En
Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo dictado por la Administración de la AEAT de Xàtiva
relativa a la solicitud de rectificación de las
autoliquidaciones presentadas por el contribuyente en relación
al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Presentadas ante la AEAT
autoliquidaciones por el concepto y ejercicios citados se solicitó
por parte del interesado su rectificación al considerar que,
a su juicio, el importe de la pensión de jubilación
percibida de la Seguridad Social en el citado ejercicio había
de reducirse en la proporción que correspondiera en función
de que durante los años de cotización las cuotas
pagadas hubieran podido ser o no deducibles en el IRPF; en concreto,
expone que prestó servicios como empleado en RENFE desde
01.04.1963 hasta 31.12.2001, estando adscrito y cotizando a la
Mutualidad de Trabajadores Ferroviarios, por lo que, de
acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria
Segunda, apartado 3°, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debería
haber integrado únicamente el 75 por ciento de la prestación
por jubilación o invalidez percibida. En defensa de su
pretensión, el interesado hace referencia a la resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de julio
de 2017 (RG 7195/2016), dictada en un recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio, donde se aclara la
aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, a la parte de la pensión
pública de jubilación que pueda corresponder a
aportaciones a mutualidades de previsión social, así
como a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Central de 1 de julio de 2020 (00/02469/2020), dictada en un recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio,
donde se aclara la aplicación de la Disposición
Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF,
a la parte de la pensión pública de jubilación
que pueda corresponder a aportaciones a la Mutualidad Laboral de
Banca.
La solicitud de rectificación fue estimada
parcialmente mediante acuerdo de 10 de enero de 2022.
Interpuesto recurso de reposición, éste
fue desestimado mediante acuerdo de 4 de febrero de 2022.
SEGUNDO.- En fecha 8 de marzo de 2022 se
interpone relamación económico-administrativa,
alegando el interesado lo que a su derecho convino, en síntesis,
lo ya expuesto ante la oficina gestora.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si a la pensión pública por
jubilación percibida de la Seguridad Social cuando
anteriormente se han realizado aportaciones a la Mutualidad de
Trabajadores Ferroviarios le resulta aplicable lo previsto en la
Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF.
CUARTO.- El art. 17.2. a) 1.ª de la Ley
35/2006, del IRPF dispone que, en todo caso, tendrán la
consideración de rendimientos del trabajo:
"Las pensiones y
haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos
de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones
públicas por situaciones de incapacidad, jubilación,
accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo
dispuesto en el artículo 7 de esta Ley."
Por su parte, la Disposición transitoria
segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, recoge un régimen
transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social:
"1. Las prestaciones
por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro
concertados con mutualidades de previsión social cuyas
aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999,
hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base
imponible, deberán integrarse en la base imponible del
impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración
se hará en la medida en que la cuantía percibida
exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan
podido ser objeto de reducción o minoración en la base
imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente
en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera
acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan
podido ser objeto de reducción o minoración en la base
imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones
por jubilación o invalidez percibidas."
En relación con esta disposición,
la alegada resolución del TEAC, RG.: 07195/2016, de
05-07-2017, dictada en unificación de criterio (art. 242.4 de
la LGT), fija el criterio siguiente:
"Para determinar si
resultan aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y
3 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, a
la pensión pública de jubilación que perciben
los antiguos empleados de Telefónica, debe diferenciarse la
parte de la pensión pública de jubilación que
corresponde a aportaciones a la Mutualidad Institución
Telefónica de Previsión realizadas con anterioridad y
con posterioridad al 1 de enero de 1979, puesto que la posibilidad
de reducción al 75 por 100 de la pensión solo puede
ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de
reducción o minoración en la base imponible.
Consecuentemente, no
resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria
Segunda de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, a la parte de la pensión
pública de jubilación que perciben de la Seguridad
Social los antiguos empleados de Telefónica SA, por las
aportaciones realizadas con posterioridad al 1 de enero de 1979
hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la
Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a
Institución Telefónica de Previsión por sus
trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen
General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte,
jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía,
sí fueron objeto de minoración o deducción en
la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1 de
enero de 1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en
cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).
En cambio, la parte de la
pensión que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1
de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de
las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no
eran deducibles, según la legislación vigente en el
momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha
en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período
por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la
cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser
objeto de reducción o minoración en la base imponible,
se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por
ciento de la parte correspondiente de la pensión."
