En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
La presente reclamación 46-02051-2019 se interpone contra el acto de liquidación A46...80 con nº de referencia 2018...03 , por cuantía de 1.330,24 euros, dictado por la AEAT Depen. Reg. de Aduanas e IIEE Valencia .
Se acumula la reclamación 46-02048-2019 contra el acuerdo sancionador con clave de liquidación A46...91 , nº de referencia ...40 , por importe de 605,18 euros, dictado también por la AEAT Depen. Reg. de Aduanas e IIEE Valencia .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 2/5/2018 se inicia procedimiento inspector mediante personación en el domicilio del obligado tributario, con el objeto de comprobar el impuesto sobre la electricidad, ejercicios 2015, 2016, 2017, actuaciones de carácter general.
El interesado disponía de dos establecimientos. Durante el procedimiento inspector la Administración comprobó que para el establecimiento de LOCALIDAD_1 algunas facturas se emitían sin repercusión del impuesto, mientras que otras incorporan la reducción, y para el establecimiento de LOCALIDAD_2 se ha comprobado que las facturas de adquisición de energía, tenían correctamente repercutido el impuesto e incorporaban la reducción del 85% de la base imponible que establece el artículo 98 de la Ley 38/1992.
En el acuerdo de inicio se requirió al interesado las facturas de electricidad recibidas durante el periodo comprobado, el libro registro del uso con derecho a reducción y la justificación del uso con derecho a reducción.
El interesado aporta lo requerido, según consta en el acto de liquidación.
En el apartado otra documentación consta incorporados al expediente los documentos siguientes: autoliquidaciones, libros registros y facturas. En las facturas aportadas figura, respecto del establecimiento de LOCALIDAD_1, un consumo regular en concepto de término de energía variable inferior a 1900 euros durante todo el año 2015, inferiores a 1000 euros en 2016 y 2017. Respecto del establecimiento de LOCALIDAD_2, se observa
En 2015 un consumo regular mensual
- superior a 30000 euros en concepto de término de energía variable en los meses de febrero a mayo y agosto y septiembre;
-inferior a 1600 euros por el mismo concepto en los meses de enero, junio, julio, y octubre a diciembre, éste último mes ya facturado en 2016.
En 2016 un consumo regular mensual
- superior a 20000 euros en concepto de término de energía variable en los meses de febrero a abril y agosto a octubre;
-inferior a 1600 euros por el mismo concepto en los meses de mayo a julio, noviembre y diciembre.
- En 2017 un consumo regular mensual
- superior a 20000 euros en concepto de término de energía variable en los meses de marzo a mayo, agosto y septiembre;
-inferior a 2000 euros por el mismo concepto en los meses de enero, febrero, junio y julio.
Asimismo presenta facturas de consumo de gas por encima de 120000 euros en los meses de agosto a noviembre de 2017.
Se señaló en el acuerdo de liquidación lo siguiente:
"Por otro lado, se ha comprobado que para el punto de suministro ...1F (LOCALIDAD_2), la energía eléctrica consumida, lo ha sido en la actividad de fabricación de productos cerámicos, y que ha habido ciertos periodos de inactividad, y que para el punto de suministro ...1F (LOCALIDAD_1) el establecimiento ha permanecido inactivo.
En consecuencia, la inspección entiende que procede liquidar el Impuesto Especial sobre la Electricidad del establecimiento del LOCALIDAD_1 al haber estado inactivo durante los ejercicios 2015,2016 y 2017, descontando los importes que le habían sido repercutidos y los autoliquidados en los modelos 560, y que también procede liquidar el importe del impuesto del establecimiento de LOCALIDAD_2, al no ser de aplicación la reducción del 85% de la base liquidable en los periodos de los ejercicios 2015,2016 y 2017 en los que ha permanecido inactivo."
En consecuencia, se formularon dos actas, una de conformidad para el establecimiento de LOCALIDAD_1 y otra de disconformidad para el establecimiento de LOCALIDAD_2.
