de los ingresos derivados de la actividad de formación del ejercicio 2021, período 3T, y la deducibilidad de los gastos declarados en los períodos 1T, 2T, 3T y 4T.
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En relación a la sanción por "resistencia, obstrucción, excusa a las actuaciones de la Administración tributaria al no aportar los documentos o libros requeridos en relación con la declaración del modelo 303 ejercicio 2021, 1T, 2T, 3T, 4T", considera que no se han tenido en cuenta las circunstancias concretas del caso para imponer una sanción por infracción tributaria, y que ha existido un incumplimiento de los requisitos que dispone el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria.
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En relación a las dos sanciones por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, correspondientes a los períodos 2T y 3T del IVA 2021, no formula alegaciones más allá de entender que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho y ratificarse en sus alegaciones anteriores en relación a la liquidación de la que derivan.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- En sus alegaciones, el reclamante considera que la Administración ha incurrido en arbitrariedad al "no pronunciarse sobre los medios de prueba interesados por esta parte", y manifiesta que "para el caso de que no se tengan por ciertos los hechos alegados [...] se solicita la apertura de un período de prueba para contrastar la certeza de los hechos alegados, mediante la práctica de los siguientes medios de prueba que se estiman necesarios para resolución de la reclamación", citando como medios de prueba:
"1. Interrogatorio de testigos (artículos 360 y siguientes Ley de Enjuiciamiento Civil), consistente en que se someta a interrogatorio el día y hora que se señale al efecto a las personas o entidades participantes en los cursos que en su momento administrativo oportuno se consignarán.
2. Se requiera a la entidad bancaria duplicado los boletos de los tickets comprendidos entre el período 1 de julio de 2021 a 30 de septiembre de 2021, ambos incluidos.
3. Documentos fotográficos de los distintos cursos realizados durante el ejercicio 2021 que han sido solicitados a los partícipes"
Sin embargo, dispone la Ley 58/2003 General Tributaria, en relación a la prueba:
"Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."
Se trata de una regla legal que, como viene recordando nuestra jurisprudencia, obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, imponiendo a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas, nacidas de los antiguos artículos 1.214 y siguientes del Código Civil y hoy recogidas con mayor precisión en el artículo 217.2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civi.
De esta forma, cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquéllos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen.
Esta regla de distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 y 22 de enero de 2000, entre otras) en el sentido de que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria, de manera que "la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".
Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, viniendo matizada tal afirmación en el apartado 6 de dicho precepto, al establecerse que,
"para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 31 de enero de 2012 (RG 3700-09) y de 17/11/2009 (RG 5448/2008) advierte falta de actividad probatoria por parte de la Administraciónen en un supuesto en el que, no obstante, se ha motivado escueta pero suficientemente la sujeción al impuesto y los elementos de la relación jurídico tributaria.
"De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor"
En este sentido este Tribunal valorará la motivación de la liquidación practicada por la Administración y la prueba que consta en el expediente y que sustenta dicha liquidación, poniéndola en una balanza con las alegaciones formuladas por el interesado y la prueba que aporta para sustentarlas. En este caso, no se ha aportado prueba alguna por el reclamante, ni se han designado de modo concreto elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, sino que se ha limitado a describir unos medios de prueba que no se han practicado y que considera que son necesarios. Respecto de los documentos fotográficos, estos no han sido aportados y no figuran en el expediente; en cuanto al resto de formas de prueba que solicita se practiquen, resultan excesivas y artificiosas para el fin perseguido, habiendo bastado que aportase la documentación que se le pidió en el requerimiento, documentación que estaba obligado a disponer y a conservar, y que no puede calificarse de exigencia desproporcionada.
Así, en lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos declarados, la Administración ya se pronunció sobre las alegaciones y documentos que presentó el ahora reclamante en el curso del procedimiento, estimándolas parcialmente, sin que se hayan efectuado alegaciones o presentado documentos adicionales al respecto ante este Tribunal, recordándose además, llegados a este punto, que los gastos deducibles deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura, siendo este, pues, el medio de prueba prioriotario y no los que propone y considera necesarios en sus alegaciones. En cuando a las operaciones que entiende exentas, no solo no se ha aportado factura sino ningún medio de prueba adicional, ni las fotografías que decía que aportaría ni ningún otro anuncio o documento publicitario de los cursos de formación, o cualquier prueba que acredite su realidad o contenido.
Debe pues, considerarse motivado y conforme a Derecho lo resuelto en el acto impugnado, si bien la posible exención de los cursos de formación merece un pronunciamiento más profundo, que se desarrolla a continuación.
QUINTO.- En cuanto a los cursos de maquillaje declarados como exentos, dispone la Directiva 2006/112/CE:
"Artículo 132
1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
[...]
