En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la decisión sobre el procedimiento de revisión de derechos arancelarios con clave de liquidación A46 ... y nº referencia ... , por cuantía de 801,19 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con posterioridad a la concesión del levante, la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Valencia requiere al representante del importador para que aporte el DUA ...79, admitido el 24/09/2019, junto con la documentación necesaria para el despacho (BL, factura y packing list,...) y certificado de análisis. El requerimiento es contestado por el interesado.
El producto importado se describió en la primera partida de orden del DUA como "... ", con origen PAÍS_1. De la documentación aportada resulta que en la factura comercial y el packing list figura dicha denominación y que, según el certificado de análisis del exportador, tiene la composición siguiente: Total humic acid 80,7%, Organic substance 81,4%, Moisture 23,5% y Mesh 80 Mesh 99% pass. La clasificación de las mercancías se realizó en la partida 3105.90.80.90 ("los demás abonos").
Previa tramitación del procedimiento oportuno, en fecha 05/09/2021 la Dependencia notificó la decisión sobre el procedimiento de revisión de derechos arancelarios con referencia ..., en la que, sobre la base del resultado del análisis del Laboratorio de Aduanas e II.EE. (Boletín n.º 2021-...) efectuado al mismo producto, en relación al DUA ...55, correspondiente al mismo proveedor e importador, se modifica la clasificación arancelaria de la mercancía importada en el DUA objeto de comprobación, determinándose la partida 3824.99.93.90, con la consiguiente regularización por la diferencia de derechos arancelarios correspondiente a la partida comprobada, con derechos de importación del 6,50%, respecto a la partida inicialmente declarada con derechos de importación del 3,20%.
El interesado presentó recurso de reposición contra dicha decisión y, en fecha 16/12/2021, se notificó acuerdo de resolución en el que se estima parcialmente dicho recurso, señalando que se ha constatado la existencia de una petición de segundo análisis de fecha 20/07/2021 sobre la mercancía declarada en el DUA ...75 que está pendiente de emisión, por lo que, según el acuerdo, se estima prudente anular la decisión sin perjuicio de que el órgano administrativo pueda volver a liquidar en función de los resultados de dicho segundo análisis.
En fecha 12/12/2022 la Dependencia notifica una nueva comunicación de inicio de un procedimiento de revisión sobre derechos arancelarios y propuesta de liquidación de derechos de importación relativo al DUA ...79, en la que teniendo en cuenta el dictamen del segundo análisis emitido por el Laboratorio Central de Aduanas e II.EE. (Boletín n.º 2021-...) en relación al DUA ...55, que corrobora el anterior, se concluye que el producto en cuestión no puede ser considerado un fertilizante de la partida 3105 inicialmente declarada, por no contener los elementos fertilizantes, nitrógeno, potasio y/o fósforo, ni en la partida 2530, por no tratarse de una leonardita mineral sino de un concentrado de ácidos húmicos obtenido por transformación de un producto carbonoso fósil del tipo de leonardita.
En consecuencia, en ausencia de una provisión más específica se propone la clasificación de la mercancía en la partida 3824 y, más específicamente en el código NC 3824.99.93 y Taric 3824.99.93.90 "las demás preparaciones de las industrias químicas o de las industrias conexas, incluidas las mezclas de productos naturales, no expresados ni comprendido en otra parte", con fundamento legal en las Reglas Generales 1 y 6 para la interpretación de la Nomenclatura Combinada y los textos de los códigos NC 3824, 3824.99 y Taric 3824.99.93.90.
Por el interesado se formularon alegaciones y en fecha 28/01/2023 , la Dependencia notifica la decisión confirmando la propuesta y desestimando las alegaciones presentadas (nº de referencia ... ).
En la motivación de dicha resolución se indica lo siguiente en relación a las alegaciones presentadas por el interesado sobre el incumplimiento de los plazos para notificar la deuda aduanera, que son desestimadas:
"...en relación a la caducidad del DUA objeto de liquidación, como ya se señaló en la propuesta de decision, el artículo 103 del Código Aduanero de la Unión (Reglamento (UE) n.º 952/2013) establece lo siguiente:
"1. No se podrá notificar ninguna deuda aduanera una vez que haya transcurrido un plazo de tres años contados as partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera.
(...;)
3. Los plazos establecidos en los apartados 1 y 2 se suspenderán en caso de que:
a) se presente un recurso con arreglo al artículo 44, tal suspensión se aplicará a partir de la fecha en que se presente el recurso y mientras dure el procedimiento de recurso; o
b) las autoridades aduaneras comuniquen al deudor, con arreglo al artículo 22, apartado 6, los motivos por los que pretenden notificar la deuda aduanera; tal suspensión se aplicará desde la fecha de dicha comunicación y hasta el final del período en el que el deudor tiene la oportunidad de presentar observaciones".