El procedimiento inspector concluye en fecha 11/12/2018 con la notificación del acuerdo de liquidación derivado del acta A02. En éste, señala:
"En consecuencia, durante el procedimiento inspector, XZ SL no ha acreditado que la energía eléctrica adquirida para el establecimiento de LOCALIDAD_2 con reducción parcial de la base imponible del impuesto especial sobre la electricidad, durante varios periodos de los ejercicios 2015, 2016 y 2017, haya sido utilizada en la fabricación de productos cerámicos, por lo que la energía eléctrica recibida en dichos periodos está sujeta al Impuesto Especial sobre la Electricidad, y no es procedente la reducción del 85% de la base imponible del impuesto establecida en el artículo 98 b) de la Ley 38/1992. "
SEGUNDO.- En fecha 11/1/2019 se interpuso recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación de fecha 11/12/2018, derivado del acta de inspección A02-...56, notificado ese mismo día.
En el recurso de reposición el interesado presenta alegaciones, indicando que presentó ya alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta de inspección, y se ratifica en las mismas, copiándolas. En el acuerdo de resolución del recurso de reposición, aparecen resumidas de la siguiente manera:
"La entidad considera que cumple con los requisitos legales para la aplicación de la reducción del 85%, siendo el único objeto de controversia la afirmación de que el establecimiento de LOCALIDAD_2 ha tenido periodos de inactividad, ya que, aunque los procesos de cocción en el horno de los materiales fabricados no estén en funcionamiento, siguen realizando los procesos acopio, secado, triturado, molturación, cribado y almacenamiento de las arcillas que utilizan en el proceso de fabricación. También realizan las labores de carga y descarga de hornos y secaderos, (no de vehículos de transporte), y el correspondiente trasvase de producción secada desde los secaderos hasta el horno, labores todas ellas que se encuadran dentro de la actividad principal, aparte del acondicionamiento de vagonetas y del horno".
Para justificar cuantitativamente que la sociedad no ha estado inactiva durante periodos de los ejercicios 2015,2016 y 2017, y que los suministros han sido utilizados para la fabricación de productos cerámicos aportan dos tablas, una con el número medio de empleados y otra con la facturación, ambas por meses, en las que se aprecia que no hay cambios bruscos en los periodos. Por último, adjunta los TC2 y relación nominal de los trabajadores.
Al respecto de las alegaciones presentadas, se concluyó en el acuerdo de resolución del recurso de reposición, notificado el 1/2/2019, lo siguiente:
"No obstante, ambos parámetros no demuestran que se haya estado produciendo productos cerámicos en todos los meses de los ejercicios 2015,2016 y 2017 en el establecimiento de LOCALIDAD_2 como alega, ya que los periodos de inactividad en los ejercicios comprobados no han sido muchos, lo que no tiene por qué incidir en el personal contratado, ni en la facturación que depende de las ventas, no de la producción.
Por otro lado, el representante de la entidad alega que la diferencia de consumo es debida a que el horno en esos periodos ha estado parado, no obstante, esta afirmación tampoco es una justificación del menor consumo de energía eléctrica, ya que el horno no consume mucha electricidad puesto que utiliza otro tipo de energía para su funcionamiento.
[...]
Consta en el expediente que durante el procedimiento inspector se ha comprobado, analizando las facturas aportadas por la empresa, que en la planta de LOCALIDAD_2 ha habido una disminución del consumo de energía eléctrica durante varios periodos de los ejercicios 2015,2016 y 2016, por lo que se considera que durante estos periodos no se han fabricado productos cerámicos, por lo que, en consecuencia no es procedente la reducción parcial de la base imponible del impuesto, y procede la liquidación del Impuesto Especial sobre la Electricidad no repercutido de la energía adquirida en los periodos de inactividad. "
TERCERO.- El día 04/03/2019 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación 46-02051-2019 , interpuesta en 01/03/2019 contra la resolución desestimatoria del antedicho recurso de reposición, en la que presenta alegaciones, ratificándose en las ya realizadas previamente, las cuales transcribe nuevamente.
Resumidamente, señala el reclamante que no ha existido actividad discontinua en el establecimiento de LOCALIDAD_2, que cumple los requisitos legales para la aplicación de la reducción del 85%, señalando que ese hecho ha sido cotejado y confirmado por la propia Administración, y que en definitiva se siguieron realizando procesos de "acopio, secado, triturado, molturación, cribado y almacenamiento de las arcillas que utilizamos en el proceso de fabricación, aunque los procesos de cocción en el horno de los materiales fabricados no estén en funcionamiento" y añade: "También se realizan las labores de carga y descarga de hornos y secaderos, (no de vehículos de transporte), y el correspondiente trasvase de producción secada desde los secaderos hasta el horno, labores todas ellas que se encuadran dentro de la actividad principal, aparte del acondicionamiento de vagonetas y del horno."