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables;
j) las clases dadas a título particular por docentes y que se relacionen con la enseñanza escolar o universitaria"
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en adelante) ha interpretado el citado artículo, entre otros, en el caso C-449/17, con ECLI:EU:C:2019:202:
"Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las citadas exenciones constituyen conceptos autónomos del Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (véase, en ese sentido, la sentencia de 26 de octubre de 2017, The English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, apartado 17 y jurisprudencia citada).
Los términos empleados para designar las exenciones mencionadas en el artículo 132 de la Directiva 2006/112 son de interpretación estricta, dado que constituyen excepciones al principio general, establecido en el artículo 2 de esa Directiva, de que el IVA se percibe por cada prestación efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. Sin embargo, esta regla de interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir las exenciones establecidas en el artículo 132 de dicha Directiva deban interpretarse de tal manera que estas queden privadas de efectos (sentencia de 4 de mayo de 2017, Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, apartado 23 y jurisprudencia citada).
Procede recordar que el artículo 132, apartado 1, letras i) y j), de la citada Directiva no define el concepto de «enseñanza escolar o universitaria».
Dicho esto, el Tribunal de Justicia ha considerado, por un lado, que la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la enseñanza (sentencia de 14 de junio de 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, apartado 18).
Por otro lado, ha precisado que el concepto de «enseñanza escolar o universitaria», en el sentido de la Directiva 2006/112, no se limita a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o de los estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no tengan carácter meramente recreativo (sentencia de 28 de enero de 2010, Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, apartado 29 y jurisprudencia citada).
A este respecto, procede señalar, como indicó el Abogado General en el punto 35 de sus conclusiones, que en virtud de esa reiterada jurisprudencia, las actividades que no revistan un carácter meramente recreativo pueden estar comprendidas en el concepto de «enseñanza escolar o universitaria», siempre que su instrucción se imparta en escuelas o universidades.
Por consiguiente, el concepto de «enseñanza escolar o universitaria», en el sentido del artículo 132, apartado 1, letras i) y j), de la Directiva 2006/112, abarca actividades que se distinguen tanto por su propia naturaleza como por el marco en el que se ejercen (véase, en ese sentido, la sentencia de 14 de junio de 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, apartado 20).
De ello se desprende que, como señaló el Abogado General en los puntos 13 a 17 de sus conclusiones, por medio de ese concepto, el legislador de la Unión pretendió referirse a un cierto sistema de enseñanza común a la totalidad de los Estados miembros, con independencia de las características propias de cada sistema nacional.
En consecuencia, el concepto de «enseñanza escolar o universitaria», a efectos del régimen del IVA, se refiere, en general, a un sistema integrado de transmisión de conocimientos y de competencias relativos a un conjunto amplio y diversificado de materias, así como a la profundización y el desarrollo de esos conocimientos y de esas competencias por los alumnos y los estudiantes a medida que progresan y se especializan en los distintos grados constitutivos de que consta el sistema.
A la luz de esas consideraciones procede examinar si la enseñanza de la conducción impartida por una autoescuela, como la del litigio principal, dirigida a la obtención de los permisos de conducción para los vehículos de las categorías B y C1, a los que se refiere el artículo 4, apartado 4, de la Directiva 2006/126, puede estar comprendida en el concepto de «enseñanza escolar o universitaria», en el sentido del artículo 132, apartado 1, letras i) y j), de la Directiva 2006/112.
En el presente asunto, la demandante en el litigio principal alega que la enseñanza de la conducción que imparte comprende la transmisión de los conocimientos tanto prácticos como teóricos necesarios para la obtención de los permisos de conducción de los vehículos de las categorías B y C1 y que la finalidad de la enseñanza no es meramente recreativa, dado que la posesión de tales permisos puede responder, en particular, a necesidades profesionales. En consecuencia, la enseñanza impartida a tal efecto está comprendida, según la demandante en el litigio principal, en el concepto de «enseñanza escolar o universitaria», al que se refiere el artículo 132, apartado 1, letras i) y j), de la Directiva 2006/112.
Pues bien, procede señalar que si bien la enseñanza de la conducción en una autoescuela como la del litigio principal se refiere a diversos conocimientos de orden práctico y teórico, no es menos cierto que constituye una enseñanza especializada que no equivale, en sí misma, a la transmisión de conocimientos relativos a un conjunto amplio y diversificado de materias, ni a su profundización y a su desarrollo, característica de la enseñanza escolar o universitaria.
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el concepto de «enseñanza escolar o universitaria», en el sentido del artículo 132, apartado 1, letras i) y j), de la Directiva 2006/112, debe interpretarse en el sentido de que no comprende la enseñanza de la conducción impartida por una autoescuela como la del litigio principal, dirigida a la obtención de los permisos de conducción para vehículos de las categorías B y C1, a los que se refiere en el artículo 4, apartado 4, de la Directiva 2006/126."
También el TJUE se pronunció sobre la misma materia en el caso C-373/19, con ECLI:EU:C:2021:873:
"Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las citadas exenciones constituyen conceptos autónomos del Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (sentencias de 26 de octubre de 2017, The English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, apartado 17 y jurisprudencia citada, y de 14 de marzo de 2019, A & G Fahrschul Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, apartado 18).