En el presente procedimiento de revisión relativo al DUA ...79, con fecha de admisión 24/09/2019, el plazo para notificar la deuda aduanera derivada del mismo ha estado suspendido 84 días al haberse interpuesto recurso de reposición por parte del obligado tributario conforme a lo dispuesto 103.3 a) del CAU; por lo que no deben computarse dichos días en el plazo de tres años.
Además, el plazo de tres años se suspende desde la fecha en que se notificó la propuesta de decisión (12/12/2022) hasta el día en que el interesado presentó observaciones (12/01/2023) como establece el artículo 103.3.b)
Como consecuencia de lo anterior, la fecha límite para notificar la deuda derivada de la presente liquidación es el día 17/01/2023. A tales efectos debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 104. 2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, para el caso de sujetos obligados a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos como es el presente caso: "la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada"."
SEGUNDO.- Contra dicho acto se interpuso la presente reclamación económico administrativa el 23/02/2023 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 06/04/2023 , y en la que el representante del interesado manifiesta su disconformidad con el acto impugnado, formulando las siguientes alegaciones, todas ellas reiteración de las presentadas en el recurso de reposición, a excepción de la última, en síntesis, expone que la deuda aduanera se ha notificado transcurrido el plazo de 3 años previsto en el artículo 103 del Código Aduanero de la Unión, por cuanto la deuda objeto del presente expediente nace el 24/09/2019, debiendo considerarse suspendido el procedimiento derivado de la interposición del recurso de reposición únicamente por el periodo de 30 días que contempla la LGT para la resolución del mismo, por lo que el fin del plazo de tres años es el 23/10/2022. Asimismo formula alegaciones en contra de la clasificación arancelaria determinada por la Aduana.
Vistas las disposiciones legales y reglamentarias de pertinente aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad o no a Derecho del acto impugnado. Con carácter previo a examinar el asunto de fondo planteado, corresponde analizar si la Administración notificó la deuda aduanera dentro del plazo previsto por la normativa de la Unión.
TERCERO.- El plazo para notificar la deuda aduanera al deudor es de tres años, de acuerdo con el artículo 103 del Reglamento (UE) 952/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, por el que se aprueba el Código Aduanero de la Unión (CAU, en adelante) que dispone:
"Límites de la deuda aduanera
1. No se podrá notificar ninguna deuda aduanera una vez que haya transcurrido un plazo de tres años contados a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera.
(...)
3. Los plazos establecidos en los apartados 1 y 2 se suspenderán en caso de que:
a) se presente un recurso con arreglo al artículo 44, tal suspensión se aplicará a partir de la fecha en que se presente el recurso y mientras dure el procedimiento de recurso; o
b) las autoridades aduaneras comuniquen al deudor, con arreglo al artículo 22, apartado 6, los motivos por los que pretenden notificar la deuda aduanera; tal suspensión se aplicará desde la fecha de dicha comunicación y hasta el final del período en el que el deudor tiene la oportunidad de presentar observaciones."
(...)"
En el caso presente, el nacimiento de la deuda aduanera de importación se produce de acuerdo con el artículo 77 del CAU que establece, en su apartado primero, letra a), que una deuda aduanera de importación nacerá al incluirse las mercancías no pertenecientes a la Unión sujetas a derechos de importación en el régimen de despacho a libre práctica, precisando su apartado segundo que "La deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana."
Por tanto, en lo que se refiere a la comunicación al deudor, las autoridades aduaneras han de observar el plazo del artículo 103 del CAU de tres años, como ya se ha señalado. En ese plazo, por imperativo comunitario, debe notificarse al deudor el acto administrativo de liquidación. Se trata de una regla de limitación temporal de la actuación de la administración conducente a determinar la deuda.
Conforme al apartado tercero de dicho precepto, el discurrir de este plazo se verá suspendido, según está previsto en su letra a), por la interposición de recursos por el interesado, y en segundo lugar, según lo previsto en la letra b), por la notificación por las autoridades aduaneras de los motivos en los que se pretende basar una decisión perjudicial para el interesado con arreglo al artículo 22, apartado 6, de dicho Código, ampliándose dicho plazo desde la notificación de la comunicación y por el tiempo que dure el período en el que el deudor tiene la oportunidad de presentar observaciones, período que es de treinta días, de conformidad con el artículo 8, apartado 1, del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015 por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión.
Así, el artículo 22, apartado 6 del CAU establece:
"6. Antes de adoptar una decisión que perjudique al solicitante, las autoridades aduaneras comunicarán los motivos en los que pretenden basar su decisión a este último, el cual tendrá la oportunidad de presentar observaciones dentro de un plazo establecido, que comenzará a contar a partir de la fecha en que reciba o se considere que deba haber recibido la comunicación. Tras el vencimiento de ese plazo, se notificará al solicitante, del modo debido, la decisión adoptada.