Aporta las tablas que ya se aportaron previamente, mostrando que el número de trabajadores y la facturación "es estable durante todos los periodos analizados, con excepción de la evolución natural del negocio, que se manifiesta en que no hay cambios bruscos en los periodos indicados como "inactivos"".
Además, aporta prueba del valor de la producción (cifra de negocios adicionando la variación de existencias, de productos en curso y de productos terminados) según la Cuenta de Pérdidas y Ganancias , así como de las compras de electricidad efectuadas.
CUARTO.- El día 10/10/2018 se notifica el acuerdo de inicio del expediente sancionador, el cual concluyó mediante acuerdo según el cual se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 191 LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. El reclamante presentó alegaciones idénticas a las presentadas frente al acuerdo de liquidación y ya referenciadas en esta resolución.
El acuerdo sancionador fue notificado el día 11/12/2018.
QUINTO.- En fecha 01/03/2019 se interpuso reclamación 46-02048-2019 contra el citado acuerdo sancionador, que tuvo entrada en el registro de este Tribunal en fecha 04/03/2019 .
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho del acto impugnado.
CUARTO.- El artículo 2.4.b) quinto guión de la Directiva 2003/96 establece la no sujeción de la electricidad y los productos energéticos utilizados en procesos mineralógicos, sin perjuicio del control sobre su actividad:
"4. La presente Directiva no se aplicará a:
a) la imposición fiscal de la producción de calor y la imposición de los productos de los códigos NC 4401 y 4402,
b) los siguientes usos de los productos energéticos y de la electricidad:
- productos energéticos utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción ni el de combustible para calefacción,
- productos energéticos de doble uso. Un producto energético se considera de doble uso cuando se utiliza tanto como combustible para calefacción como para fines distintos del de carburante de automoción y combustible para calefacción. El uso de los productos energéticos con fines de reducción química y en los procesos electrolíticos y metalúrgicos deben considerarse como de doble uso,
- la electricidad utilizada principalmente a efectos de reducción química y procesos electrolíticos y metalúrgicos,
- la electricidad cuando represente más del 50 % del coste de un producto. El coste de un producto se define como la suma de las compras totales de bienes y servicios más los costes de mano de obra más el consumo del capital fijo, a escala de la empresa, tal y como se define en el artículo 11. El coste se calcula por unidad en promedio. El «coste de la electricidad» se define como el valor de compra real de la electricidad o el coste de producción de electricidad si se genera en la empresa,
-procesos mineralógicos. Los «procesos mineralógicos» son los procesos clasificados en la nomenclatura NACE con el código DI 26, «industrias de otros productos minerales no metálicos» en el Reglamento (CEE) no 3037/90 del Consejo, de 9 de octubre de 1990, relativo a la nomenclatura estadística de actividades económicas de la Comunidad Europea (2).
No obstante, las disposiciones del artículo 20 se aplicarán a estos productos energéticos."
En el considerando 22 de la citada Directiva se equipara el doble uso de productos energéticos con los procesos mineralógicos, si bien en la redacción del artículo hace referencia a la no sujeción de la electricidad "utilizada principalemente" en reducción química y en procesos electrolíticos y metalúrgicos frente a la electricidad y los productos energéticos utilizados en procesos mineralógicos:
(22) | Los productos energéticos deben estar sometidos fundamentalmente a un marco comunitario cuando se usen como combustible para calefacción o carburante de automoción. En esta medida, está en la naturaleza y en la lógica del sistema fiscal excluir del ámbito de aplicación el doble uso y el uso de productos energéticos con fines distintos a los de carburante o combustible, así como los procesos mineralógicos. El uso similar de la electricidad debe tratarse en pie de igualdad.