El Tribunal de Justicia ya ha declarado que los términos empleados para designar las exenciones mencionadas en el artículo 132 de la Directiva 2006/112 son de interpretación estricta, dado que constituyen excepciones al principio general, establecido en el artículo 2 de esa Directiva, de que el IVA se percibe por cada prestación efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. Sin embargo, esta regla de interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir las exenciones establecidas en el artículo 132 de dicha Directiva deban interpretarse de tal manera que estas queden privadas de efectos (sentencias de 4 de mayo de 2017, Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, apartado 23 y jurisprudencia citada, y de 14 de marzo de 2019, A & G Fahrschul Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, apartado 19).
[...]
Procede examinar a la luz de estas consideraciones si la enseñanza de la natación impartida por una escuela de natación, como la controvertida en el litigio principal, puede estar comprendida en el concepto de «enseñanza escolar o universitaria», en el sentido del artículo 132, apartado 1, letras i) y j), de la Directiva 2006/112.
En el caso de autos, el órgano jurisdiccional remitente pone de relieve que existe un interés general característico en la enseñanza de la natación y que esta circunstancia permite, a efectos de la exención establecida en el artículo 132, apartado 1, de la Directiva 2006/112, distinguir esta enseñanza de otros aprendizajes, como la enseñanza de la conducción impartida por una autoescuela, controvertida en el asunto que dio lugar a la sentencia de 14 de marzo de 2019, A & G Fahrschul Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202).
No obstante, procede señalar que, si bien la enseñanza de la natación impartida por una escuela de natación, como la controvertida en el litigio principal, reviste cierta importancia y persigue un objetivo de interés general, no es menos cierto que constituye una enseñanza especializada e impartida de manera puntual, que no equivale, en sí misma, a la transmisión de conocimientos y de competencias relativos a un conjunto amplio y diversificado de materias, así como a su profundización y a su desarrollo, que es característica de la enseñanza escolar o universitaria (véanse, por analogía, la sentencia de 14 de marzo de 2019, A & G Fahrschul Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, apartado 29, y el auto de 7 de octubre de 2019, Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, no publicado, EU:C:2019:840, apartado 33).
Por lo demás, y pese a que no puede negarse la importancia de los conocimientos transmitidos mediante la enseñanza de la conducción de vehículos y de la vela, en particular, para afrontar situaciones de peligro y, más en general, para garantizar la seguridad y la integridad física de las personas, el Tribunal de Justicia también declaró, respectivamente, en la sentencia de 14 de marzo de 2019, A & G Fahrschul Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202), y en el auto de 7 de octubre de 2019, Finanzamt Hamburgseignement (C-47/19, no publicado, EU:C:2019:840), que estas enseñanzas no están comprendidas en el concepto de «enseñanza escolar o universitaria», en el sentido del artículo 132, apartado 1, letras i) y j), de la Directiva 2006/112.
Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el concepto de «enseñanza escolar o universitaria», en el sentido del artículo 132, apartado 1, letras i) y j), de la Directiva 2006/112, debe interpretarse en el sentido de que no comprende la enseñanza de la natación impartida por una escuela de natación."
Así pues, el TJUE considera preciso que la enseñanza exenta de IVA no sea especializada sino relativa a un conjunto amplio de materias, lo que no se corresponde con la descripción que proporciona el reclamante: "demostraciones a particulares de las técnicas para aprender a automaquillarse, con los consejos, técnicas y trucos del contribuyente". Esas demostraciones, técnicas y trucos de maquillaje, por un lado, parecen tener un carácter tremendamente especializado, y por otro, no se corresponden con la transmisión de conocimientos relativos a un conjunto amplio y diversificado de materias, ni a su profundización y a su desarrollo, pudiendo incluso considerarse una enseñanza meramente recreativa en tanto parece enfocada a que los clientes aprendan a maquillarse mejor ellos mismos y no hacia una formación de tipo profesional. En este sentido, la actividad que nos ocupa no está relacionada con la enseñanza escolar o universitaria en el sentido dado por la Directiva, teniendo en cuenta además que se trata de un concepto autónomo del Derecho de la Unión, que tiene por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA, según el TJUE.
Por otra parte señala la norma nacional en la Ley 37/1992 del IVA:
"Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
[...]
9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.
10.º Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas."
