En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT, sede Valencia, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en relación con los sucesores de la obligada tributaria Dña. Bts, referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2016, con alcance parcial, limitadas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del IS, para la aplicación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores respecto de la aportación de participaciones de la entidad HS, SL y QM SL en la constitución de la entidad MD SL en fecha 27/06/2016 y a las rentas derivadas de dicha operación.
Consecuencia de las actuaciones la Inspección extendió acta de disconformidad A02-...0 en fecha 15/09/2022. En dicha acta, la Inspección de los Tributos propone la regularización de la situación tributaria de la obligada tributaria con el detalle expresado en la misma, en síntesis, por los siguientes motivos:
- Una vez analizada globalmente la operación de canje valores de las participaciones de HS SL y QM SL a la sociedad MD SL no se aprecian motivaciones de índole económica válidas que comporten una reestructuración o racionalización de las actividades de las empresas que intervienen y que desvirtúen la finalidad principal de obtener ventajas fiscales por parte de los socios Dña. Bts, Dña. Cxt y Dña. Bxt, por lo que no resulta aplicable el régimen especial FEAC establecido en el Capítulo VIII del Título VII de la Ley 27/2014, debiendo tributar el sujeto pasivo por la ganancia patrimonial obtenida, conforme al régimen general del IRPF. Conforme a lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, procede eliminar exclusivamente los efectos de dichas ventajas fiscales.
- La ganancia patrimonial derivada del canje de valores efectuado con la sociedad MD, SL, que debe ser objeto de regularización, se determina por la diferencia entre el valor de las participaciones aportadas de las sociedades HS SL y QM SL en la fecha de realización de la operación, y su valor de adquisición.
Por las sucesoras de la obligada tributaria se presentaron alegaciones a la propuesta contenida en el acta y con fecha 29/11/2022 se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, que corrigen un error material en el acta en la cuantificación de la ganancia derivada de la transmisión de las participaciones de HS SL y confirma la propuesta en todo lo demás. Del acuerdo de liquidación resulta una deuda a pagar por importe de 3.745.947,13 euros en el IRPF, ejercicio 2016.
El acuerdo de liquidación fue notificado mediante Agente tributario el 1/12/2022 a la sucesora Bxt y el 2/12/2022 a la sucesora Cxt.
SEGUNDO.- El día 23/01/2023 tuvo entrada en este Tribunal las reclamaciones 46-00588-2023 y 46-01003-2023 interpuestas, respectivamente, el 29/12/2022 contra el acuerdo de liquidación, por las dos sucesoras de la obligada tributaria, Bxt y Cxt.
Tramitadas en forma reglamentaria las reclamaciones las sucesoras han alegado, en síntesis, la existencia de auténticos motivos económicos válidos en el proceso de reestructuración empresarial y que la finalidad no fue la evasión fiscal, por cuanto ningún beneficio tiene para las socias. En escrito de alegaciones complementarias cita la consulta vinculante de la DGT V2214-23.
Las reclamantes solicitan la acumulación de sus respectivas reclamaciones, así como la acumulación de dichas reclamaciones con las interpuestas contra los Acuerdos de Liquidación relativos a las actas de referencia 7...5 y 7...1, relativas al IRPF del 2016, en virtud del artículo 230.2 de la Ley General Tributaria, que han originado las reclamaciones 46-00588-2023 y 46-00589-2023, respectivamente, así como la reclamación interpuesta por MD SL.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho del acuerdo impugnado.
CUARTO.- Las reclamantes solicitan la acumulación de sus respectivas reclamaciones, así como la acumulación de dichas reclamaciones con las interpuestas por ellas en su calidad de socias (46-00589-2023 y 46-00590-2023) y con la interpuesta por la sociedad MD SL (46-00591-2023).
El artículo 230 LGT señala:
"1. Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:
a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven de un mismo procedimiento.
b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo.
c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares.
d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.
2. Fuera de los casos establecidos en el número anterior, el Tribunal, de oficio o a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas reclamaciones que considere que deben ser objeto de resolución unitaria que afecten al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexión entre ellas. En el caso de que se trate de distintos reclamantes y no se haya solicitado por ellos mismos, deberá previamente concedérseles un plazo de 5 días para manifestar lo que estimen conveniente respecto de la procedencia de la acumulación.
Las acumulaciones a las que se refiere este apartado podrán quedar sin efecto cuando el tribunal considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones.
3. Los acuerdos sobre acumulación o por los que se deja sin efecto una acumulación tendrán el carácter de actos de trámite y no serán recurribles.
(...)"
Pues bien, en el presente caso concurre el supuesto de acumulación obligatoria previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 230 LGT en relación a las reclamaciones 46-00588-2023 y 46-01003-2023 interpuestas por las dos sucesoras de Bts, al derivar de un mismo expediente, plantear idénticas cuestiones y deber ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo. Este Tribunal procede en esta resolución a resolver de forma acumulada ambas reclamaciones.