QUINTO.- En el presente caso, la pretensión
del interesado se concreta en que se aplique dicho régimen a
la prestación de jubilación abonada por la Seguridad
Social, concretamente por las aportaciones realizadas a la
Mutualidad de Trabajadores Ferroviarios hasta el 31 de diciembre de
1978, según el reproducido criterio doctrinal.
Sin embargo, aun siendo tanto la Institución
Telefónica de Previsión (ITP) como la Mutualidad de
Trabajadores Ferroviarios, entidades de previsión social,
ésta estaba sujeta a un régimen muy diferente al de la
ITP. En efecto, mientras que la ITP era una Mutualidad de Previsión
Social creada y regida hasta su extinción al amparo de la Ley
de Mutualidades de 6 de diciembre de 1941 y su Reglamento aprobado
por Decreto de 26 de mayo de 1943, la Mutualidad de Trabajadores
Ferroviarios, no tiene su origen en 1967, sino que su origen surge
por medio de la Orden del Ministerio de Trabajo de 28 de febrero de
1955 que dispone que las Mutualidades de Empresas de los
Ferrocarriles de Uso Público concedan las mismas prestaciones
que la Mutualidad Laboral de Transportes, por lo que se desprende
que sus estatutos no se rigen por la Ley de Mutualidades de 1941 y
su carácter se homologa a la Mutualidad Laboral de
Transportes, mutualidad expresamente recogida en el artículo
primero de la Orden del posterior 25 de septiembre de 1954 que
aprueba los estatutos de la misma. Y tal diferencia de régimen
es fundamental a los efectos que nos ocupan porque, esta última,
a diferencia de la ITP, perdió a partir de 1 de enero de 1967
su carácter de entidad complementaria de los seguros sociales
unificados, para convertirse en una «Entidad Gestora del
sistema de la Seguridad Social» y ello aunque conservara su
denominación de «Mutualidad» (Arts. 39 y 194 del
texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre,
sobre Bases de la Seguridad Social aprobado por Decreto 907/1966, de
21 de abril).
Por tanto, solo son aportaciones a mutualidades
de previsión social, a los efectos de la mencionada DT
segunda, las realizadas a la Mutualidad de Trabajadores Ferroviarios
antes de 01-01-1967, y, por tanto, procede aplicar el criterio de la
resolución del TEAC, RG.: 02469/2020, de 01- 07-2020, también
dictada en unificación de criterio, que, sobre la cuestión
consistente en determinar "si a la pensión pública
por jubilación percibida de la Seguridad Social cuando
anteriormente se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral
de Banca le resulta aplicable la resolución del TEAC de 5 de
julio de 2017 relativa a los antiguos empleados de Telefónica
y, en consecuencia, lo previsto en la Disposición Transitoria
Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF", responde que
"1.- Cuando se han
realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de
1 de enero de 1967 no resulta procedente la aplicación de la
Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, a la pensión pública por jubilación
percibida de la Seguridad Social, toda vez que dichas aportaciones
tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social,
debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible
del IRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del
trabajo.
2.- Cuando se han
realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con
anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias
contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria
Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como
rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de
jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a
dichas aportaciones."
Este criterio ha sido asumido por las sentencias
de los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias, rec. n.º
678-2020, de 26-03-2021, y de Galicia, rec. n.º 15002- 2022, de
05-10-2022, que concluyen que:
"De ahí que el
criterio y razonamientos de la resolución del TEAC de 1 de
junio de 2020 son plenamente asumibles por esta Sala, pues resultan
congruentes con la literalidad y finalidad de la Disposición
Transitoria, sin que puedan oponerse razones de seguridad jurídica,
igualdad o prohibición de arbitrariedad allí donde hay
una motivación razonable, razonada y con apoyo directo en la
norma en liza.",
y que:
"Por tanto, la Sala
comparte y asume el criterio del TEAC en su acuerdo de 1 de julio de
2020 cuando establece literalmente: (...).".
Posteriormente, la sentencia del Tribunal Supremo
255/2023, de 28 de febrero de 2023 (rec. n.º 5335/2021), sobre
la cuestión casacional consistente en:
"1. Precisar si las
aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir
del 1 de enero de 1967, tienen la naturaleza de cotizaciones a la
Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con
mutualidades de previsión social.