En tanto el apartado 9º hace referencia a Entidades de derecho público o privadas autorizadas para el ejercicio de tales actividades, si acaso resultaría aplicable el apartado siguiente, 10º, referido a clases particulares sobre materias incluidas en los planes de estudios del sistema educativo. El TEAC se ha pronunciado sobre la interpretación de la exención en la resolución 00/08044/2008 , indicando en la primera de las resoluciones citadas que:
"Si examinamos los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.9 de la Ley 37/1992:
-En primer lugar, el servicio que se presta y se factura debe ser uno de los previstos en dicho artículo: educación de la infancia y de la juventud, la guardia y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional. Dado que no existe contrato escrito [...] para determinar la naturaleza de los servicios prestados únicamente podemos acudir a las facturas emitidas. Estas facturas tienen como concepto "cofinanciación del curso...", y si examinamos las facturas correspondientes a los servicios recibidos [...] y que son los que presta después, los conceptos son: "Conferencias", "Organización y gestión de conferencias", "gastos por colaboración en la realización de las jornadas", "Pago de becas", "Gestión y preparación de seminarios", "Elaboración y edición de materiales", etc. Como vemos, estas facturas corresponden más bien a una labor de organización de cursos que a la impartición de cursos propiamente dicha, y la prestación de servicios exenta es la de enseñanza, no la de organización de esta enseñanza. Por tanto, no se cumple el primero de los requisitos previsto en el artículo 20.Uno.9 de la Ley 37/1992.
-En segundo lugar, que el servicio se preste por una entidad de derecho público o por una entidad privada autorizada. Como hemos examinado en el Fundamento de Derecho anterior, para aplicar la exención no es precisa esta autorización expresa como centro educativo autorizado, pero en caso de carecer de autorización es preciso que la entidad que presta el servicio sea un centro educativo en el sentido expuesto anteriormente. En el presente caso queda claro que [...] no es un centro educativo, pues no se dedica a la enseñanza como actividad principal ni siquiera secundaria, sino que se limita a organizar un curso concreto y de forma esporádica, siendo su actividad habitual la prestación de servicios de publicidad.
Por lo anterior, deben desestimarse las alegaciones de la entidad, debiendo confirmarse la regularización al no resultar aplicable la exención"
Posteriormente, en la resolución 00/04453/2020 (fundamento de derecho octavo), se resumen los requisitos para la aplicabilidad de la exención,citando la anterior resolución:
"De lo anterior se deriva que para poder aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del IVA es necesario: por un lado, que los servicios prestados estén relacionados con la educación de la infancia y de la juventud, la guardia y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional; por otro lado, que los servicios se presten por entidades de derecho público, o por entidades privadas autorizadas.
No obstante, es criterio de este TEAC (entre otras, Resolución de fecha 26 de abril de 2011, RG 00/08044/2008) y de la Dirección General de Tributos (por todas, consulta vinculante de fecha 13 de julio de 2020, V2384-20), que, partiendo de la jurisprudencia del TJUE, a estos efectos, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
Por su parte, desde un punto de vista objetivo, la aplicación de la exención requerirá que las materias impartidas estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español. La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad Autónoma correspondiente."
Así pues, en este caso, aunque para aplicar la exención no es precisa autorización expresa como centro educativo autorizado, según entiende el TEAC, no existe centro educativo alguno ni la actividad principal de la reclamante es laenseñanza, siendo solamente una actividad adicional consistente en cursos de maquillaje. Así lo afirmó en contestación a un requerimiento, indicando:
"La discrepancia puede ser debida a que hay una parte de ingresos exentos de IVA (operaciones que se correspondan con las relacionadas en el artículo 20.1. 9o LIVA) correspondiente a cursos de maquillaje. Se trata de demostraciones a particulares de las técnicas para aprender a automaquillarse, con los consejos, técnicas y trucos del contribuyente. Se trata de dos actividades distintas, que conllevan también repercusiones fiscales en IVA diferentes"
Dado que los cursos en cuestión no se han impartido por entidades de Derecho Público, ni por entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, ni siquiera por un centro educativo, la actividad no puede quedar amparada en la exención que nos ocupa. No obstante cabría plantearse si puede considerarse como clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo. Atendiendo a la Directiva comunitaria, no podrían entenderse como clases dadas a título particular por docentes y que se relacionen con la enseñanza escolar o universitaria, en primer lugar por no poder entenderse que sea docente la reclamante, al ser una actividad secundaria a la principal que es el IAE 887 Maquilladores y Esteticistas, y en segundo lugar porque, como ya se ha explicado, no se corresponden con la transmisión de conocimientos relativos a un conjunto amplio y diversificado de materias, pudiendo incluso entenderse como una formación recreativa.