Respecto a la solicitud acumulación de las reclamaciones 46-00588-2023 y 46-01003-2023 con las reclamaciones interpuestas en su calidad de socias por Bxt (46-00589-2023) y por Cxt (46-00590-2023) y con la reclamación de la sociedad MD SL (46-00591-2023), hay que señalar que no derivan del mismo expediente, habiéndose iniciado un procedimiento inspector separado con cada uno de los obligados tributarios. No procede, por tanto, la acumulación obligatoria prevista en la letra b) del apartado 1 del artículo 230 LGT.
Por otra parte, por razones de funcionamiento interno de este Tribunal, no se considera conveniente la acumulación prevista en el apartado 2 del artículo 230 LGT, sin que ello ocasione indefensión a las reclamantes, por cuanto todas las resoluciones se resuelven en sesión de la misma fecha.
QUINTO.- Respecto al fondo del asunto las alegaciones de las reclamantes se refieren a la procedencia de la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII de la Ley 27/2014 a la operación de canje valores de las participaciones de HS SL y QM SL a la sociedad MD SL, cuestión que afecta a dicha entidad por lo que forma parte de un procedimiento y liquidación distinta que tiene su propio cauce de impugnación independiente de la regularización practicada a sus socios, por lo que este Tribunal dado su carácter revisor no puede entrar aquí a conocer sobre la procedencia de su aplicación.
Por tanto, si bien es cierto que la corrección de la exclusión del régimen especial tiene su proyección en la regularización de sus socios, tal cuestión debe ser planteada por la propia entidad MD SL, a través de la impugnación del acto administrativo que planteaba dicha exclusión. Lo que no es posible es que cada socio pueda discutir por su propia cuenta frente a la Administración tributaria tal exclusión, sin que ello suponga indefensión alguna para la interesada que, en su calidad de socia, puede instar a dicha entidad para ejercitar las correspondientes acciones impugnatorias frente a la exclusión del régimen especial por la Administración Tributaria.
El propio Tribunal Supremo confirmaba este criterio en su Sentencia de 6 octubre 2011, Recurso de Casación núm. 5038/2007, donde se señalaba:
"Siendo evidente que estamos en presencia de sujetos pasivos distintos, con personalidad jurídica propia y sometidos a gravámenes con sustantividad independiente, las sociedades al impuesto sobre sociedades, y los socios al de renta de las personas físicas, aún las vinculaciones que pudieran derivarse por la relación existente entre socios y sociedad de la realización de determinados actos con transcendencia fiscal que pudieran afectar al ámbito de intereses de unos u otras, cuando se trata de determinar las bases imponibles sujetas a tributación la regulación debe sustanciarse en expedientes independientes, uno instruido a la sociedad, en este caso a ambas sociedades que reciben el patrimonio procedente de la escisión y por tanto suceden a la primitiva, por aplicación de las normas del impuesto de sociedades, y otro dirigido contra el socio, por aplicación de las normas propias del IRPF. Establecida la diferencia entre unos y otros, no cabe traer a discusión por el socio las cuestiones relativas a la determinación de las bases imponibles de la sociedad, que tienen un cauce adecuado para dilucidarse. En este caso la operación llevada a cabo de escisión de la sociedad, en cuanto no se consideró sometida al régimen especial, debiéndose regularizar la situación de la sociedad conforme al régimen general, sin perjuicio de su resultado último, dado las consecuencias tributarias que pudieran derivarse respecto de los socios, en modo alguno impide que sobre dicha actuación se proceda a regularizar provisionalmente la situación tributaria de los socios.
La Inspección de Hacienda, en el ejercicio legítimo de sus potestades, ya nos hicimos eco de la referencia recogida en la sentencia de instancia que da cuenta de la justificación de la actividad de comprobación, procede a la regularización por el impuesto de sociedades, dando lugar a la liquidación correspondiente, la cual como se ha tenido oportunidad de observar ha dado lugar a una reclamación ante el TEAC y posterior interposición del recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional con resultado desestimatorio. Nos encontramos ante un acto ejecutivo, que despliega -al menos provisionalmente- toda su eficacia, y que se traduce, en lo que ahora interesa, en el aumento de la base imponible de uno de los socios por el IRPF; dando lugar a la correspondiente liquidación por IRPF de uno de los socios, ante la conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad, sobre la que se actúa regularizando su situación en los términos que venimos comentando, y la de sus socios.
No es posible desconocer la conexión existente, cuando además el ordenamiento jurídico ofrece cauces adecuados para la defensa de los intereses concurrentes. El art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", con lo que queda siempre a salvo el interés de los socios.
Todo lo cual nos lleva a desestimar el motivo opuesto."