(...)"
Por su parte, el artículo 8.1 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015 por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión, dispone:
"1. La comunicación contemplada en el artículo 22, apartado 6, párrafo primero, del Código deberá:
a) incluir una referencia a la documentación y la información en que las autoridades aduaneras pretendan basar su decisión;
b) indicar el período en el que la persona interesada deberá expresar su punto de vista a partir de la fecha en que reciba dicha comunicación o en que se considere que la habrá recibido;
c) incluir una referencia al derecho de la persona interesada a tener acceso a la documentación y la información mencionadas en la letra a) de conformidad con las disposiciones aplicables."
En materia de cómputo de plazos hay que tener en cuenta las reglas que establece el Reglamento (CEE, Euratom) nº 1182/71 del Consejo, de 3 de junio de 1971, por el que se determinan las normas aplicables a los plazos, fechas y términos, cuyo artículo 3 dispone lo siguiente:
"Articulo 3
(...)
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 1 y 4:
(...)
b) el plazo expresado en días comenzara a correr al comienzo de la primera hora del primer dia y concluirá al finalizar la ultima hora del ultimo día del plazo;
(...)
3. Los plazos comprenderán los días feriados, los domingos y los sábados, salvo si éstos quedan expresamente excluidos o si los plazos se expresan en días hábiles.
4. Si el ultimo día de un plazo expresado de cualquier otro modo, menos en horas, es un dia feriado, un domingo o un sabado, el plazo concluira al finalizar la ultima hora del día hábil siguiente.
Esta disposición no se aplicará a los plazos calculados retroactivamente a partir de una fecha o de un suceso determinado.
5. Todo plazo de dos días o más comprendera, por lo menos, dos días hábiles."
CUARTO.- La notificación de la deuda aduanera se regula expresamente en los artículos 102 y 103 CAU. El primero de estos preceptos regula el régimen general de notificaciones en materia aduanera que se remite fundamentalmente a las modalidades de notificación establecidas en el Estado miembro en el que haya nacido la deuda, habiendo precisado el TJUE que los Estados miembros no están obligados a adoptar normas de procedimiento específicas para notificar la deuda aduanera, de modo que es posible aplicar normas generales internas en materia de notificaciones siempre que garanticen una información adecuada al deudor y le permitan defender sus derechos con pleno conocimiento de causa.
Así lo dispone el artículo 102:
"1. La deuda aduanera será notificada al deudor en la forma establecida en el lugar en el que haya nacido la deuda o en el que se considere que ha nacido de conformidad con el artículo 87."
QUINTO.- El plazo de limitación temporal de las actuaciones es un concepto propio del derecho comunitario que en función de las versiones lingüísticas se traduce o bien como plazo de prescripción, en su vertiente sustantiva, como, por ejemplo, en las versiones española, portuguesa, italiana, francesa, rumana, sueca, alemana (Verjährungsfrist), o bien como plazo de limitación temporal, versión inglesa (temporal limitation period).
En la sentencia ECLI:EU:C:2015:803, DE 10/12/2015, C-427/15, el TJUE señala que las autoridades aduaneras disponen de un plazo de tres años para comunicar una nueva deuda aduanera, a partir de la fecha de nacimiento de esa deuda, y una vez transcurrido el plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera, ya no es posible comunicar una nueva deuda aduanera.
"33 Por tanto, toda vez que el artículo 78 del Código aduanero no establece ningún plazo de prescripción para el control a posteriori de las declaraciones aduaneras, los Estados miembros están facultados, a la luz del principio de seguridad jurídica, para someter ese procedimiento a un plazo de prescripción razonable. (ECLI:EU:C:2015:803 SENTENCIA DE 10.12.2015 ¿ ASUNTO C-427/14 VELOSERVISS).
34 Sin embargo, aunque ese artículo no establece ningún plazo específico a ese efecto, se ha de observar que, conforme al artículo 221, apartado 3, del Código aduanero, las autoridades aduaneras disponen de un plazo de tres años para comunicar una nueva deuda aduanera, a partir de la fecha de nacimiento de esa deuda (véase la sentencia Greencarrier Freight Services Latvia, C-571/12, EU:C:2014:102, apartado 40).
35 Transcurrido ese plazo, la deuda prescribe y, por lo tanto, se extingue, en el sentido del artículo 233 de ese Código (véase la sentencia Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, EU:C:2010:43, apartado 43).
36 Como sea que, una vez transcurrido el plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera, ya no es posible comunicar una nueva deuda aduanera y determinar así las consecuencias de una revisión o un control a posteriori, a los que se refiere el artículo 78, apartado 3, del Código aduanero, no se puede impedir a los Estados miembros, a la luz del principio de seguridad jurídica, que restrinjan el recurso al procedimiento de revisión que prevé, una vez transcurridos tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera inicial, en particular sometiendo esa revisión a tal plazo de prescripción (véase en ese sentido la sentencia Greencarrier Freight Services Latvia, C-571/12, EU:C:2014:102, apartados 40 y 41).