Debe señalarse además que en vista de las manifestaciones realizadas por la ahora reclamante en la contestación al primer requerimiento al que se hace referencia en los Antecedentes de Hecho, se notificó un segundo requerimiento, solicitando todas las facturas emitidas en el ejercicio 2021, incluidas las facturas con exención del impuesto. Este segundo requerimiento no fue contestado ni se aportó dicha documentación, por lo que no hay en el expediente pruebas de la realización de la actividad de formación ni de su carácter exento. Además de considerar exenta de IVA dicha actividad, que entiende de formación, tampoco la declaró en el IRPF; como señala la Administración:
"En el modelo 100 declaración del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas del ejercicio 2021, que nombra en sus alegaciones, se puede comprobar que SOLAMENTE declara ingresos de la actividad Grupo o epígrafe I.A.E. 887 de Maquilladores y Esteticistas. [...] En conclusión, el importe del Libro Registro de Facturas Expedidas del IVA/2021 y el importe declarado en el Mod 100 IRPF/2021 coinciden, pero en ambos casos es inferior a los ingresos reales, pues faltan declarar según las alegaciones del propio contribuyente 12.100,40 euros. Otra conclusión, el contribuyente es una persona física, y por tanto no le sería de aplicación dicha exención del artículo 20.1. 9 LIVA. A mayor abundamiento, a fecha de hoy sigue sin aportar pruebas de la actividad que dice realizar de cursos de formación exentos de IVA"
Esto es, las cantidades facturadas en concepto de cursos de maquillaje, no fueron declaradas en el IVA por entender que quedaban exentas, pero tampoco en el IRPF, lo que hace plantearse la realidad de dicha actividad, sobre todo cuando se considera que no se ha presentado prueba alguna de la existencia de dicha actividad de formación, como al menos las facturas con exención de IVA que la justifiquen. La única explicación acerca de la actividad en cuestión se encuentra en las alegaciones presentadas por la reclamante en el curso del procedimiento administrativo, y es del siguiente tenor:
"La actividad exenta de IVA trató específicamente de cursos personales a particulares consistente en:
- Clases de auto maquillaje básico individual. En este curso se aprende a preparar la piel antes de maquillarla, como aplicarse el maquillaje, sombras, maquillaje ojos sencillo, labios ...;)
- Clases de auto maquillaje celebraciones (fiestas, bodas). Se aprende a preparar la piel antes de maquillarse, elegir el tono adecuado de maquillaje, sacar partido a tu rostro, distintos tipos de maquillaje ojos , labios , como poner pestañas, postizas.
También de hicieron grupos de auto maquillaje, máximo 5 personas.
- Masterclass Rutina de belleza diaria, donde se aprende como tiene que ser tu rutina facial para tener una piel bonita y cuidada).
- Masterclass Masaje facial Lifting , SHIATSU, drenaje linfático ( conoce las técnicas faciales para fortalecer tu rostro, y descongestionar tu piel)."
La actividad desctrita, consistente en "auto maquillaje", "rutina de belleza diaria" o "técnicas faciales para fortalecer tu rostro y descongestionar tu piel" está claramente enfocada en tratamientos de belleza o maquillaje para uno mismo, por lo que en ningún caso formaría parte de planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo, ni es enseñanza escolar o universitaria, dado que en todos esos casos la formación tiene una orientación de tipo profesional o laboral, y en este caso, en cambio, la orientación es personal o, como lo denomina el TJUE, recreativa.
Así pues, la actividad que describe el reclamante no puede quedar amparada dentro de los supuestos de la exención que, tal como considera el TJUE, debe ser interpretada en sus estrictos términos.
SEXTO.- En lo que respecta a los expedientes sancionadores, el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece lo siguiente:
"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.
La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.
En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución.
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria."
Por otra parte, el artículo 203 de la Ley 58/2003 dispone:
"1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.
Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.
d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.
e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.
2. La infracción prevista en este artículo será grave.
3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo.
4. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de:
a) 150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento.
b) 300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento.
c) 600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento.
5. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en:
a) Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.
b) Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.
c) Multa pecuniaria proporcional de hasta el dos por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquél en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, uno, 1,5 y dos por ciento del importe de la cifra de negocios, respectivamente.
Si los requerimientos se refieren a la información que deben contener las declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el tres por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural a aquél en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 15.000 euros y un máximo de 600.000 euros. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno, 1,5, dos, y tres por ciento del importe de la cifra de negocios, respectivamente.
En caso de que no se conozca el importe de las operaciones o el requerimiento no se refiera a magnitudes monetarias, se impondrá el mínimo establecido en los párrafos anteriores.
No obstante, cuando con anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo, la sanción será de 6.000 euros.
6. En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, se le sancionará de la siguiente forma:
a) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que no desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma:
1.º Multa pecuniaria fija de 1.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.
2.º Multa pecuniaria fija de 5.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.
3.º Si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sanción consistirá:
Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros.
Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conoce el importe de las operaciones requeridas, en multa pecuniaria proporcional del 0,5 por ciento del importe total de la base imponible del impuesto personal que grava la renta del sujeto infractor que corresponda al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros.
b) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma:
1.º Si la infracción se refiere a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.
2.º Si la infracción se refiere a la falta de aportación de datos, informes, antecedentes, documentos, facturas u otros justificantes concretos:
a) Multa pecuniaria fija de 3.000 euros, si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.
b) Multa pecuniaria fija de 15.000 euros, si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.
c) Si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sanción consistirá:
Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.
Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conociera el importe de las operaciones requeridas, la sanción será del 1 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.
