En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 28/03/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 26/03/2019 contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición con número de referencia 2019...01V e importe de 24.341,61 euros, en relación al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal, ejercicio 2016.
SEGUNDO.- En fecha 23/10/2018 se inició procedimiento de comprobación limitada en relación al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal, ejercicio 2016. En fecha 28/11/2018 se notificó resolución con liquidación por importe de 28.542,98 euros, con la siguiente motivación:
1.- Donaciones a entidades sin fines lucrativos
a) Una disminución de la base imponible del grupo, previa a la aplicación de las reservas de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores (casilla 00550) por importe de 8.674,12 euros, consecuencia de minorar el ajuste extracontable positivo realizado por la entidad dependiente TW, S.L. en dicho importe ya que, según dispone el artículo 25.2 de la Ley 49/2002, las cantidades satisfechas en virtud de un Convenio de Colaboración tienen "la consideración de gasto deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora".
Esta disminución de la base imponible conlleva una disminución del importe correspondiente a la reserva de capitalización por aplicación del artículo 25.1 segundo párrafo de la LIS en cuanto dispone: "En ningún caso, el derecho a la reducción prevista e este artículo podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del periodo impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas". Por tanto. Queda fijado dicho importe en 167.026,89 euros (1.670.268,96 * 10% = 167.026,89).
b) Una disminución de la deducción por donaciones a entidades sin fines de lucro, consignada en la casilla 00565 del modelo 220 de declaración consolidada, por importe de 3.035,94 euros, consecuencia de lo dispuesto por el artículo 25.3 de la ley 49/2002: "El régimen fiscal aplicable a las cantidades satisfechas en cumplimiento de estos convenios de colaboración será incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en esta Ley". (8.674,12 x 35% = 3.035,94).
La obligada presta conformidad a la regularización practicada en lo referente a este aspecto.
2.- Bases imponibles negativas de sociedades de ejercicios anteriores a la incorporación al grupo.
La entidad dominante XZ S.L., como representante del grupo fiscal a/15, consigna en el modelo 220 de declaración del Impuesto sobre Sociedades - Régimen de consolidación fiscal - correspondiente al ejercicio 2016, en concepto de "compensación de bases imponibles negativas de entidades de períodos anteriores a la incorporación al grupo (casilla 00547) un importe de 220.908,78 euros.
Según se informa en la página 7A del modelo 220 de declaración del Impuesto sobre Sociedades.- Régimen de consolidación fiscal - correspondiente al ejercicio 2016, la base imponible individual de la entidad dependiente TQ S.L.U. se cuantifica en 171.989,64 euros y la correspondiente a NP S.L. en 48.919,14 euros.
El artículo 67 letra e) de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, en adelante LIS, establece: "e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley."
- La Disposición transitoria trigésimo sexta del mismo Cuerpo Legal establece:
"Con efectos para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016, para aquellos contribuyentes a los que no resulte aplicable la disposición adicional decimoquinta de esta Ley, los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley serán del 60 por ciento, en los términos establecidos, respectivamente, en los citados preceptos."
Por tanto, según los preceptos citados, procede minorar el importe consignado en la casilla 00547 en concepto de "compensación de bases imponibles negativas de entidades de períodos anteriores a la incorporación al grupo" del modelo 220 en 88.363,82 euros, puesto que, aplicando el límite del 60% a la base imponible individual de la entidad TQ S.L.U. (171.989,64 euros), únicamente puede ser compensado un importe de 103.193,78 euros (171.989,64 x 60% = 103.193,78). Asimismo, aplicando el límite del 60% a la base imponible individual de la entidad NP S.L (48.919,14 euros), únicamente puede ser compensado un importe de 29.351,48 euros (48.919,14 x 60% = 29.351,48).
TERCERO.- Contra la anterior liquidación, se interpuso recurso de reposición, notificándose en fecha 27/02/2019 la estimación parcial del mismo, pues hubo un error en la transcripción del resultado de la liquidación provisional, al haber consignado como resultado un importe de cuota de 27.174,93 euros cuando el importe correcto es de 23.174,93 euros.
CUARTO.- Contra la resolución del recurso de reposición, se interpone en fecha 26/03/2019 la presente reclamación económico administrativa, alegando, en síntesis, que según el artículo 26.1.II LIS "en todo caso, se podrán compensar en el periodo impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros", que este es el límite máximo a aplicar. Se aporta resolución del TEAC de 24/09/2020 en este sentido.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La reclamente muestra su disconformidad con el acuerdo impugnado, al entender que el límite de 1.000.000 euros al que se refiere el artículo 26 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), también se aplica a las bases imponibles generadas en periodos anteriores a la integración de las sociedades en el grupo de consolidación fiscal.
