En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La presente reclamación se interpone contra el acto de liquidación A02/46/2020/...8 resultante del acta de disconformidad INSPECC./REFERENCIA_1 con nº de referencia de expediente INSPECC./REFERENCIA_1 , por cuantía de 20.337,28 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por el Departamento de Inspección del IVAT, sede Valencia, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación, de alcance parcial, mediante comunicación notificada al obligado tributario el 27/02/2020, referida al Impuesto Sucesiones por la herencia de Doña Axy, fallecida el 28/07/2016, en estado de viuda. Mediante testamento de .../1978 instituye herederos a sus tres hijos por partes iguales y lega a su esposo, fallecido el 15/07/2009, a su elección el usufructo universal de la herencia o el tercio de su herencia en pleno dominio.
El alcance de las actuaciones es parcial y se concretó así:
"Comprobar la reducción por adquisición de participaciones sociales de la entidad XZ SL (...) practicada en la declaración del ISD, adquisiciones mortis causa, derivada de la sucesión de doña Axy (...)"
En la comunicación se requirió la aportación de la documentación siguiente:
"DATOS Y DOCUMENTOS A PRESENTAR
Original y copia de la siguiente documentación:
1. Memoria Abreviada y cuentas anuales, ejercicios 2015 y 2016,
2. Balance de situación cerrado a fecha de devengo,
3. Identificación de la persona que ejercía funciones de dirección, su remuneración, declaraciones de IRPF de 2015 y 2016
4. Otra documentación acreditativa de la reducción aplicada
Como resultado de las citadas actuaciones se extendió al reclamante un acta de disconformidad, modelo INSPECC./REFERENCIA_1 , por el Impuesto Sucesiones, no habiendo presentado escrito de alegaciones ante la oficina técnica, fue confirmada el acta de referencia mediante acuerdo notificado el 10/12/2020 resultando una deuda tributaria de 20.337,28 euros (principal de 17778,18 euros y 2559,10 euros de intereses de demora) , incluidos los intereses de demora.
En la liquidación se regulariza:
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el ajuar, conforme a las alegaciones del interesado de 24/07/2020,
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la reducción por participación en entidades declarada por 713993,85 se reduce a 411626,52 euros, considerándose:
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respecto de los inmuebles contabilizados como inmovilizado material:
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no afectos los dos apartamentos en LOCALIDAD_1, respecto de lo cual el interesado manifiesta conformidad,
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afectos los almacenes de LOCALIDAD_2 y el sótano de la DOMICILIO_1 en PROVINCIA_1
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no afectos los inmuebles que constan en contabilidad como inversiones inmobiliarias (almacenes de LOCALIDAD_3 y LOCALIDAD_4), respecto de lo cual el interesado manifiesta conformidad,
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no afecto el crédito con la socia causante por 1398466,88 imputado a los causahabientes por terceras partes (466155,63 euros); se considera que el crédito de destina exclusivamente a uso personal del socio, constando en el libro mayor préstamos a los socios con periodicidad mensual por importes que oscilan entre los 7500 y los 10500 euros, así como pagos correspondientes a teléfonos móviles y seguros de vehículos particulares.
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el tipo de gravamen medio en donaciones acumuladas (declaradas 240000 euros, liquidadas 140000 euros (sic)) y la base liquidable teórica.
No consta ampliación del alcance de las actuaciones para incluir la comprobación del tipo medio de gravamen en donaciones acumuladas, entendiéndose que forma parte de las actuaciones por afectar a las reducciones en la mecánica liquidatoria del impuesto.
SEGUNDO.- Contra dicho acto se interpuso la presente reclamación el 29/12/2020 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 29/01/2021 , y en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el mismo, argumentando lo que estimó conveniente a su Derecho, en particular, mediante escrito de alegaciones de 31/03/2021, manifiesta que la única controversia con la liquidación se refiere a la afección del crédito otorgado a los socios (bien 25 de la escritura), en la medida en que es objeto de retribución a la sociedad a precio de mercado. Se trata de un saldo deudor que la causante ostentaba con la mercantil "XZ SL" por importe de 1.398.466,88 euros, imputado a cada hijo por terceras partes (466155,63 euros). En defensa de su derecho cita sentencias del TSJ de Andalucía y solicita devolución de 20842,77 euros resultantes de la diferencia entre lo abonado por la liquidación practicada por la Administratción (20337,28, la cuota autoliquidada y pagada en su día (4363,90 euros) y la cuota de la liquidación debida en caso de que se estime la reclamación.