En cualquiera de los casos contemplados en este apartado, si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, el importe de la sanción será de la mitad de las cuantías anteriormente señaladas.
7. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa se refiera a actuaciones en España de funcionarios extranjeros realizadas en el marco de la asistencia mutua.
8. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa se refiera al quebrantamiento de las medidas cautelares adoptadas conforme a lo dispuesto en los artículos 146, 162 y 210 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 3.000 euros."
Debe señalarse además que el TEAC en resolución RG 5279-2023 de 19/11/2024 señaló, en unificación de criterio, que cuando no se atiende a un requerimiento de la Inspección debidamente notificado, sólo por ello el obligado de que se trate ya está dilatando, entorpeciendo o impidiendo las actuaciones inspectoras, con lo que si en su conducta concurre "culpabilidad", el elemento subjetivo del art. 183.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, la misma será constitutiva de una infracción del art. 203.1.b) de dicha Ley, y ello sin necesidad de que haya que acreditar de qué específico modo o manera la desatención de tal requerimiento, ha dilatado, entorpecido o impedido las actuaciones inspectoras.
SÉPTIMO.- Procede seguidamente el análisis de la concurrencia del elemento subjetivo o de culpabilidad y su motivación en el acuerdo sancionador.
El artículo 178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo 179.1 que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".
El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".
Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia configuración legal, se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter general bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico de la colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en su poder la información o los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la Administración para el descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado tributario.
De lo que no cabe duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, sin que pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente no prueba la inexistencia de culpabilidad, debe concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha de probar su inocencia.
Finalmente, tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la infracción como de la motivación de la culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.
OCTAVO.- Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".
En el mismo sentido, el Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento sancionador", lo siguiente: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, caso de que ésta haya precedido al expediente sancionador, motivo por el cual se exige su incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
Ha de señalarse, sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008): "Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. Así, la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".
En términos semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".
En esta misma línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente: "La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia".
La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015), recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas la cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.
Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria.
NOVENO.- La aplicación de la doctrina expuesta exige el análisis del acuerdo sancionador, en el que la motivación de la culpabilidad es del siguiente tenor, para la primera de las infracciones, correspondiente al período 2T de 2021:
"IVA devengado omitido/ IVA soportado no justificado.
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa establece de forma expresa la obligación de declarar el IVA devengado omitido y los requisitos exigidos para la aplicación de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado.
El contribuyente Axy, NIF ..., como profesional de alta en el epígrafe del IAE 887 Maquilladores y Esteticistas, y sujeto pasivo del IVA, es consciente tanto de la obligación declarar las operaciones realizadas sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, como del derecho a la deducción de los bienes y servicios adquiridos que se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 Ley 37/1992 de IVA. No obstante, el resultado de la liquidación se llevó a cabo omitiendo ingresos de la actividad y deduciéndose gastos no contabilizados ni registrados en el 2T/2021. Pues en los libros registros de facturas expedidas y recibidas aportados, faltan anotaciones y datos, dificultando con ello la comprobación de IVA, e incumpliendo lo establecido reglamentariamente el artículo 63 y 64 del Real Dto. 1624/1992 del Reglamente del IVA, de obligado cumplimiento por el sujeto pasivo según el art.164 Uno de la Ley 37/1992 de IVA. Esta conducta, en la medida que no puede acogerse a un supuesto de los previstos en el artículo 179 de la LGT, ya que es claro que esos dichos importes deben integrarse o no, según se trate, en la liquidación trimestral del impuesto, revelan que el obligado tributario fue al menos negligente, pues no actuó diligentemente, omitiendo e incorporando esas partidas, según se trate, en la cuantificación del Impuesto que se lleva a cabo en la autoliquidación presentada."
Aplicando la doctrina anteriormente expuesta y a la vista de la motivación transcrita, este Tribunal considera que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad a que hemos hecho referencia, pues no se limita a recoger los hechos y a presumir, en virtud de ellos, la existencia de culpabilidad, sino que, aunque sea de forma sucinta, hace un examen individualizado de aquéllos con referencia las circunstancias concurrentes y de las razones por las que, teniéndolas en cuenta, debe concluirse la culpabilidad.
Así, pues, ajustándose la sanción en su cuantía a los preceptos mencionados en el acuerdo impugnado, debe el mismo declararse ajustado a Derecho.
DÉCIMO.- Por otra parte, para la infracción correspondiente al período 3T 2021, la motivación es la siguiente:
"IVA devengado no declarado (TPV/cobro por tarjeta).
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, el obligado tributario Axy, NIF …, profesional de alta en el epígrafe del IAE 887 Maquilladores y Esteticistas, como sujeto pasivo de IVA, es conocedora de la normativa de la obligación declarar las operaciones realizadas sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992. No obstante, ha consignado menos cuotas repercutidas en su autoliquidación de las devengadas. En concreto, los importes de cobro por tarjeta son inferiores al total de base imponible más cuota repercutidos en las autoliquidaciones del ejercicio, y ella era consciente tal y como ha manifestado a lo largo de la comprobación realizada.