Los «procesos mineralógicos» son los procesos clasificados en la nomenclatura NACE, en la división 23, «industrias de otros productos minerales no metálicos» en el Reglamento comunitario 1893/2006, por el que se establece la nomenclatura estadística de actividades económicas NACE Revisión 2 y por el que se modifica el Reglamento (CEE) no 3037/90 del Consejo y determinados Reglamentos de la CE sobre aspectos estadísticos específicos.
23 | | | Fabricación de otros productos minerales no metálicos |
| 23.1 | | Fabricación de vidrio y productos de vidrio |
(,,,)
| 23.2 | | Fabricación de productos cerámicos refractarios |
| | 23.20 | Fabricación de productos cerámicos refractarios | 2391
| 23.3 | | Fabricación de productos cerámicos para la construcción
| | 23.31 | Fabricación de azulejos y baldosas de cerámica | 2392*
| | 23.32 | Fabricación de ladrillos, tejas y productos de tierras cocidas para la construcción | 2392*
| 23.4 | | Fabricación de otros productos cerámicos |
| | 23.41 | Fabricación de artículos cerámicos de uso doméstico y ornamental | 2393*
| | 23.42 | Fabricación de aparatos sanitarios cerámicos | 2393*
| | 23.43 | Fabricación de aisladores y piezas aislantes de material cerámico | 2393*
| | 23.44 | Fabricación de otros productos cerámicos de uso técnico | 2393*
| | 23.49 | Fabricación de otros productos cerámicos | 2393*
| 23.5 | | Fabricación de cemento, cal y yeso |
| | 23.51 | Fabricación de cemento | 2394*
| | 23.52 | Fabricación de cal y yeso | 2394*
| 23.6 | | Fabricación de elementos de hormigón, cemento y yeso |
(...)
| 23.7 | | Corte, tallado y acabado de la piedra |
(...)
| 23.9 | | Fabricación de productos abrasivos y productos minerales no metálicos n.c.o.p. |
(...)
No consta pronunciamiento del TJUE sobre el uso de productos energéticos en procesos mineralógicos, si bien en relación con el uso de productos energéticos de doble uso y con el uso de electricidad en procesos de reducción química existe pronunciamientos que parten del análisis de la actividad y de los usos de la electricidad y de los productos energéticos en la actividad.
En la sentencia ECLI:EU:C:2014:2247, de 02/10/2014, caso C-426/12, el Tribunal de Justicia (Sala cuarta) declara, respecto del carbón como producto de doble uso, que:
"1) El artículo 2, apartado 4, letra b), de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/74/CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, debe interpretarse en el sentido de que el hecho de utilizar, por un lado, carbón como combustible en el proceso de producción de azúcar y, por otro lado, el dióxido de carbono generado mediante la combustión de dicho producto energético para fabricar fertilizantes químicos no constituye un «doble uso» del referido producto energético a efectos de dicha disposición.
Por el contrario, constituye un «doble uso» el hecho de utilizar, por una parte, el carbón como combustible en el proceso de producción de azúcar y, por otra parte, el dióxido de carbono generado mediante la combustión de dicho producto energético a efectos de ese mismo proceso de producción si consta que el proceso de producción de azúcar no puede llevarse a cabo sin el empleo del dióxido de carbono generado mediante la combustión del carbón.
2) Un Estado miembro tiene la facultad de establecer en su Derecho interno un concepto del «doble uso» más restrictivo que el previsto en el artículo 2, apartado 4, letra b), segundo guión, de la Directiva 2003/96, en su versión modificada por la Directiva 2004/74, con el fin de imponer un impuesto sobre los productos energéticos que están excluidos del ámbito de aplicación de dicha Directiva."
