En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se plantea la presente reclamación contra el acuerdo sancionador con liquidación nº ... e importe de 100 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 09/01/2019 la Administración tributaria notificó al ahora reclamante la apertura de expediente sancionador como consecuencia de la posible comisión de la infracción tipificada en el artículo 198 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, consistente en no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, en relación con el citado modelo y ejercicio.
La declaración se presentó el 22-10-2018 habiendo vencido el plazo el 20-07-2018.
El procedimiento concluyó con acuerdo según el cual se entiende cometida la citada infracción calificada de leve, apreciando el concurso de responsabilidad en el contribuyente, por lo que se le impuso la sanción anteriormente citada.
El acuerdo sancionador fue notificado el día 05/03/2019.
SEGUNDO.- Mediante escrito presentado el 25/03/2019 , fue interpuesta la presente reclamación. En el escrito de interposición constan las alegaciones que el reclamante estimó conveniente para la defensa de su derecho, la falta de prueba de la culpabilidad en tanto que la interesada atendió diligentemente los requerimiento sin realizar acciones tendentes a obstruir o dilatar las actuaciones administrativas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- El artículo 198 de la LGT 58/2003 establece lo siguiente:
"1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.
La infracción prevista en este apartado será leve.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.
Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.
Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.
3. Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1 de este artículo será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de esta ley por la desatención de los requerimientos realizados.
4. La sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros.
5. También constituye infracción tributaria incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas que no realicen actividades económicas.
La infracción prevista en este apartado será leve.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 100 euros.
6. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder una autoridad aduanera o de las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera, cuando dicho incumplimiento no constituya otra infracción prevista en este capítulo.
La infracción prevista en este apartado será leve.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros."
CUARTO.- Procede seguidamente el análisis de la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad y su motivación en el acuerdo sancionador.
El artículo 178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo 179.1 que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".
El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".
Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia configuración legal, se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter general bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico de la colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en su poder la información o los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la Administración para el descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado tributario.
De lo que no cabe duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, sin que pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente no prueba la inexistencia de culpabilidad, debe concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha de probar su inocencia.
Finalmente, tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la infracción como de la motivación de la culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.
QUINTO.- Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".
En el mismo sentido, el Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento sancionador", lo siguiente: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, caso de que ésta haya precedido al expediente sancionador, motivo por el cual se exige su incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
Ha de señalarse, sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008): "Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. Así, la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".
En términos semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".
En esta misma línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente: "La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia".
La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015), recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas la cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.
Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria.
SEXTO.- La motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador es del siguiente tenor:
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, hay que tener en cuenta que los plazos de presentación de las declaraciones son suficientemente divulgados, particularmente, en el caso de empresarios y profesionales. En este supuesto, el contribuyente no ha cumplido en plazo con su obligación, sin que existan circunstancias que justifiquen esta inobservancia. La norma tributaria establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida.
Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentación de este tipo de declaraciones.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
Alega el reclamante únicamente la presunción de buena fe y la falta de motivación de la culpabilidad asi como la falta de actuaciones que sigifiquen impedir o entorpecer las actuaciones administrativas.
Nada alega el reclamante en relación al incumplimiento de la obligación tributaria consistente en la presentación en plazo del modelo 303.
Sentado lo anterior, se plantea, igualmente, si el acuerdo sancionador está debidamente motivado. Respecto de la conducta que se sanciona en el caso presente, debe tenerse en cuenta que la culpabilidad radica esencialmente en la actuación negligente del interesado. Al respecto, la motivación ha de precisar la decisión administrativa, sin que por ello tenga que ser necesariamente prolija, casuística o exhaustiva (STS 19 de enero de 1987), pudiendo ser escueta y breve, pero con la amplitud necesaria (racional y suficiente) para su adecuada defensa (STS 27 de diciembre de 1999 y STCo 37/1982) y, por ello, se considera que la cita de preceptos y disposiciones legales o reglamentarias aplicables al caso es suficiente, siempre que la misma sea congruente (STS de 23 de abril de 1990)
Ahora bien, para determinado tipo de sanciones, como la que aquí se recurre, considera este Tribunal que esta exigencia de motivación está implícita en la propia descripción de los hechos unido a la excusa de alegación alguna justificativa del cumplimiento de la obligación de presentación de la declaración por lo que en estos casos debe entenderse que el elemento de la culpabilidad se encuentra suficientemente motivado en tanto que la propia descripción de los hechos permite considerar que la falta de diligencia podía considerarse connatural a la propia conducta. A este respecto, cabe citar al Tribunal Supremo que en su sentencia de 16 de julio de 2015, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 650/2014, reconoce que "ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, ... , para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia".
Igualmente, la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª), de 23 febrero 2015, Recurso de Casación núm. 3855/2013, señala que "ninguna duda le cabe a esta Sala, como no le cupo a la Audiencia Nacional, de que la Administración ha cumplido sobradamente con su obligación de motivar en el acto sancionador la concurrencia de los elementos determinantes de la imposición de la sanción, justificando en particular la presencia de la culpabilidad en el infractor. Lo que dijimos en la sentencia de 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1994/12 (RJ 2014, 2362), FJ 5º), resulta aquí enteramente trasladable. En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia" .
En definitiva, en el caso que ahora se examina no se discuten los hechos constitutivos del tipo infractor que se sanciona por lo que, habida cuenta del carácter puramente formal y elemental del deber incumplido -presentar oportunamente una autoliquidación tributaria que no determina deuda- y de la ausencia de alegación de excusa alguna justificativa del retraso, debe reputarse acreditada la concurrencia de culpabilidad -siquiera sea en el grado mínimo de simple negligencia- y suficiente la motivación de la misma que consta en el acuerdo sancionador.