2. En función de la
respuesta dada a la pregunta anterior, determinar si resulta
procedente la aplicación de la Disposición Transitoria
Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión
pública por jubilación percibida de la Seguridad
Social, cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral
de Banca apartir del 1 de enero de 1967, precisando si debe
integrarse en la base imponible del IRPF el 100 % del importe
percibido como rendimientos del trabajo, o por el contrario, debe
integrarse en la base imponible del impuesto el 75 % de las
prestaciones por jubilación o invalidez percibidas."
tras señalar que (apdo. 3, fundamento
tercero):
"Así, pues, el
1 de enero de 1967 la Mutualidad Laboral de Banca se convirtió
en una Entidad Gestora de la Seguridad Social. Posteriormente, las
mutualidades laborales se integraron en el Instituto Nacional de la
Seguridad Social (INSS) y desaparecieron como tales. La Mutualidad
de la Banca se disolvió el 31 de diciembre de 1978, si bien
el seguro que los empleados concertaron en su día con la
Mutualidad continúa proyectando sus efectos.
Como ya se ha expuesto, el
TEAC afirma que desde su conversión (1 de enero de 1967) en
Entidad Gestora de la Seguridad Social, las aportaciones satisfechas
a la Mutualidad Laboral de la Banca tienen la "naturaleza
propia" de cotizaciones a la Seguridad Social.
Pues bien, considera la
Sala que con independencia del cambio producido a partir del 1 de
enero de 1967 por su conversión en una Entidad Gestora de la
Seguridad Social hasta su extinción, las contribuciones de
los trabajadores se siguieron produciendo a la Mutualidad de la
Banca, sin que ninguna de las normas aducidas como infringidas por
el Abogado del Estado, en particular el artículo 194 del
Decreto 907/1966, de 28 de noviembre, que aprueba el texto
articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre
Bases de la Seguridad Social, contemple una alteración en la
naturaleza de las aportaciones que los mutualistas siguieron
realizando a las Mutualidades, en este caso, a la Mutualidad Laboral
de Banca.
En efecto, el hecho de que
la Mutualidad Laboral de la Banca se convirtiera en Entidad Gestora
de la Seguridad Social, a partir del 1 de enero de 1967, no implica
que no continuara subsistente y que se siguieran haciéndolas
aportaciones/cotizaciones a la Mutualidad, funcionando de forma
efectiva hasta su extinción. Por tanto, no perdieron su
autonomía por el hecho de convertirse en entidades gestoras
del Régimen General de la Seguridad Social, pues los
trabajadores por cuenta ajena seguían efectuando las
aportaciones correspondientes a las Mutualidades Laborales, a pesar
de su inclusión en el nuevo sistema de la Seguridad Social,
en las mismas condiciones de obligatoriedad que con anterioridad al
1 de enero de 1967, continuando así hasta el 31 de diciembre
de 1978, fecha en que, como se ha expuesto, se produjo la extinción
del Mutualismo Laboral.
En puridad, las
cotizaciones a la Seguridad Social propiamente dichas solo se
producen con su desaparición e integración en el
Instituto Nacional de la Seguridad Social, de forma que no es hasta
dicho momento cuando los trabajadores por cuenta ajena empezaron a
cotizar en sentido estricto a la Seguridad Social.",
fija el siguiente criterio (fundamento cuarto):
"La respuesta a la
cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las
aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de
Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de
1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron
susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de
acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo
que resulta procedente la aplicación de la Disposición
Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la
pensión pública por jubilación percibida de la
Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del
impuesto el 75 % del importe de las prestaciones por jubilación
o invalidez percibidas.".
Es decir, a raíz de esta sentencia se
distinguen tres períodos:
a) Hasta 31-12-1966, en el que debe "excluirse
como rendimiento del trabajo el 100 % de la parte de la pensión
de jubilación percibida de la Seguridad Social
correspondiente a dichas aportaciones.".
b) Desde 01-01-1967 hasta 31-12-1978, en el que
debe "integrarse en la base imponible del impuesto el 75 % del
importe de las prestaciones por jubilación o invalidez
percibidas".
c) Desde 01-01-1979, en el que resulta de
aplicación el régimen general de tributación de
las rentas del trabajo.
Del examen de la documentación que obra en
el expediente, considera este TEAR que se ha acreditado que el
reclamante comenzó a realizar aportaciones a la Mutualidad de
Trabajadores Ferroviarios con fecha 01/04/1963, por lo que procede
la estimación parcial de la presente reclamación y la
anulación del acuerdo impugnado para que se practique
liquidación provisional de acuerdo con lo expuesto en los
anteriores fundamentos de derecho.