En la sentencia ECLI:EU:C:2017:640, de 07/09/2017, caso C-465/15, el TJUE considera que
"25 El artículo 2, apartado 4, letra b), de la Directiva 2003/96 ha de interpretarse a la luz del considerando 22 de ésta, el cual indica que los productos energéticos deben estar sometidos fundamentalmente a un marco comunitario cuando se usen como combustible para calefacción o carburante de automoción. De este considerando se desprende también que está en la naturaleza y en la lógica del sistema fiscal excluir del ámbito de aplicación el doble uso, y que el uso similar de la electricidad debe tratarse en pie de igualdad.,
26 Tal como expuso la Comisión en sus observaciones, se debe al carácter intercambiable de los productos energéticos y de la electricidad que el legislador de la Unión haya optado por reservar un trato en pie de igualdad a tales productos, a efectos de la delimitación del ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96 y, por tanto, a efectos de su gravamen conforme a dicha Directiva. Determinar el ámbito de aplicación material de ésta de tal manera permite, en efecto, fijar niveles mínimos de imposición a escala de la Unión Europea de manera global tanto para los productos energéticos como para la electricidad y tiene por objeto, en definitiva, alcanzar el doble objetivo perseguido por esa Directiva, tal como se señala en los considerandos 2 a 6, 7, 11 y 12 de la misma, a saber, por una parte, garantizar el funcionamiento adecuado del mercado interior en el sector de la energía y, por otra, fomentar objetivos de política medioambiental.
27 Habida cuenta de las consideraciones expuestas en los apartados 25 y 26 de la presente sentencia, procede destacar que una interpretación del concepto de «electricidad utilizada principalmente a efectos de reducción química», mencionado en el tercer guion del artículo 2, apartado 4, letra b), de la Directiva 2003/96, que fuera más amplia que la reservada al concepto de «productos energéticos [utilizados] con fines de reducción química», en el sentido del segundo guion de esa misma disposición, tendría por efecto quebrar el trato en pie de igualdad que propugna el legislador de la Unión para los productos energéticos y la electricidad utilizados de la misma manera a efectos de la delimitación del ámbito de aplicación de dicha Directiva.
28 En efecto, tal interpretación tendría como consecuencia sustraer la electricidad de la imposición fijada por la Directiva 2003/96, en detrimento de un producto energético utilizado de la misma manera que, por su parte, se sometería a gravamen conforme a esa Directiva. A la luz del carácter intercambiable de los productos energéticos y de la electricidad, esta interpretación tendría por efecto favorecer la utilización de la electricidad en detrimento de los productos energéticos, lo que sería, en definitiva, contrario al doble objetivo perseguido por la Directiva 2003/96, recordado en el apartado 26 de la presente sentencia.
29 En este caso, es obligado precisar asimismo que de la resolución de remisión no se desprende que, en la instalación de que se trata en el asunto principal, la electricidad utilizada para el funcionamiento del ventilador lo sería de manera distinta que para accionar motores eléctricos necesarios para comprimir el aire ambiente. Las observaciones de Hüttenwerke Krupp se basan igualmente en la premisa según la cual la electricidad utilizada en los hechos del asunto principal lo es para el funcionamiento del ventilador como fuerza motriz. Por otro lado, Hüttenwerke Krupp confirmó en la vista, en respuesta a una pregunta formulada por el Tribunal de Justicia, que es en el cowpers donde el aire comprimido procedente del ventilador se recalienta posteriormente, antes de ser inyectado en el alto horno.
30 Ahora bien, aun suponiendo que el ventilador no hubiera funcionado gracias a la electricidad, sino más bien a un producto energético, como el gasóleo, este último no estaría comprendido en el concepto de producto energético de «doble uso», en el sentido de la primera frase del artículo 2, apartado 4, letra b), segundo guion, de la Directiva 2003/96, que le permitiría beneficiarse de la exclusión del ámbito de aplicación de esta Directiva, pues la utilización del producto energético de que se trata sirve únicamente para producir una fuerza motriz, lo que se correspondería por tanto con una utilización como carburante.
31 Así, por las razones expuestas en los apartados 26 a 28 de la presente sentencia, el tercer guion de la referida disposición no puede interpretarse en el sentido de que excluye del ámbito de aplicación de la Directiva citada la electricidad utilizada con los mismos fines que tal producto energético, sin quebrar el trato en pie de igualdad que propugna el legislador de la Unión para los productos energéticos y la electricidad a efectos de la delimitación del ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96."
y concluye que
"El artículo 2, apartado 4, letra b), tercer guion, de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, debe interpretarse en el sentido de que la electricidad utilizada para el funcionamiento de ventiladores destinados a comprimir el aire que se utiliza posteriormente en un alto horno en el proceso de producción de arrabio por reducción química del mineral de hierro no es «electricidad utilizada principalmente a efectos de reducción química», en el sentido de dicha disposición."