37 En cambio, como se ha expuesto en los apartados 25 a 28 de esta sentencia, durante ese plazo de tres años la normativa nacional de un Estado miembro debe permitir que las autoridades aduaneras tomen una nueva medida para restablecer la situación, como consecuencia de una revisión o de un control a posteriori conforme al artículo 78, apartado 3, del Código aduanero, en especial modificando la deuda aduanera. Además, la adopción de tal medida debe ser posible incluso después de vencer ese plazo, en el supuesto de que una deuda aduanera haya nacido como resultado de un acto perseguible judicialmente en la fecha en que se cometió, como prevé el artículo 221, apartado 4, de ese Código, lo que corresponde comprobar al tribunal remitente.
38 Con mayor razón, y en supuestos distintos de este último, deben considerarse ajustados al principio de seguridad jurídica, al menos durante el período de tres años a partir del nacimiento de la deuda aduanera, las revisiones y los controles a posteriori previstos en los apartados 1 y 2 de ese artículo, realizados de manera repetida, puesto que, como ha señalado la Comisión, una revisión o un control a posteriori no afecta necesariamente, como tal, a la situación jurídica del sujeto pasivo interesado."
Respecto de la notificación, son referencia obligada la sentencia de 23 de febrero de 2006, Molenbergnatie, C 201/04, ECLI:EU:C:2006:136, citada en la más reciente asunto C-249/18, ECLI:EU:C:2019:587, de 10 de julio de 2019, en la que declara:
"41. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si el artículo 221, apartados 1 y 3, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que permite determinar el momento en el que se considera efectuada la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de tres años de la deuda aduanera y, en caso afirmativo, si procede utilizar la fecha de envío de la comunicación por las autoridades aduaneras o la de recepción de esa comunicación por el deudor.
42. Para responder a esta cuestión prejudicial procede señalar que, en virtud del artículo 221, apartado 1, del código aduanero, desde el momento de su contracción deberá comunicarse el importe de los derechos al deudor, según modalidades apropiadas.
43. El legislador de la Unión pretendió armonizar, en el apartado 3 de ese artículo 221, el plazo en el que las autoridades aduaneras deben llevar a cabo la mencionada comunicación y el momento de inicio de dicho plazo. Sin embargo, no precisó ni las modalidades de tal comunicación ni la fecha en que debe tener lugar para interrumpir el citado plazo. Eso se explica por el hecho de que, como ya ha señalado el Tribunal de Justicia, la norma contenida en el artículo 221, apartado 3, del código aduanero únicamente se aplica a la comunicación al deudor del importe de los derechos de aduana y su puesta en práctica incumbe, por lo tanto, únicamente a las autoridades aduaneras nacionales competentes para llevar a cabo tal comunicación (véanse, en este sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2003, Países Bajos/Comisión, C 156/00, EU:C:2003:149, apartados 63 y 64, y la sentencia de 15 de marzo de 2018, Deichmann, C 256/16, EU:C:2018:187, apartado 81).
44. Así pues, dado que la normativa aduanera de la Unión no prevé ninguna disposición relativa al contenido del concepto de "modalidades apropiadas" o que atribuya competencias a entidades distintas de los Estados miembros y sus autoridades para determinar dichas modalidades, procede considerar que estas se incluyen en el ámbito jurídico interno de los Estados miembros y que las autoridades nacionales procederán, en la ejecución de dicha normativa, con arreglo a las normas formales y sustantivas de su Derecho nacional (véase, en este sentido, la sentencia de 23 de febrero de 2006, Molenbergnatie, C 201/04, EU:C:2006:136, apartados 52 y 53).
45. Por consiguiente, corresponde a los Estados miembros fijar el momento en que se considera efectuada la comunicación al deudor del importe de los derechos devengados. Como ya ha tenido ocasión de precisar el Tribunal de Justicia, corresponde en todo caso a las autoridades nacionales competentes garantizar una comunicación que permita al deudor de la deuda aduanera tener conocimiento exacto de sus derechos ( sentencia de 23 de febrero de 2006, Molenbergnatie, C 201/04, EU:C:2006:136, apartado 53).
46. Por último, es necesario subrayar que la determinación de las modalidades mediante las que se efectúa la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de la interrupción del plazo de prescripción establecido en el artículo 221, apartado 3, del código aduanero constituye una modalidad procedimental que pretende garantizar la salvaguardia de un derecho que el Derecho de la Unión confiere a un justiciable, como CEVA Freight, a saber, el de dejar de adeudar, cuando expire dicho plazo, cualquier derecho de aduana por la importación en el territorio aduanero de la Unión de las mercancías en cuestión.