Vistos
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sobre las consecuencias de la extralimitación del alcance, sentencias del Tribunal Supremo, Sala de Contencioso, de 4 de marzo de 2021, recurso nº 3906/2019, ECLI:ES:TS:2021:839, y de 03/05/2022, nº 509/2022, en recurso de casación 5101/2020, ECLI:ES:TS:2022:1811.
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sobre las reducciones mortis causa por participaciones en entidades:
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Recomendación 94/1069/CE DE 07/12/1994, art. 6 y 7
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art. 20.2.c de la Ley 29/1987, art. 4.8 de la Ley 19/1991, art 10.2.4º de la citada ley 13/1997,
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art. 18 de la Ley 27/2014, art. 29 de la Ley 35/2006,
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art. 6.3 del RD 1704/1999
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Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, aplicable tanto en la interpretación de la norma estatal como autónómica en las CCAA que no hayan desarrollado una resolución similar (TEAC en resolución 00/02970/2011, de 18/03/2014, y el TS, en la sentencia de 26/03/2019, rec 2203/2017, ECLI:ES:TS:2019:1149)
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FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- Tanto a nivel estatal, en el artículo 20.2.c de la Ley 29/1987, como en el ámbito de la CCAA Valenciana, artículo 10.2.4º de la Ley 13/1997, se ha recogido la sugerencia de la Recomendación 94/1069/CE, de 07/12/1994, regulándose reducciones en la transmisión de empresa familiar, tanto mortis causa como inter vivos. Como se recoge en la exposición de motivos del RDLEy 7/1996, en el que se introduce la medida en el Impuesto sobre Sucesiones, ésta pretende " aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión «mortis causa» de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido."
Las medidas están orientadas a facilitar el mantenimiento del valor de lo adquirido, la continuidad de la empresa en caso de transmisión a allegados y la reinversión y en la recomendación se plantean en la transmisión de las pequeñas y medianas empresas.
El artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 se remite a la exención en el Impuesto sobre Patrimonio, regulada en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, que a su vez hay que poner en contexto con el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (18 de la Ley 27/2014), sobre operaciones vinculadas, y con el artículo 29 de la Ley 35/2006 sobre la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad. El requisito para considerar un bien afecto es que sea necesario para la obtención de los respectivos rendimientos. Mientras que en IRPF, norma a la que se remite la Ley 19/1991, "En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros", no obstante, en la norma de desarrollo de la Ley del Impuesto de Patrimonio, el Real Decreto 1704/1999, que determina los requisitos y condiciones de las participaciones en entidades para la aplicación de la exención, se establece una salvedad a la norma de IRPF. El artículo 6.3 del citado Real Decreto, la norma cuya interpretación y aplicación es controvertida, dispone:
"Artículo 6. Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención.
1. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas establecidas en el artículo 16.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
2. Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose dichos valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."
CUARTO.- Tanto en el primero como en el segundo párrafo del artículo 6.3 del RD 1704/1999 nos encontramos no sólo ante una cuestión meramente interpretativa, respecto de la cual no podemos olvidar los criterios a que debemos atenernos a la hora de determinar qué significa una norma y cómo ha de aplicarse, sino también ante una cuestión de prueba y de carga de la prueba.
El artículo 12 de la Ley General Tributaria comienza por disponer en su apartado 1 que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil" y añade en su apartado 2: "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Pues bien, el artículo 3.1 del Código Civil dispone lo siguiente:
"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".
El PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 6.3 comienza con una norma positiva sobre que los elementos a tener en cuenta para aplicar la reducción tienen que estar afectos a la actividad,
"3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, ",
a continuación, se remite a la Ley de IRPF para determinar qué elementos están afectos,
"...se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias,",
si bien introduce una excepción, sujeta a prueba, a las reglas de IRPF, porque no se consideran taxativas, sino iuris tantum, a efectos del Impuesto sobre Patrimonio y, por ende, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones:
"salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica."
Por tanto, se exceptúa de aplicación la norma de IRPF que niega la afectación en relación con los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, introduciendo, de esta forma, el principio de proporcionalidad y el de prueba.