El artículo 98 de la Ley 38/1992, regula la base liquidable:
"La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:
[...]
b) Procesos mineralógicos. Se consideran procesos mineralógicos los clasificados en la división 23 del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 2006, por el que se establece la nomenclatura estadística de actividades económicas NACE Revisión 2 y por el que se modifica el Reglamento (CEE) n.º 3037/90 del Consejo y determinados Reglamentos de la CE sobre aspectos estadísticos específicos...;."
El Real Decreto 1065/1995 en su artículo 145 establece el procedimiento para la aplicación de la reducción de la base imponible:
"1. Para la aplicación de la reducción establecida en el artículo 98 de la Ley, los titulares de los establecimientos donde se desarrollen las actividades con derecho a la reducción presentarán a la oficina gestora correspondiente al lugar de ubicación de cada establecimiento una comunicación por cada una de las actividades que cumplen los requisitos para poder gozar de dicho beneficio fiscal.
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer el modelo y demás requisitos para la presentación de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior."
La consulta V1949-16 por la Dirección General de Tributos, en la que se consulta si con la nueva regulación del Impuesto Especial sobre la Electricidad, la energía eléctrica utilizada en las plantas de producción de productos cerámicos cuando no están produciendo, puede dar derecho a la reducción de la base imponible regulada en el artículo 98. b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, dice:
"Sin embargo, como dentro del año natural va a haber meses en los que la consultante va a fabricar productos cerámicos y otros en los que no, ya que tal y como manifiesta en la consulta por motivos de operativa se producen parones en la producción, en los dos primeros meses del año siguiente deberá comunicar a los contribuyentes y a la oficina gestora la cantidad de energía efectivamente consumida en la fabricación de productos cerámicos en el año natural anterior.
No obstante, si la consultante no comunicase a su suministrador, en el plazo señalado en el párrafo anterior, la parte de la energía suministrada que efectivamente se empleó en la fabricación de productos cerámicos, tendrá que presentar la correspondiente autoliquidación (modelo 560) y efectuar el ingreso de las cuotas que no le han repercutido correctamente"
QUINTO.- La cuestión debatida en el presente caso estriba en que XZ SL , a juicio de la Inspección de los tributos, no prueba qué parte de su consumo eléctrico ha ido efectivamente destinado a la producción de cerámica. Así, considera que no ha quedado acreditado que la energía eléctrica adquirida para el establecimiento de LOCALIDAD_2 con reducción del impuesto especial sobre la electricidad, durante varios periodos de 2015, 2016 y 2017, haya sido utilizada en la fabricación de productos cerámicos, por lo que la energía eléctrica recibida en dichos periodos está sujeta al Impuesto Especial sobre la Electricidad, y no es procedente la reducción del 85% del impuesto.
Siendo el tema central en este procedimiento una cuestión de prueba, debemos, en primer lugar analizar: sobre quién recae la carga de la prueba, qué medios de prueba pueden utilizarse y cómo han de ser los mismos valorados. Establece el artículo 105 de la Ley 58/2003:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."
Por su parte el artículo 116 del mismo texto legal establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba que se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa".
Como consecuencia de ello, en principio, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen. Así, pues, es el obligado tributario quien deberá probar los requisitos necesarios para gozar de la reducción. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 LGT ya citado. Para ello, el contribuyente podrá utilizar cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, los cuales, dado que en nuestro Ordenamiento no existe la prueba tasada, deberán ser valorados, con arreglo la doctrina jurisprudencial asentada, de manera integral o de conjunto, conforme al prudente arbitrio del juzgador y según las reglas de la sana crítica.
SEXTO.- Debemos, finalmente, entrar a examinar las circunstancias del caso concreto con respecto a los medios de prueba.
Por un lado, el reclamante fue autorizado para aplicar la reducción por lo que no es una cuestión debatida el hecho de que la actividad de XZ SL abarca realizar procesos mineralógicos los clasificados en la división 23 del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 2006, que dan derecho a aplicar lo dispuesto y ya citado en el artículo 98 de la Ley 38/1992. Señala el acuerdo de liquidación:
"La actividad que desarrolla XZ SL, la fabricación de productos cerámicos se encuadra dentro de la división 23 del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, por lo que al cumplirse los requisitos establecidos reglamentariamente la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales de Valencia le concedió la tarjeta actualmente en vigor en la actividad LE, esto es, "Usuarios de energía eléctrica en usos que generan derecho a la reducción del 85% del artículo 98 b) de la Ley 38/1992", por lo que tiene derecho a gozar en el suministro de energía eléctrica que adquiera para estos fines de una reducción del 85 por ciento de la base imponible."