47. Por consiguiente, los Estados miembros, cuando determinan el momento en que se supone efectuada la comunicación al deudor -que conlleva, de conformidad con el artículo 221, apartado 3, del código aduanero, la interrupción del plazo de prescripción- deben asegurarse de que las disposiciones nacionales aplicables, por una parte, no sean menos favorables que las de los procedimientos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad) (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de abril de 2010, Barth, C 542/08, EU:C:2010:193, apartado 17 y jurisprudencia citada).
48. Con arreglo a todo lo anterior, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 221, apartados 1 y 3, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que corresponde a los Estados miembros determinar, respetando los principios de efectividad y de equivalencia, el momento en que debe efectuarse la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de tres años con cuya expiración se extingue la deuda aduanera. En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Octava) declara: (...) 2) El artículo 221, apartados 1 y 3, del Reglamento n.o 2913/92, en su versión modificada por el Reglamento n.o 2700/2000, debe interpretarse en el sentido de que corresponde a los Estados miembros determinar, respetando los principios de efectividad y de equivalencia, el momento en que debe efectuarse la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de tres años con cuya expiración se extingue la deuda aduanera".
El Tribunal Supremo, en sentencia de 14/01/2021, ECLI:ES:TS:2021:114, recurso 2638/2018, fundamento tercero, recogiendo la jurisprudencia del TJUE citada, insiste en que la naturaleza del plazo de notificación de deuda aduanera del art. 221.3 CAC y del art. 103.1 del CAU es un concepto autónomo del derecho comunitario, que se caracteriza por la imposibilidad de su interrupción, por la fatalidad del término a partir del cual ya no puede comunicarse la deuda aduanera, salvo asunto penal, y por la existencia de dos causas de suspensión (trámites de audiencia y presentación de recurso). Por esas razones considera que está más cerca del concepto técnico nacional de caducidad, con los matices señalados, que del concepto técnico nacional de prescripción del derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, y rechaza la necesidad de plantear una cuestión prejudicial sobre la naturaleza del plazo de notificación de la deuda aduanera, por ser de regulación comunitaria, pese a las diferencias con los conceptos técnicos nacionales de prescripción y caducidad. En el fundamento de derecho cuarto, plantea que, ante la inexistencia de regulación comunitaria del plazo para ejercer la acción de cobro, se aplica el derecho nacional (art. 66 b y 68 de la Ley 58/2003) y señala que la notificación en el plazo comunitario de la deuda a uno de los deudores solidarios abre el plazo de prescripción nacional de la acción de cobro frente a todos los deudores solidarios. Estos criterios interpretativos se resumen en el fundamento de derecho quinto.
QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las incógnitas que se nos plantean en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a la primera cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el plazo de tres años para comunicar la deuda aduanera, regulado en el artículo 221.3 del Reglamento (CEE) núm. 2913/92, de 12 de octubre, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, es un concepto autónomo del derecho comunitario, que se aproxima al concepto de caducidad del derecho nacional, con ciertos matices.
La respuesta a la segunda cuestión casacional, en los términos en que ha sido "reformulada" por esta Sala, consistente en determinar si cuando concurren varios obligados en el pago de una deuda aduanera es necesaria la notificación de la misma en el plazo de los tres años del artículo 221.3 del CAC a cada uno de los deudores solidarios, o se debe considerar que el plazo de notificación fue cumplido para todos los obligados solidarios con la notificación de la deuda en dicho plazo a uno de ellos, debe ser que cuando se trata de exigir la deuda aduanera al declarante por no haber sido satisfecha por el importador, la comunicación de la deuda al importador realizada dentro del plazo de tres años del artículo 221.3 CAC determina que se inicie el plazo de prescripción de la acción de cobro de la deuda aduanera tanto respecto del propio importador como respecto del declarante que tiene la condición de obligado solidario."
En la sentencia ECLI:EU:C:2021:410, de 20/05/2021, asunto C-230/20, el TJUE entiende que el plazo de prescripción del Código Aduanero es una manifestación del principio comunitario de seguridad jurídica:
45. A este respecto, procede recordar, con carácter preliminar, que el principio de seguridad jurídica forma parte del ordenamiento jurídico de la Unión y que, como tal, debe ser respetado no solo por las instituciones de la Unión, sino también por los Estados miembros en el ejercicio de las competencias que les confiere la normativa de la Unión (sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C-427/14, EU:C:2015:803), apartado 30 y jurisprudencia citada).
46. Según reiterada jurisprudencia, el principio de seguridad jurídica tiene por objeto garantizar la previsibilidad de las situaciones y relaciones jurídicas y exige, en particular, que la situación de un deudor jurídico, en lo que respecta a sus derechos y obligaciones frente a las autoridades tributarias o aduaneras, no pueda ser cuestionada indefinidamente (sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C-427/14, EU:C:2015:803), apartado 31 y jurisprudencia citada).