Dicho artículo, EN SU PÁRRAFO PRIMERO, ha sido interpretado por el Tribunal Supremo en la sentencia Roj: STS 15/2022 - ECLI:ES:TS:2022:15, de 10/01/2022, confirmatoria de la resolución del TEAC de 11 de noviembre de 2015 (RG 00/07145/2012) que está en el origen de la casación. El Tribunal Supremo examina un caso de afectación a la actividad de inversiones financieras (FIAMM) que, según la inspección, eran ajenas a la actividad de la empresa (manufactura, compra, venta y representación de prendas de vestir), considerando que está afectas en ese caso, y se pronuncia asimismo sobre que el Reglamento no se extralimita en su desarrollo de la Ley, sobre el principio de confianza legítima y sobre la carga de la prueba de la afectación de los elementos patrimoniales (fundamentos de derechos tercero y cuarto).
"TERCERO.- (...)
En otras palabras, conforme a la dicción del propio apartado c), rectamente interpretado, no puede quedar fuera de la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, a los efectos del artículo 27.1.c) LIRPF - como norma de reenvío de segundo grado- todo bien o derecho del que quepa acreditar, mediante cualquier medio de prueba, que cumple en la empresa una función económica, aunque sea con fines de liquidez, solvencia, tesorería, acceso al crédito, etc., para lo que será precisa y oportuna la pertinente actividad probatoria, que se habrá de someter a las reglas reguladoras de ésta. En este caso, hay indicios más que suficientes, debidamente apreciados en la sentencia, de esa afectación.
(...)
Por lo demás, desde un punto de vista material, tampoco hay infracción de la jerarquía normativa. La Sala, desde esa perspectiva, considera razonable y apropiado que se abra a la posibilidad de prueba, administrativa y procesal, el requisito de la afectación a la actividad empresarial de la parte de los bienes donados consistentes en participaciones sociales de terceras empresas, que pueden encontrarse en muy diversas situaciones posibles en relación con la marcha de la empresa o con el desarrollo de su actividad económica. No en vano, esta Sala, a otros efectos jurídicos, ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa.
En suma, el art. 6.3 del Real Decreto 1704/1999 es compatible con la LIRPF y permite evaluar la concreta afección de los activos financieros o inversiones a la actividad de la empresa, incluyendo la necesidad de financiación o de liquidez, tal como señala el TEAC. No es difícil, a partir de tales presupuestos, llegar a la conclusión de que, a la postre, estamos ante un problema estricto de prueba de la afección, perfectamente examinada por el TEAC y por la Sala de Aragón, e inaccesible por lo demás al control casacional."
"CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.
Como síntesis y corolario de nuestros razonamientos anteriores, procede dar respuesta a la cuestión propuesta en el auto de admisión como precisada de esclarecimiento con fines de interés casacional:
"[...] Determinar si, en los casos en que el objeto de una donación venga constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 del RD 1704/1999 , que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, por poder apreciarse su afección a la actividad económica, o si, por el contrario, sobre la base del artículo 27 de la Ley 40/1998, de IRPF , aplicable ratione temporis, este tipo de activos no pueden tener, en ningún caso, la consideración de afectos a la actividad económica [...]".
La jurisprudencia que se fija es la siguiente:
1) En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4, Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, a la acreditación de su afección a la actividad económica.
3) El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación.
4) El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, tal como ha sido interpretado más arriba, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto."
En el SEGUNDO PÁRRAFO del artículo 6.3 del RD 1704/1999, se introduce una acotación negativa de lo que "nunca", es decir 'de ningún modo' o 'por ninguna razón', puede estar afecto. Se refiere a los "activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros" aclarando que los que no podrán estar afectos son los destinados exclusivamente a uso personal del grupo familiar o los cedidos a precio inferior al de mercado entre vinculados;
"...los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco (...) o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas (...)."
