En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
El acto impugnado de resolución acumulada de las solicitudes de rectificación de autolquidación, relativas al Impuesto sobre Sociedades, se refiere a los ejercicios 2017, 2018 y 2021, lo que ha determinado la apertura de las reclamaciones 46-02113-2023, 46-02187-2023 y 46-02188-2023, que se resuelven en esta misma sesión de forma acumulada.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 30/09/2021 la hoy reclamante presentó escrito en el que solicita la rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 añadiendo un ajuste minorando el resultado contable en el importe de 683.958,37 euros, deduciendo así el deterioro definitivo de TW SL consolidado en diciembre de 2014 y no declarado hasta la fecha.
Asimismo, solicita que una vez realizada dicha modificación, y dado que como resultado de la misma aumentarán las bases imponibles negativas pendientes de compensar a 31/12/2017, se modifiquen también las declaraciones de los ejercicios 2018, 2019 y 2020 compensando los nuevos importes.
Posteriormente, con fecha 1/08/2022 se presenta solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2021 en la que igualmente solicita la compensación de la base imponible autoliquidada, con el saldo pendiente de la supuesta base imponible resultante de la rectificación del ejercicio 2017 no aplicada en los ejercicios siguientes y, en consecuencia, la devolución de la cuota indebidamente ingresada.
El procedimiento de rectificación de las declaraciones de los ejercicios 2019 y 2020 finalizó en fecha 1/05/2022, con la notificación de inicio del procedimiento llevado a cabo por los órganos de Inspección.
En fecha 15/10/2022 la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT notificó la propuesta de desestimación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2017, 2018 y 2021.
Tras la formulación de alegaciones la Gestora, confirma la propuesta, acordando la denegación de la solicitud al considerar que la entidad debió realizar en 2014 ejercicio el pertinente ajuste, o instar dentro del plazo de prescripción la correspondiente solicitud de rectificación de la declaración presentada y que la simple manifestación de la Administración recogida en el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, en la que se afirma que el deterioro de las participaciones de la entidad TW SL se produjo en el año 2014 no es más que la constatación de unos hechos, sin que ello suponga el reconocimiento de la posibilidad de realizar el correspondiente ajuste que no se realizó en plazo, y que además en ningún caso se podría haber realizado en la fecha de dicho acuerdo por prescripción.
Dicha resolución fue puesta a disposición de la entidad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, habiéndose accedido a su contenido con fecha 15/02/2023, según certificación que consta en el expediente.
TERCERO.- Contra dicho acto interpone la interesada, con fecha 7/03/2023, reclamación económico-administrativa, desglosada a efectos de su tramitación en las reclamaciones 46-02113-2023, 46-02187-2023 y 46-02188-2023, una por cada autoliquidación que se solicita rectificar.
Tramitada de forma reglamentaria las reclamaciones, la interesada ha alegado, en síntesis:
- Aplicación de la base imponible conocida por la Administración, no menor tributación. Principio de buena administración.
- Requisitos materiales cumplidos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- En el presente caso la controversia versa en la procedencia o no de practicar en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, de un ajuste negativo al resultado contable para determinar la base imponible del mismo y, en consecuencia, la compensación de la base imponible negativa resultante con la de los ejercicios posteriores.
Según la reclamante contabilizó en 2013 una pérdida por deterioro de participaciones de la entidad TW SL por importe de 683.958,37 euros. Dicho importe no resultó fiscalmente deducible por lo que practicó un ajuste positivo al resultado contable en dicho ejercicio.
Consecuencia de la extinción de la sociedad TW SL dicho ajuste debió revertir en el ejercicio 2014 con la extinción de la entidad, según se desprendería de la liquidación provisional dictada como resultado de la comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, notificada en fecha 22/12/2020.
La reclamante alega que la pérdida por deterioro constaba declarada, su imputación por medio del mecanismo de la corrección a la base imponible del impuesto y que una base imponible negativa en el ejercicio 2017, al contrario de lo que indica la Administración, no conlleva una menor tributación que su imputación en el ejercicio 2014. Señala que el derecho a compensar la base negativa debería haberse puesto de manifiesto en la comprobación realizada por la Administración, en base al principio de buena administración que rige nuestro ordenamiento tributario.
La Gestora considera que la entidad debió realizar en el ejercicio 2014 el pertinente ajuste, o instar dentro del plazo de prescripción la correspondiente solicitud de rectificación de la declaración presentada. La Gestora indica que el plazo finalizó el 29/07/2019 sin que dicha rectificación fuera instada y, en consecuencia, estimar la posibilidad de realizar dicho ajuste en el ejercicio 2017 supondría vulnerar el instituto de la prescripción regulado en los artículos 66 y siguientes de la LGT.
El apartado 3 del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece:
"3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(...)"
El Tribunal Supremo en sentencia de fecha 22/03/2024, que resuelve el recurso de casación 7261/2022, ha fijado el siguiente criterio:
"A los efectos del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito."
A juicio de este Tribunal, el mismo criterio resultaría aplicable a los ajustes al resultado contable practicados en periodos posteriores a los que correspondería por aplicación de las normas del impuesto.
El apartado 1 del artículo 115 LGT señala:
"La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido [...]"
Por tanto, indagar la procedencia de un ajuste al resultado contable que se debió practicar en el ejercicio 2014, ajuste que se pretende practicar en el ejercicio 2017, entra dentro de las potestades de comprobar e investigar -siguiendo la dicción que el apartado 1 del art.115 LGT-, los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
En el presente caso no justifica la Gestora que la inclusión en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 del ajuste negativo que debió practicarse en la autoliquidación del ejercicio 2014, periodo prescrito en el momento de solicitar la rectificación de la autoliquidación que se solicita rectificar, produzca una menor tributación.
Procede, por tanto, retrotraer las actuaciones al momento procesal oportuno, para que la Gestora resuelva nuevamente la solicitud de rectificación.