47. A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la imposición de un plazo de prescripción razonable, ya sea por el Derecho nacional o por el Derecho de la Unión, responde a un interés de seguridad jurídica que protege tanto al particular como a la Administración de que se trate y que, sin embargo, no impide que el particular ejerza derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss, C-427/14, EU:C:2015:803, apartado 32 y jurisprudencia citada).
De acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, el plazo de limitación temporal de notificación de deuda al deudor, norma de derecho sustantivo, y las modalidades de notificación, normas de carácter procedimental, se consideran como un todo indisociable, cuyos elementos particulares no pueden considerarse aisladamente. En la sentencia ECLI:EU:C:2021:435, de 03/06/2021, asunto C-39/20 se recoge lo anterior en un caso en el que el TJUE, para computar el plazo de limitación temporal de las actuaciones, respecto de un DUA admitido antes de la entrada en vigor del Código aduanero aprobado por el Reglamento 952/2013, tiene en cuenta el plazo de suspensión por trámite de audiencia, por tratarse de un derecho reconocido por la jurisprudencia con el código aduanero de 1992.
"28. A este respecto, debe recordarse antes de nada que, según reiterada jurisprudencia, se considera, en general, que las normas de procedimiento son aplicables en la fecha en que entran en vigor, a diferencia de las normas sustantivas, que habitualmente se interpretan en el sentido de que solo afectan a situaciones consolidadas con anterioridad a su entrada en vigor en la medida en que de sus términos, finalidad o sistema se desprenda claramente que debe atribuírseles dicho efecto (sentencia de 7 de noviembre de 2018, O'Brien, C 432/17, EU:C:2018:879, apartado 26 y jurisprudencia citada).
(...)
32. Por otra parte, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la determinación de las modalidades mediante las que se efectúa la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de la interrupción del plazo de prescripción constituye una modalidad procedimental (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de julio de 2019, CEVA Freight Holland, C 249/18, EU:C:2019:587, apartado 46).
(...)
34. En segundo lugar, por lo que respecta a la suspensión del plazo de prescripción de tres años previsto en el artículo 103, apartado 3, letra b), del código aduanero de la Unión, procede recordar que, en caso de notificación de motivos con arreglo al artículo 22, apartado 6, de dicho código, esta disposición tiene por efecto ampliar el plazo de prescripción por lo que dure el período en el que el deudor tiene la oportunidad de presentar observaciones, período que es de treinta días, de conformidad con el artículo 8, apartado 1, del Reglamento Delegado 2015/2446.
35. A este respecto, procede recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 221, apartado 3, del código aduanero comunitario, en la medida en que disponía que una deuda aduanera prescribía en el momento de la expiración del plazo de tres años fijado en dicha disposición, establecía una norma sustantiva (véase, en este sentido, la sentencia de 23 de febrero de 2006, Molenbergnatie, C 201/04, EU:C:2006:136, apartado 41). Pues bien, esta apreciación es extrapolable al artículo 103, apartado 1, del código aduanero de la Unión, puesto que esta última disposición tiene un tenor y un alcance esencialmente idénticos a la primera disposición. Asimismo, debe considerarse también que el artículo 103, apartado 3, letra b), de dicho código, que prevé la ampliación del plazo de prescripción de la deuda aduanera en caso de la comunicación de motivos prevista en el artículo 22, apartado 6, del mismo código, establece una norma sustantiva.
(...)
40. Por otra parte, por lo que respecta a la articulación entre, por un lado, el artículo 22, apartado 6, del código aduanero de la Unión, en relación con su artículo 29, y, por otro, el artículo 103, apartado 3, de dicho código, se ha de añadir que estas normas de procedimiento y sustantivas forman un todo indisociable cuyos elementos particulares no pueden considerarse aisladamente en lo que atañe a su efecto en el tiempo. Es necesario conseguir una aplicación coherente y uniforme de la normativa de la Unión en materia aduanera (véase, por analogía, la sentencia de 26 de marzo de 2015, Comisión/Moravia Gas Storage, C 596/13 P, EU:C:2015:203, apartado 36 y jurisprudencia citada)."