Se equipara el uso personal exclusivo por personas del grupo familiar con un uso por personas vinculadas por precio inferior al de mercado, es decir que atiende al uso por determinadas personas cuando ese uso se aparte completamente de la actividad económica por no estar remunerado a precios de mercado; esta norma, como recoge la sentencia del Tribunal Supremo Roj: STS 15/2022 - ECLI:ES:TS:2022:15, ha de interpretarse en el contexto de una norma legal de mayor amplitud, la de afectación, que determina el examen de la relación de necesidad -causal y finalista- del elemento con la actividad:
"Por lo demás, esa pretendida presunción iuris et de iure contenida, según lo que aduce la parte recurrente, en el repetido artículo 27.1.c) LIRPF de 1998, se contradice abiertamente con lo que el mismo precepto establece, en un sentido más general, al considerar afectos a una actividad económica
"...c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos",
fórmula legal de la mayor amplitud, orientada a esa relación causal o conexión de funcionalidad o necesidad para obtener los rendimientos -en lo que consiste la afectación de los activos, base de la reducción-, que remite, a la postre, a un problema fáctico de prueba de la afección, pues no es aceptable ni lógico negar a fortiori que la participación de una entidad mercantil, activa y productiva, en otras distintas, al margen de toda otra consideración o circunstancia, excluye tal activo, siempre y en todo caso, ope legis, del elemento normativo de la afectación."
Aplicada la sentencia a este segundo párrafo, los dos segmentos de la enumeración coordinados establecen sólo dos supuestos en los que los bienes no se considerarán afectos, porque falta la conexión económica, funcional, financiera, etc entre el elemento patrimonial y la actividad de la empresa. En particular la falta de remuneración a valores de mercado por el uso de elementos patrimoniales de la empresa por los socios o los vinculados, a que hace referencia el párrafo segundo, altera la relación entre el elemento patrimonial y el desarrollo de la actividad empresarial, desplazando el control económico y funcional de la empresa al socio o persona vinculada y quebrando la presunción de afectación a la actividad del elemento registrado en contabilidad.
Analizando ambos párrafos del artículo 6.3 del RD 1704/1999 a la luz de la sentencia Roj: STS 15/2022 - ECLI:ES:TS:2022:15, citada anteriormente, cuando se examina si un bien contabilizado está o no afecto a la actividad, hay que tener presente si el elemento patrimonial es realmente necesario, presumiéndose que no cuando su cesión no está remunerada:
"En efecto, la previsión reglamentaria permite apartarse de la interpretación literal y formalista de los preceptos reguladores del beneficio fiscal postulada de contrario y tener presente la finalidad perseguida por la norma -ex artículo 12.1 LGT/2003, en conexión con el artículo 3.1 del Código Civil-, tratando de identificar aquellos bienes y derechos afectos que se consideran realmente necesarios para el desarrollo normal de la actividad económica de la empresa siempre, claro está, que se encuentren debidamente reflejados en la contabilidad, lo que aquí no se discute. Ello posibilita entender, tomando como referencia la expresión "en su caso" del artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, citado, que, no todos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros han de quedar excluidos de la posibilidad de considerarse "elementos patrimoniales afectos a una actividad económica" pues, como aquí ocurre, pueden existir supuestos en que se trate de bienes necesarios para el desarrollo de la misma, siendo lo determinante, como dice el TEAC, que se trate de elementos patrimoniales realmente "necesarios" para el ejercicio de la actividad debiendo verificarse si se adecúan a las vicisitudes propias del ejercicio periódico de la misma y si sirven a sus fines. En esa línea, sigue diciendo con acierto el TEAC, no cabe olvidar que en el ámbito de este beneficio fiscal, el legislador quiere, en efecto, excluir aquellos elementos que no estén afectos a dicha actividad, por no considerarlos necesarios para la misma, si bien resulta por otra parte incontrovertible que, del propio concepto de empresa como conjunción de capital y trabajo, se colige que la necesidad de elementos dinerarios con cierta liquidez, como son las participaciones en Fondos FIAMMM, que mantenía en su activo la sociedad, es algo consustancial y necesario para el desarrollo de la actividad empresarial como así lo entendió el obligado tributario en todo momento."
En la STS 02/06/2021 (Roj: STS 4108/2021 - ECLI:ES:TS:2021:4108), se señala como interpretación más correcta y acorde al Derecho comunitario, atender a la finalidad de la reducción, que es la continuidad de la actividad económica de la empresa familiar y cita la STS de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6739/2004), cita que asimismo se reitera, en la STS 31/03/2014 y en la STS Roj: STS 2378/2016 - ECLI:ES:TS:2016:2378, de 26/05/2016, ésta última -en un supuesto de transmisión mortis causa de participaciones en empresa familiar- insiste en la interpretación teleológica, aplicado al cumplimento de los requisitos de participación en la entidad. Se reproduce a continuación el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 2016:
"3. Es de recordar la finalidad que subyace en esta reducción de la base imponible ligada a los requisitos que se contemplan, tanto en el precitado artículo 20.2, c) de la Ley 29/1987 , como en el artículo 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio ; régimen legal éste del que no se desprenden diferencias de trato en la reducción según quién sea -el causante o un familiar- el que haya desarrollado las funciones directivas.