Esta conducta, en la medida que no puede acogerse a un supuesto de los previstos en el artículo 179 de la LGT, ya que es claro que esos dichos importes deben integrarse en la liquidación trimestral del impuesto, revelan que el obligado tributario fue al menos negligente, pues no actuó diligentemente, omitiendo esas partidas, en la cuantificación del Impuesto que se lleva a cabo en la autoliquidación presentada. Es pues clara la negligencia, el perjuicio de la Hacienda Pública y la culpabilidad en la comisión de la infracción."
Como en el caso anterior, aplicando la doctrina anteriormente expuesta y a la vista de la motivación transcrita, este Tribunal considera que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad a que hemos hecho referencia, pues no se limita a recoger los hechos y a presumir, en virtud de ellos, la existencia de culpabilidad, sino que, aunque sea de forma sucinta, hace un examen individualizado de aquéllos con referencia las circunstancias concurrentes y de las razones por las que, teniéndolas en cuenta, debe concluirse la culpabilidad. Así, pues, ajustándose la sanción en su cuantía a los preceptos mencionados en el acuerdo impugnado, debe el mismo declararse ajustado a Derecho.
Debe tenerse en cuenta que, si bien el reclamante pudo entender que la formación en maquillaje quedaba exenta de IVA, y ello es razonable en tanto esta cuestión es lo suficientemente compleja como para dar lugar al planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE, lo cierto es que es incomprensible cómo pudo entender el reclamante que tampoco debía declarar dichos ingresos en el IRPF (que los ingresos de los cursos no se declarasen a efectos del IVA, pero tampcoo a efectos del IRPF, permite razonablemente separarse de la teoría de la interpretación razonable y pensar, más bien, en una falta de diligencia a la hora de declarar dichos ingresos), o por qué no disponía de las facturas de los cursos ni de prueba alguna que los acreditara. Todo ello conduce a reforzar la falta de diligencia que tuvo lugar, como la Administración aprecia, más allá de una mera confusión acerca de la naturaleza jurídica de su actividad.
DÉCIMO PRIMERO.- En lo que se refiere a la infracción del artículo 203 de la LGT la motivación es del siguiente tenor:
"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigida en relación con la obligación de atender los requerimientos de la Administración tributaria. Esta conducta reviste especial importancia porque la falta de aportación de la documentación requerida dificulta el seguimiento y control de las obligaciones tributarias de las personas o entidades a que se refiere la misma.
Los requerimientos han sido notificados cumpliendo la normativa vigente como se ha detallado en el apartado de hechos de la infracción y no han sido atendidos en el plazo establecido; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."
La reclamante alega, en síntesis, que el requerimiento fue atendido; considera que sí atendió un primer requerimiento, cuyo alcance fue ampliado en un segundo, para el que pidió una ampliación del plazo, entendiendo que se ha visto imposibilitada para aportar en su totalidad la documentación requerida.
Entre la documentación que obra en el expediente, consta el requerimiento notificado mediante comparecencia en la sede electrónica de la AEAT el 19/12/2022 . Dicho requerimiento fue contestado a través de la documentación aportada en asiento registral de fecha 2/01/2023. Sin embargo el 25/01/2023 se notifica un segundo requerimiento que fue contestado el 8/02/2023 mediante solicitud con el siguiente contenido:
"En contestación a su requerimiento de 24 de enero de 2023, por el que se solicita, entre otros extremos, "todas las facturas emitidas en el ejercicio 2021 (incluidas las facturas con exención del impuesto)", y dado que la información que se requiere a mi representado no está informatizada y carece de personal administrativo, le ha sido imposible relacionar y aportar copia de la documentación justificativa en el plazo concedido, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 32 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Publicas, se solicita la ampliación del plazo conferido para la entrega de la documentación"
Esta contestación no puede entenderse como que se haya atendido efectivamente el requerimiento en tanto no se aporta la documentación solicitada, en absoluto. El 23/02/2023 se notifica al interesado propuesta de liquidación en la que se manifiesta:
"El sujeto pasivo solicita una ampliación de plazo para atender este 2º requerimiento en fecha 08-02-2023 (RGE7...). A fecha de hoy 20-02-2023, tras el transcurso del plazo para atender dicho requerimiento, más la ampliación del mismo, sigue sin aportar dicha documentación."
El 15/03/2023 se formulan alegaciones por el interesado al inicio del procedimiento sancionador, donde se manifiesta "Esta parte se ha visto imposibilitada de aportar en su totalidad la documentación requerida y de ahí que solicitara la ampliación del plazo. De hecho aun no la ha podido aportar en su totalidad."
Considera la AEAT que la entidad incurrió en la infracción descrita al no atender el requerimiento efectuado, y acierta en su apreciación, en tanto no se aportaron las facturas de los servicios prestados con exención del impuesto, lo que resulta esencial para la comprobación que nos ocupa al ser el elemento central de la misma.