SEXTO.- En aplicación de la normativa expuesta, en el presente caso:
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la declaración aduanera ...79 fue admitida el 24/09/2019;
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el 22/09/2021 el interesado interpone recurso de reposición contra la decisión sobre el procedimiento de revisión de derechos arancelarios inicialmente adoptada, notificándose en fecha 16/12/2021 la resolución parcialmente estimatoria del mismo con retroacción de actuaciones por falta de motivación suficiente de la liquidación, al estar pendiente la emisión del dictamen de un segundo análisis;
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a la vista de los resultados del segundo análisis realizado por el Laboratorio Central de Aduanas, el 12/12/2022 se notifica al reclamante la segunda propuesta de decisión, concediéndole un plazo de alegaciones de treinta días a partir de la fecha de recepción, según lo establecido en el artículo 22.6 del CAU, en relación con su artículo 29, y los artículos 8.1 del Reglamento Delegado 2015/2446 y 8.1 del Reglamento de Ejecución 2015/2447. Conforme a las reglas de la Unión en materia de cómputo de plazos antes expuestas, dicho plazo es de 30 días naturales a partir de la fecha de recepción, sin incluir esta última, finalizando el 11/01/2023.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 103.3.a) del CAU, la interposición del recurso de reposición contra la primera decisión adoptada por la Administración suspendió el plazo para notificar la deuda aduanera desde el 22/09/2021, fecha de la interposición, hasta el 16/12/2021, fecha de notificación del acuerdo de resolución del recurso, por tanto, durante 86 días (frente al recuento de 84 días que efectúa la Dependencia en la liquidación impugnada). No obstante, atendiendo al principio de prohibición de la reformatio in peius que rige en fase de recurso, esta vía económico administrativa no puede perjudicar la situación inicial del reclamante, por lo que procede considerar el periodo de suspensión de 84 días determinado por la Administración en el acto impugnado.
Plantea el reclamante que, a efectos del mencionado precepto, el exceso de duración del procedimiento del recurso de reposición respecto del plazo máximo de duración del mismo que establece la LGT (de un mes) no debe computarse como periodo de suspensión. Sin embargo, no existe tal previsión en la normativa aduanera que establece que la suspensión se aplicará "mientras dure el procedimiento de recurso", ni existe interpretación jurisprudencial de la norma en el sentido pretendido, por lo que procede desestimar la presente alegación, y confirmar el periodo de suspensión por presentación del recurso de reposición de 84 días.
Además, en tanto que en el momento de efectuarse la notificación de la segunda propuesta de decisión que iniciaba un nuevo procedimiento de revisión sobre derechos arancelarios el plazo de tres años para notificar la deuda aduanera (considerando la suspensión por el artículo 103.3.a) del CAU) todavía no había concluido, resulta procedente considerar un periodo de suspensión conforme a lo dispuesto en el artículo 103.3 letra b). Atendiendo al citado precepto, y como bien indica el acto impugnado, dicha suspensión del cómputo se produce desde el 12/12/2022, fecha de notificación de la propuesta de decisión, hasta el 11/01/2023, fecha final del período en el que el deudor tiene la oportunidad de presentar alegaciones, por tanto, por 31 días.
De todo ello resulta finalmente que, atendiendo al artículo 103 del CAU, y considerando unos periodos de suspensión del plazo de 84 y 31 días, la fecha límite para notificar la deuda aduanera era el 17/01/2023.
En el presente caso, según certificación que obra en el expediente, la decisión sobre el procedimiento de revisión de derechos arancelarios aquí debatida fue puesta a disposición del interesado en el servicio de dirección electrónica habilitada única con fecha 17/01/2023 y, habiendo transcurrido diez días naturales sin que se hubiese accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, la Administración entendió que la notificación fue rechazada con fecha 28/01/2023, teniéndose por efectuada la notificación.
Es decir, el acto se puso a disposición del interesado dentro del plazo de tres años de que disponía la Administración para notificar la liquidación de los derechos arancelarios, y sin embargo, su notificación se produjo expirado dicho plazo, teniéndose por efectuada la misma por falta de acceso a la notificación electrónica en el plazo legalmente establecido.
SÉPTIMO.- En este sentido, la Administración considera que, a efectos del artículo 103 del CAU, en el presente caso la deuda aduanera debe entenderse comunicada en plazo, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la LGT que dispone:
"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
(...)"
No obstante, hay que señalar que este precepto nacional hace referencia al cómputo del plazo de caducidad de los procedimientos tributarios de gestión iniciados de oficio o al iniciado por declaración, y que, a efectos de entender que se ha finalizado el procedimiento con diligencia dentro del plazo máximo de duración, el requisito a tener en cuenta no es la notificación de la resolución del procedimiento con conocimiento formal del interesado, sino que el primer intento se realice en plazo y contenga el texto íntegro del acto.
Además de acuerdo con la Disposición Adicional 20 de la Ley 58/2003 en los procedimientos aduaneros no se aplica la norma de caducidad del procedimiento:
"Disposición adicional vigésima. Tributos integrantes de la deuda aduanera.