Como la STS de 23/9/10 (recurso 6794/2005 ) recuerda,
" resulta evidente que con el beneficio fiscal en cuestión, (....) el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter "familiar", con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades".
" Como señalamos en la Sentencia de 18 de marzo de 2009 ( rec. cas. núm. 6739/2004 ), en relación con el (. . .) art. 20.2 c) de la Ley 29/1987 , la
"reducción prevista en este precepto es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento ".
Sobre la interpretación de la norma atendiendo a su finalidad, referido al art. 20.6 reducción por transmisión intervivos de empresa familiar, la STS de 10/01/2022 (RC 1563/2020, Roj: STS 15/2022 - ECLI:ES:TS:2022:15) establece que:
"(...) 3. Una adecuada comprensión del precepto legal que debe ser interpretado, el artículo 20.6 de la LISD, requiere acudir, no sólo a la interpretación gramatical o literal de la norma o de aquellas otras a que ésta se remite para la integración del concepto -esto es, para la fijación del quántum de la reducción del 95 por 100- sino, muy en particular, a la interpretación finalista o teleológica, por virtud de la cual la transmisión a título gratuito de la empresa familiar entre determinados parientes cercanos en grado, a efectos de la sucesión o sustitución del titular, está beneficiada de un régimen tributario especial, en protección de dicha empresa y su continuidad, que no solo beneficia al donatario, sino a la sociedad en su conjunto."
QUINTO.- EN cuanto a la prueba de la afectación, de todo lo anterior se deriva que, en principio, la afección de los activos en cuestión, depende de su contabilización y la aplicación del beneficio -reducción en la base- depende de su declaración. El Tribunal Supremo, junto con la interpretación favorable a la reducción, incide en la prueba de la funcionalidad para la actividad económica. Así en la sentencia del Tribunal Supremo Roj: STS 15/2022 - ECLI:ES:TS:2022:15 se señala que:
"Por lo demás, desde un punto de vista material, tampoco hay infracción de la jerarquía normativa. La Sala, desde esa perspectiva, considera razonable y apropiado que se abra a la posibilidad de prueba, administrativa y procesal, el requisito de la afectación a la actividad empresarial de la parte de los bienes donados consistentes en participaciones sociales de terceras empresas, que pueden encontrarse en muy diversas situaciones posibles en relación con la marcha de la empresa o con el desarrollo de su actividad económica. No en vano, esta Sala, a otros efectos jurídicos, ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa.
En suma, el art. 6.3 del Real Decreto 1704/1999 es compatible con la LIRPF y permite evaluar la concreta afección de los activos financieros o inversiones a la actividad de la empresa, incluyendo la necesidad de financiación o de liquidez, tal como señala el TEAC. No es difícil, a partir de tales presupuestos, llegar a la conclusión de que, a la postre, estamos ante un problema estricto de prueba de la afección, perfectamente examinada por el TEAC y por la Sala de Aragón, e inaccesible por lo demás al control casacional."
El TS confirma el razonamiento del TSJ Aragón, el TEAC y el TEAR Aragón (fundamento tercero de la sentencia, apartado 1.), y, en el fundamento tercero de la sentencia, apartado 2., reproduce las conclusiones del Abogado del Estado plasmadas en el escrito de oposición a recurso planteado por la CCAA, en las que se centra en la carga de la prueba: primeramente el interesado prueba con su contabilidad, con su declaración y con los documentos requeridos que se trata de elemento afectos mientras que a la Administración le corresponde probar la no razonabilidad de la afectación:
" No se trata de atribuir la carga de la prueba de la afección al obligado tributario -ex artículo 105 LGT/2003- que puso de manifiesto en su autoliquidación que existían participaciones o elementos patrimoniales, los activos monetarios indicados, afectos al desarrollo de la actividad empresarial, sino de dejar sentado que... es a la Inspección de la Comunidad Autónoma a la que corresponde acreditar...que no existe tal afectación o que la misma no es total o, si se quiere, que alguna parte de dichas inversiones resultaban superiores a las necesidades de circulante, que se trataba de elementos patrimoniales ociosos o no necesarios para el desarrollo de la actividad.