Por otro lado, la Administración ha considerado que en base al bajo consumo eléctrico en ciertos períodos de 2015 a 2017, ha existido inactividad por parte del obligado tributario y en consecuencia no se puede aplicar la reducción en esos periodos en los que el interesado no justifica suficientemente que haya habido fabricación de productos cerámicos.
Ante la prueba por parte del reclamante de que no ha habido alteración en la plantilla ni en la facturación, la Inspección entendió que ello no implicaba necesariamente que que no estuviese inactiva la entidad, ya que eran pocos meses como para que afectase a la plantilla, y señaló que la facturación depende de las ventas, y no de la producción; y ante la argumentación de que el horno no ha estado funcionado, como explicación del bajo consumo eléctrico, la Administración entendió que el horno usaba otras fuentes de energía más allá de la electricidad, y que por ello el horno no podía ser la causa. Sin embargo, no consta prueba acerca del tipo de energía empleado por el horno, sino que se limita la Administración a entender que esa no es la causa del bajo consumo eléctrico.
El reclamante aportó una lista de procesos en los que la entidad ha seguido trabajando, todos ellos relacionados con la actividad que da derecho al beneficio fiscal, y ha apuntado a las causas del bajo consumo eléctrico, sin que ninguno de estos extremos haya sido demostrado incierto por parte de la Inspección.
En el presente caso, las diferencias de consumo entre unos meses y otros, derivada del examen de las facturas de electricidad recibidas, llevan a la Inspección a considerar que no ha habido actividad de fabricación y, por tanto, la electricidad suministrada en esos periodos no puede beneficiarse de una reducción. Los bajos consumos pueden ser un indicio de inactividad, si bien no el elemento determinante de la no aplicación de la exención, pues el bajo consumo, per se, no hace prueba del uso o no de la electricidad en actividad que da derecho a la exención. No consta en el expediente los documentos que acompañan la solicitud de reducción, como son la memoria descriptiva del destino y consumo previsto del suministro eléctrico para el que se solicita la reducción, ni la relación de las actividades realizadas en dicho establecimiento distintas de la que genera el derecho a la reducción. Como se ha señalado, tampoco obra documento que justifique el producto energético utilizado en el horno.
Estos datos son relevantes, a la luz de los criterios jurisprudenciales, pues permitirían conocer con precisión si la actividad desarrollada en los meses de bajo consumo se puede encuadrar, como pretende el interesado, en el proceso mineralógico o bien en actividades complementarias, aunque necesarias, al propio proceso, respecto de las que tanto en la jurisprudencia del TJUE, como en las consultas DGT, se exige el examen del uso del producto energético o electricidad en usos o bien de combustible o bien de carburante en aparatos que generan fuerzas motrices para determinar la procedencia o no de la no sujeción.
SÉPTIMO.- La falta de pruebas en el expediente relativas a la actividad desarrollada priva a este Tribunal de la posibilidad de llevar a cabo adecuadamente la función revisora que tiene encomendada, lo que -añadido a que es la Administración la que debe acreditar los elementos materiales y formales que permiten sostener su decisión, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003, sin que el incumplimiento de este deber pueda perjudicar al reclamante, y a que este Tribunal tiene el deber inexcusable de resolver (artículo 239 de la Ley 58/2003), determina que haya que concluir, conforme a los preceptos citados, declarando la improcedencia del acto impugnado.
En este mismo sentido, se manifiesta el TEAC en la resolución del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de fecha 15/07/2016 (RG 00/4562/2014), doctrina reiterada en su resolución de 22/02/2018 (RG 00/02190/2013/50).