La LIS cuya entrada en vigor se produjo para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 1 de enero de 2015, regula en su artículo 26 la compensación de las BINS individuales:
"Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrá ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros."
Por su parte, el artículo 66 de la LIS, como parte de los preceptos que delimitan el régimen especial de consolidación fiscal, regula la compensación de BINS generadas en el seno de un grupo fiscal, remitiéndose a lo previsto en el artículo 26 de la LIS:
"Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de esta Ley."
Por último, y a diferencia de la regulación del TRLIS anterior, la compensación de BINS de preconsolidación se pasa a regular en un artículo distinto (art. 67 LIS) como una de las reglas aplicables a la incorporación de entidades en el grupo fiscal:
"e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley."
No obstante, la LIS recoge un régimen transitorio en relación con la compensación de BINS para los años 2015 y 2016 (DT 34ª y 36ª respectivamente):
En el caso de las BINS individuales, con ocasión de la entrada en vigor de la LIS, el artículo 26 de dicho texto legal introduce una limitación a la compensación de BINS, en régimen individual, (70% de la BI previa en 2017 y siguientes) si bien dicha limitación queda en suspenso para el ejercicio 2015 (DTª 34ª LIS). Adicionalmente, la referida limitación se establece en el 60% de la BI previa en el ejercicio 2016 (D.T. 36ª LIS).
No obstante, la DTª 34ª LIS mantiene para las grandes empresas los límites de compensación (50/25%), pero en el texto de la misma se refiere únicamente a la compensación de BINS prevista en el artículo 26 LIS. Por lo que dichos límites porcentuales son aplicables a la compensación de las BINS individuales directamente.
En relación con las BINS generadas en el seno de un grupo fiscal, dado que el artículo 66 LIS se remite expresamente al artículo 26 LIS, las limitaciones resultan de aplicación a la compensación de BINS del grupo (0% en 2015; 60% en 2016; 70% en 2017 y siguientes) y del mismo modo, tratándose de grandes grupos, en régimen de consolidación fiscal, los límites (50/25%) resultarán igualmente de aplicación, dada precisamente la remisión contenida en el artículo 66 de la LIS al artículo 26 del mismo texto legal.
Finalmente, en cuanto a las BINS pendientes de compensar en el momento de la integración en el grupo fiscal la DT 34ª LIS no contempla la aplicación de límites. Tan solo el artículo 67.e) LIS señala que las BINS pendientes de compensar en el momento de la integración en el grupo fiscal tendrán como límite el 70% de la BI de la entidad que las hubiera generado, una vez realizadas las incorporaciones y eliminaciones que procedan. La DT 36ª sí menciona expresamente que para el año 2016 el límite será del 60%.
El TEAC en diversas resoluciones (R.G. 356/2018 y R.G. 4359/2019, de 10/02/2020, R.G. 4359/20119 de 24/09/2020) ha señalado que existe un doble límite a la hora de analizar la compensación de BIN´s en el ámbito de un grupo fiscal que tributa bajo el régimen especial de consolidación teniendo en cuenta que estas BIN´s han podido generarse en el grupo y/o por las entidades que lo conforman cuando dichas entidades tributaban bajo el régimen general individual y aun no formaban parte del grupo: por un lado, el del artículo 67.e) de la LIS aplicable a nivel individual de la entidad del grupo que tiene esas bases imponibles negativas pendientes, teniendo en cuenta el importe neto de su cifra de negocios a efectos de determinar la posible limitación a la compensación de esas bases imponibles negativas y, por otro lado, el del artículo 66 a nivel de grupo, teniendo en cuenta el importe neto de la cifra de negocios a nivel de grupo.
Pues bien, el artículo 26 de la LIS permite, a partir de 2015, compensar en todo caso hasta 1.000.000 euros, tanto en el caso de las BINS individuales (artículo 26. LIS) como en el de las BINS del grupo (artículo 66 LIS por remisión al artículo 26 LIS).
Para el caso de las BINS de preconsolidación, este Tribunal considera que a la hora de determinar el límite del artículo 67 e) LIS, no solo habrá que tener en cuenta la aplicación de los coeficientes reductores aplicables en cada caso a la base imponible individual de la propia sociedad que se incorpore al grupo, sino también, al igual que ocurre en el artículo 26 LIS, el mínimo a compensar de 1.000.000 de euros en los mismos términos allí contenidos. Solo de esta manera se evita que exista un límite para la compensación de BINS individuales cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las BINS de preconsolidación cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal.
Procede, por tanto, estimar las alegaciones en este punto.
CUARTO.- Por lo que respecta a la regularización practicada relacionado con los donativos realizados por la entidad TW, S.L., entidad integrada en el grupo de consolidación fiscal, la reclamante manifiesta su conformidad, por lo que se dan por reproducidos los argumentos recogidos en el acuerdo impugnado.