La citada Inspección no hizo nada de esto limitándose, por razones estrictamente formales, a rechazar sin más la afectación a la actividad de las inversiones temporales en su totalidad por considerar que, por su naturaleza, no podían ser elementos afectos a la actividad empresarial.
Como se desprende de los razonamientos del TEAC, si tal gestión financiera no es razonable o incluso es artificiosa, es la Administración la que debe acreditarlo. A este respecto, como ya dijimos en nuestra contestación a la demanda en la instancia-, entendemos que no se vulneran en las resoluciones recurridas los principios o normas que regulan la carga de la prueba, en particular, no se contraviene el artículo 105.1 de la LGT.
El contribuyente aporta toda la documentación y una argumentación razonable acerca de la afectación de los fondos a la actividad. Si la Administración considera que existe algún tipo de irregularidad o actuación artificiosa que permita invalidar tal argumentación ha de aportar unos elementos que permitan soportar esa tesis, lo que en este caso es claro que no sucede, como concluyeron tanto el TEARA como el TEAC.
Queda claro, por tanto, que puede haber elementos patrimoniales, como los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial y cuya transmisión lucrativa puede beneficiarse de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD [...]."
SEXTO.- En este caso, la administración considera no afecto el crédito de la sociedad con los socios, porque los importes cedidos a éstos se destinan exclusivamente al uso personal de los socios, mientras que el interesado remarca que la remuneración del crédito a valor de mercado, se recoge en contabilidad, se cuantifica en 3,5%.
Las administración considera la remuneración del crédito como insuficiente para justificar la afectación y así lo recoge en el acto impugnado:
"Sin embargo esta remuneración no es suficiente para poder calificar tales créditos como afectos a la actividad económica y social, constituida por el comercio de productos alimenticios y bebidas (epígrafe CNAE 4781) ya que se trata de elementos "(...) destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco (...)".
La excepción recogida en la normativa examinada relativa a la remuneración por encima del precio de mercado y alegada por el obligado viene referida a los elementos cedidos a las personas o entidades vinculadas y no a los destinados al uso personal del grupo de parentesco, ya que el propio destino de dichas cantidades imposibilita considerar su afección a la actividad de la empresa."
La Administración interpreta que, aunque está contabilizado el crédito, éste, por los apuntes del libro mayor aportados y examinados, es un crédito destinado exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o a cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco, no pudiéndose considerar afecto el mismo.
Según el interesado, los elementos no dejan de estar afectos si, aunque el crédito a los socios está destinado exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o a cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco, se produce una cesión a precio de mercado.
Una interpretación abierta, finalista e integradora como la que hace el TS de las normas que regulan los beneficios fiscales que favorecen a las empresas familiares en las sentencias ECLI:ES:TS:2022:15, ECLI:ES:TS:2014:1328, ECLI:ES:TS:2010:5256) no se contradice con la obligación que pesa sobre quienes pretenden su aplicación, y en este caso, la obligación de demostrar el carácter afecto de los elementos patrimoniales que sean objeto de discusión.
En este caso, el crédito a los socios está documentada en la contabilidad de la empresa, cuenta 551 Cuenta corriente con socios y administradores, no siendo ello controvertido. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, la cuenta 551, que figurará en el activo corriente del balance por la suma de saldos deudores, y en el pasivo corriente por la suma de saldos acreedores, se define como:
" Cuentas corrientes de efectivo con socios, administradores y cualquiera otra persona natural o jurídica que no sea Banco, banquero o Institución de Crédito, ni cliente o proveedor de la empresa, y que no correspondan a cuentas en participación."
Su funcionamiento se describe como:
"Con carácter general, su movimiento es el siguiente:
Se cargarán por las remesas o entregas efectuadas por la empresa y se abonarán por las recepciones a favor de la empresa, con abono y cargo, respectivamente, a cuentas del subgrupo 57."
Las remesas pueden comprender entrega de dinero o intereses al socio (se incrementa el saldo deudor) y recepción de dinero e intereses del socio (se minora el saldo deudor o se incrementa el acreedor).
No se contempla en la definición de la cuenta el pago o cobro de intereses al socio.