"Descartada pues la aplicación del artículo 236.3 de la LGT al caso que da lugar al criterio aquí enjuiciado, y teniendo en cuenta en cambio las previsiones de los artículos 235.3 de la LGT y los artículos 52 y 55.1 del Reglamento de Revisión, la conclusión resulta clara: mientras que el órgano de aplicación de los tributos, autor del acto impugnado, tiene la obligación legal de remitir el expediente completo a los Tribunales Económico-Administrativos, en cambio el Tribunal Económico-Administrativo que conoce de una reclamación puede solicitar a la Administración autora del acto tanto los informes que estime necesarios como la posibilidad de acordar de oficio que se complete el expediente, pero ambas posibilidades son meras potestades o facultades, no un deber o una obligación. Dicho con otras palabras, la falta de cumplimiento por parte de la Administración autora del acto impugnado de su obligación legal de remitir un expediente completo a los Tribunales Económico-Administrativos no puede intentar verse suplida con el intento de imponer entonces a los Tribunales la obligación, no prevista ni por la Ley ni por el reglamento, de requerir la remisión de los posibles documentos que puedan integrar el expediente, obligación de requerimiento que únicamente se prevé para el caso de un incumplimiento absoluto de su obligación de remisión por parte de la Administración.
Consecuentemente, el TEAR no tenía la obligación de pedir que se completara el expediente. Y llegados a este punto, debe recordarse que la falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado su regularización no entiende este TEAC que constituya un mero defecto formal, sino una falta de justificación de la realización del hecho imponible o de su dimensión económica, extremos cuya prueba recae sobre la Administración, lo que constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción. Y todo ello sin perjuicio, en su caso, de la posibilidad de que la Administración pudiera iniciar un nuevo procedimiento. Este criterio ya ha sido manifestado por este TEAC en resoluciones anteriores; baste citar, por todas, la resolución 00/02202/2007 de fecha 26 de marzo de 2009, donde se fijan límites a la declaración de retroacción de actuaciones en el siguiente sentido: finalizado el procedimiento de comprobación, los Tribunales Económico Administrativos, en el supuesto de considerar que los órganos de aplicación de los tributos no han probado en el expediente los hechos en que basa su regularización, resolviendo sobre cuestiones de fondo, sólo procede que los Tribunales Económico-Administrativos declaren la anulación de la liquidación impugnada, sin que quepa pronunciamiento alguno sobre retroacción de actuaciones que podría suponer, además de establecer una prórroga indebida respecto a un procedimiento ya concluido, una peor situación en el obligado tributario".
Por ello se estima la reclamación por defecto sustantivo, suponiendo ello la anulación del acto impugnado sin orden de retroacción.
En consonancia con lo dicho, el reclamante únicamente podrá beneficiarse de la reducción en la electricidad utilizada en la fabricación de productos cerámicos que, a falta de prueba en contrario, entiende este Tribunal que es la consumida por XZ SL en el período 2015-2017, en el establecimiento de LOCALIDAD_2.
SÉPTIMO.- En relación con el acuerdo sancionador, la íntima conexión entre los actos citados en los Antecedentes de esta resolución -esto es, la liquidación y la sanción a ella inherente- y la relación de dependencia de uno y otro, pone de relieve que anulada la liquidación debe examinarse cómo afecta ello a la sanción.
En este sentido se ha pronunciado el TEAC en resolución 00/03142/2013 de 05/11/2015, según la cual:
"En síntesis, a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de darse a la cuestión de si, después de haber sido anulada una sanción por razón de la anulación de la liquidación de la que trae causa, puede volver a dictarse una sanción basada en la nueva liquidación que se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación, pues de ello dependerá también el contenido del pronunciamiento anulatorio: si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem; si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem; pero, precisamente por ello, si, confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción, esta anulación no traerá causa de la anulación de la liquidación, por lo que constituye un pronunciamiento absolutorio directo y la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem; por último, si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem."
Por lo que al anular totalmente la liquidación por razones sustantivas, procede, en consecuencia, anular el acuerdo sancionador y ello conlleva que, si posteriormente se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem.
Teniendo en cuenta las consideraciones hechas en fundamentos jurídicos precedentes, las circunstancias anteriormente expuestas y los medios de prueba obrantes en el expediente, el Tribunal considera suficientemente probado el derecho a la reducción del reclamante, procediendo, en consecuencia, estimar la reclamación a que se refiere la presente resolución.