El reclamante alega además, al menos indirectamente, la falta de motivación del acuerdo sancionador. Nada indica en referencia a la razón por la que no se contestó en su día al requerimiento que le fue debidamente notificado, más allá de que "la información que se requiere a mi representado no está informatizada y carece de personal administrativo" a pesar de estar sujeto a la obligación, no solo de facturación, sino también de disponer de la documentación que se le solicitaba.
Sentado lo anterior, se plantea, pues, si el acuerdo sancionador está debidamente motivado. Respecto de la conducta que se sanciona en el caso presente, debe tenerse en cuenta que la culpabilidad radica esencialmente en la actuación negligente del interesado. Al respecto, la motivación ha de precisar la decisión administrativa, sin que por ello tenga que ser necesariamente prolija, casuística o exhaustiva (STS 19 de enero de 1987), pudiendo ser escueta y breve, pero con la amplitud necesaria (racional y suficiente) para su adecuada defensa (STS 27 de diciembre de 1999 y STCo 37/1982) y, por ello, se considera que la cita de preceptos y disposiciones legales o reglamentarias aplicables al caso es suficiente, siempre que la misma sea congruente (STS de 23 de abril de 1990)
Ahora bien, para determinado tipo de sanciones, como la que aquí se recurre, considera este Tribunal que esta exigencia de motivación está implícita en la propia descripción de los hechos, por lo que, unido a la falta de excusa o de alegación alguna justificativa del incumplimiento de la obligación de atender el requerimiento, debe entenderse que el elemento de la culpabilidad se encuentra suficientemente motivado. En efecto, la propia descripción de los hechos permite considerar que la falta de diligencia podía considerarse connatural a la propia conducta. A este respecto, cabe citar al Tribunal Supremo que en su sentencia de 16 de julio de 2015, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 650/2014, reconoce que "ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, ... , para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia".
El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, órgano a quien correspondería enjuiciar un posible recurso contra la presente resolución, en Sentencia de 5 de febrero de 2020 (STSJCV 244/20) señala al resolver un caso similar que: "Ciertamente que alguno de los anteriores pasajes puede calificarse de genéricos, no obstante, están relacionados con las circunstancias del caso. La mecánica comisiva de la infracción imputada es sencilla, y se resume en el retraso ante un requerimiento de documentación, sin que concurran circunstancias que expliquen tal retraso que no sea la falta de diligencia de la persona requerida, como señaló el acuerdo sancionador. De ahí que dicha falta de diligencia sea culpable, en un juicio de la Administración que esta Sala comparte."
Igualmente, la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª), de 23 febrero 2015, Recurso de Casación núm. 3855/2013, señala que "ninguna duda le cabe a esta Sala, como no le cupo a la Audiencia Nacional, de que la Administración ha cumplido sobradamente con su obligación de motivar en el acto sancionador la concurrencia de los elementos determinantes de la imposición de la sanción, justificando en particular la presencia de la culpabilidad en el infractor. Lo que dijimos en la sentencia de 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1994/12 (RJ 2014, 2362) , FJ 5º), resulta aquí enteramente trasladable. En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia" .
En definitiva, en el caso que ahora se examina no se discute la omisión constitutiva del tipo infractor que se sanciona por lo que, habida cuenta del carácter puramente formal y elemental del deber incumplido -atender un requerimiento efectuado por la administración tributaria - y de la ausencia de alegación de excusa alguna que realmente sea justificativa de la omisión (en tanto en este caso la excusa es vaga y genérica, mencionando únicamente una falta de informatización y de personal suficiente), debe reputarse acreditada la concurrencia de culpabilidad -siquiera sea en el grado mínimo de simple negligencia- y suficiente la motivación de la misma que consta en el acuerdo sancionador.
Debe entenderse también cumplida la necesaria motivación de la trascendencia de la omisión en la gestión tributaria, razón última de la calificación legal de la infracción analizada como grave, con la mención: "Esta conducta reviste especial importancia porque la falta de aportación de la documentación requerida dificulta el seguimiento y control de las obligaciones tributarias de las personas o entidades a que se refiere la misma.". No obstante debe tenerse en cuenta que, como ya se ha precisado, el TEAC en resolución RG 5279-2023 de 19/11/2024 señala en unificación de criterio que cuando no se atiende a un requerimiento de la Inspección debidamente notificado, sólo por ello el obligado de que se trate ya está dilatando, entorpeciendo o impidiendo las actuaciones inspectoras, con lo que si en su conducta concurre "culpabilidad", el elemento subjetivo del art. 183.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, la misma será constitutiva de una infracción del art. 203.1.b) de dicha Ley, y ello sin necesidad de que haya que acreditar de qué específico modo o manera la desatención de tal requerimiento, ha dilatado, entorpecido o impedido las actuaciones inspectoras.