En el caso de pago de intereses por o a los socios o las personas vinculadas tendría que devengarse los mismos conforme a lo pactado, contabilizándose dentro de otros ingresos financieros (cuentas del grupo 76 por los intereses a pagar por el socio) u otros gastos financieros (cuentas del grupo 66 por los intereses a pagar al socio), reflejándose en la cuenta de pérdidas y ganancias y en los correspondientes activos o pasivos a largo o a corto.
Entre la documentación aportada, página 123, en el mayor de 2015-2016 de la cuenta 551 figura un apunte de 29/02/2016, en el haber por 52906,25 euros, junto al que consta escrito a mano "intereses". Ante el TEAR aporta de nuevo libro mayor de la cuenta con Socios. Del examen de la cuenta se aprecia, como ya puso de manifiesto la inspección que constan en la cuenta, incrementando el saldo del crédito, apuntes en el DEBE que hacen referencia a teléfonos de la causante y su hijo Cty, "movil", "préstamo", retiradas de fondos por Cty y Dty, pago del seguro y el impuesto del vehículo matrícula .... Consta asimismo un apunte en el DEBE por 52906,25 euros que el interesado explica que refleja la contabilización de los intereses del mismo al interés legal del dinero a 29/12/20215, y también un apunte en el HABER que deja constancia de la devolución del préstamo por 50000 euros a 10/02/2016, no siendo ello controvertido y recogiéndose por la Administración en el acto impugnado. Constan asimismo apuntes en el HABER, disminuyendo el saldo contable, a nombre de Cty y Dty, por importe de 20000 euros cada uno de fecha 16/03/2015. Por otro lado, en la página 130, en la cuenta de pérdidas y ganancias del balance de 2015, figura como otros ingresos financieros 52999,33 euros, siendo éste un importe similar al que figua en el mayor como intereses, si bien no consta aportado el detalle contable.
Pues bien los movimientos de fondos de la empresa hacia la causante y los demás interesados del grupo familiar y su devolución, aunque son cantidades que contablemente se han reflejado en una cuenta corriente con socios del grupo 551 , como señala la Administración, no merecen la consideraciónde afectas a la actividad pues se trata de cuentas de cuyos depósitos disponen los socios, sin demostrarse suficientemente por el reclamante la afectación a la actividad económica, o que su destino estuviese vinculado a la actividad económica de la sociedad "XZ". La parte interesada no aporta ningún contrato de préstamo, ni justifica el destino de uso personal no exclusivo de las cantidades entregadas a los miembros del grupo familiar de la causante. La denegación del carácter afecto de los indicados importes determina la desestimación de las alegaciones y el rechazo del mismo carácter que la actora pretendía atribuir a los intereses devengados, no habiendo probado el reclamante la correspondencia entre los intereses que dice devengados con el ingreso financiero que figura por importe similar en la cuenta de pérdidas y ganancias.
No se aporta justificante del contrato en virtud del cual se pacta que la cuenta sea remunerada y, salvo por la anotación a mano en la cuenta del mayor, y la alegación de que esta anotación coincide aproximadamente con el importe reflejado como ingreso fiunanciero en la cuenta de pérdidas y ganancias, tampoco aporta justificación contable de la cuenta de ingresos financieros.
Visto el expediente, la mercantil XZ no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, pero el interesado no prueba que el crédito de la mercantil con la socia causante contabilizado esté remunerado a precio de mercado, ni de la contabilidad aportada se puede deducir tampoco ello.
El TSJ de Galicia en sentencia ECLI:ES:TSJGAL:2023:7894, de 23/11/2023, pondera, por un lado, la jurisprudencia del TS interpretativa del artículo 6.3 del RD 1704/1999, párrafo primero, citada, y, por otro, las pruebas aportadas por el interesado de la afectación de determinados elementos, entre los que se encuentra una cuenta corriente con socios, concluyendo asimismo en ese caso que falta prueba suficiente por el interesado para considerar afecta la cuenta corriente con socios.
De acuerdo con la jurisprudencia del TS y la doctrina del TEAC, no habiendose probado suficientermente por el interesado la remuneración de la cuenta con la documentación requerida y aportada y no quedando reflejado en contabilidad de forma indubitada la remuneració de la cuenta, es conforme a Derecho el acto impugnado, en el que se niega la afectación de la cuenta de crédito con socios.