1. Conforme a lo derivado del artículo 7.1, lo dispuesto en esta Ley será de aplicación respecto de los tributos que integran la deuda aduanera prevista en la normativa de la Unión Europea, en tanto no se oponga a la misma. En particular, resultará de aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes:
a) Las liquidaciones de la deuda aduanera, cualquiera que fuese el procedimiento de aplicación de los tributos en que se hubieren practicado, tendrán carácter provisional mientras no transcurra el plazo máximo previsto en la normativa de la Unión Europea para su notificación al obligado tributario. El carácter provisional de dichas liquidaciones no impedirá en ningún caso la posible regularización posterior de la obligación tributaria cuando se den las condiciones previstas en la normativa de la Unión Europea.
b) En los procedimientos de aplicación de los tributos, los efectos del incumplimiento del plazo máximo para dictar resolución y de la falta de resolución serán los previstos en la normativa de la Unión Europea. En el supuesto de no preverse en ella el efecto del silencio administrativo, éste se considerará siempre negativo. Asimismo, no procederá declarar en ningún caso la caducidad del procedimiento, salvo que transcurra el plazo máximo previsto en la normativa de la Unión Europea para notificar la deuda al obligado tributario.
c) La comprobación de valores regulada en la subsección 4.ª de la sección 2.ª del capítulo III del título III de esta Ley no será de aplicación cuando se trate de determinar el valor en aduana, resultando de aplicación lo dispuesto en la normativa de la Unión Europea.
d) No será de aplicación a las declaraciones aduaneras lo previsto en el artículo 27 de esta Ley."
El artículo 103.1 CAU regula expresamente el plazo máximo del que dispone la Administración para notificar la deuda aduanera y cuyo incumplimiento la extingue (por exceder del plazo legal para notificarla), conforme al artículo 124 del CAU, que dispone:
"1. Sin perjuicio de las disposiciones vigentes relativas a la no recaudación del importe de derechos de importación o de exportación correspondiente a una deuda aduanera en caso de que se determine judicialmente la insolvencia del deudor, una deuda aduanera de importación o de exportación se extinguirá de cualquiera de las siguientes maneras:
a) cuando el deudor ya no pueda ser notificado de la deuda aduanera contraída, con arreglo al artículo 103
(...)
Igualmente, en derecho nacional y a efectos de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria no opera lo prescrito en el artículo 104.2 LGT en cuanto al intento de notificación, sino que se exige el conocimiento formal del obligado tributario para que el plazo de prescripción se vea interrumpido, y así lo regula el artículo 68 LGT, que dispone que:
"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
(...)"
La inactividad de la Administración tributaria, en un procedimiento nacional sometido a la regla de caducidad del artículo 104.2 de la Ley 58/2003 (y 40.4 de la Ley 39/2015), tiene efectos puramente formales, es decir, el incumplimiento del plazo de duración legal del procedimiento supone su terminación por caducidad con el efecto de su inexistencia jurídica, pero no acarrea, por sí, la prescripción de la deuda, es decir no tiene los efectos jurídicos sustantivos de extinción del derecho a liquidar la deuda, por lo que la Administración podrá volver a iniciar actuaciones, previa declaración de caducidad, dentro del plazo de prescripción, no interrumpido por el procedimiento caducado. Esa distinción también se recoge en la jurisprudencia citada, señalando la posibilidad de notificar diferentes revisiones de la deuda, dentro del plazo a que hace referencia el artículo 103.1 del CAU, con respeto por las modalidades de notificación nacionales, de acuerdo con los principios de equivalencia y efectividad. Así si la liquidación se notificara por medios electrónicos, la puesta a disposición de la notificación en plazo supondría realizar el primer intento de notificación en plazo, a efectos de no superar la duración legal del procedimiento, pero no serviría para interrumpir el plazo sustantivo de prescripción, por falta de un conocimiento formal de la misma.
En conclusión, de acuerdo con la jurisprudencia, la naturaleza del plazo de limitación temporal de notificación de la deuda aduanera es un concepto autónomo del derecho comunitario, una norma sustantiva, que forma un todo indisociable con las modalidades de notificación procedimentales, por lo que, siendo de aplicación coherente y uniforme en toda la Unión, para entender notificada una deuda el plazo sustantivo comunitario del artículo 103 CAU, el interesado debe tener conocimiento formal de la notificación, respetandose las normas procedimentales de la modalidad de notificación elegida (en este caso notificación electrónica). En la notificación electrónica el conocimiento formal de lo notificado no se produce con la puesta a disposición en el buzón electrónico, sino con el acceso, el rechazo o por el transcurso de un plazo de 10 días sin acceso, que se equipara al rechazo de la notificación (art 43 de la Ley 39/2015).
Por tanto, respecto de la deuda aduanera liquidada en la decisión impugnada, habiendo sido notificada la deuda una vez transcurrido el plazo de 3 años que establece el artículo 103 del Código Aduanero, excluidos los períodos de suspensión, se ha extinguido la acción para liquidar los derechos arancelarios.
Por ello, resulta procedente la anulación de la liquidación impugnada, sin que sea necesario entrar a conocer los restantes motivos de impugnación planteados en la reclamación.