En otras situaciones similares de discusión por el socio de la regularización practicada a la sociedad de la que forma parte, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 6 de mayo de 2010, Recurso de casación para la unificación de doctrina número 331/2005, disponía:
"a) La sentencia de 1 de abril de 1996 (rec. apelación num. 3474/1991 ) ya dejó claro que las discusiones y controversias sobre la determinación de base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a la sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, siendo improcedente traer al expediente instruido al socio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cuestiones sobre determinación de la base imponible de dicha sociedad.
...
Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias; lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales.".
SEXTO.- Este Tribunal en el día de la fecha ha resuelto la reclamación 46-00591-2023 interpuesta por la entidad MD SL, acordando que no resulta aplicable a la operación de canje de valores el régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII de la Ley 27/2014.
Por lo que respecta a la eliminación de los efectos de la ventaja fiscal, hay que remitirse a la resolución 6448/2022 del TEAC, de fecha 22/04/2024, cuyo criterio se reitera en la resolución 6550/2022, de 27 de mayo de 2024, que señala:
Cuando se haya declarado, en los términos y condiciones del artículo 89.2 de la LIS, que una operación FEAC ha tenido como "principal objetivo el fraude o la evasión fiscal", se deben eliminar "exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal" obtenida por la aplicación de dicho régimen que se muestren abusivos o irregulares.
Esa eliminación también puede afectar al inicial diferimiento que proporcionó la aplicación del régimen, cuando resulte necesario para la eficaz corrección del abuso producido, ya que ningún efecto fiscal puede ser inmune a las consecuencias de la acreditación de que se llegó a él de modo fraudulento o abusivo.
En escrito complementario de alegaciones la interesada cita la contestación de la Dirección General de Tributos (DGT), en consulta vinculante V2214-23. Esta consulta de la DGT es objeto de análisis en los fundamentos de derecho décimo tercero y décimo cuarto de la resolución 6648/2022 del TEAC.
DÉCIMO TERCERO.- Una vez hemos concluido que, en este caso, ha quedado acreditada por la Inspección la finalidad abusiva de la operación llevada a cabo por la reclamante, materializando la aportación no dineraria de los títulos de XZ-JK a su holding LM, y con ello, la aplicabilidad de la cláusula establecida en el 89.2 LIS que determina su exclusión del Régimen FEAC, procede abordar la segunda de las cuestiones esenciales que, dijimos, se planteaban en el expediente, esto es, analizar si la regularización dictada, consecuentemente, por la Inspección ha sido procedente, teniendo en cuenta que es esencial, en ese sentido, lo que señala el párrafo 2º de ese artículo 89.2 LIS:
"Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal."
Siguiendo lo hecho por la Inspección en este caso, debemos señalar que ésta, tras entender que la operación referida - la aportación no dineraria realizada por la reclamante - debía quedar excluida del Régimen FEAC, practica la regularización, por el IRPF de aquélla, calculando la ganancia patrimonial, que imputa a 2017, que se generaría por la aportación no dineraria aplicando las reglas generales de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), conforme a los artículos 33 y siguientes; en concreto, lo hace acudiendo a la norma específica de valoración contenida en la letra d) del artículo 37.1 de dicho texto, con arreglo a la cual:
"d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera.- El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda.- El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera.- El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria."
De ese modo, excluyendo la aplicación del Régimen FEAC y sometiendo la operación al régimen general, resultaría, para la aportante, una ganancia patrimonial que debe partir de la totalidad del valor de mercado de las aciones de XZ-JK SL aportadas (a LM), de modo que se somete a gravamen la totalidad de la plusvalías latentes que incorporaban esos valores, en el momento de la aportación.
Ya hemos indicado, en un anterior FUNDAMENTO DE DERECHO, que operaciones similares a esta, que se regularizaron en términos sustancialmente idénticos, han sido, en diversas ocasiones, confirmadas al ser sometidas a revisión tanto por este TEAC - podemos citar, por ejemplo, la Resolución de 8 de octubre de 2019 (00/01397/2016) - como por los órganos jurisdiccionales. No obstante, también indicamos allí que en aquellos casos era de aplicación la versión de la clásula antiabuso específica del Régimen FEAC prevista en el artículo 96.2 del ya derogado TRLIS, en la que no se incluía el párrafo citado que sí se recoge en el artículo 89.2 la LIS, de modo que una eliminación completa de los efectos del régimen fiscal, en todas sus consecuencias, tenía pleno acomodo a la legislación aplicable.
Pero es cierto que ese 2º párrafo del artículo 89.2 LIS fue una importante novedad que introdujo el legislador al dar entrada en nuestro ordenamiento jurídico a la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS de 27 de noviembre de 2014), que de hecho se destacó en la propia Exposición de Motivos de ésta cuando se remarcó que "el régimen especial aplicable a las operaciones de reestructuración presenta cuatro novedades sustanciales (...;) finalmente, se regula expresamente la inaplicación parcial del régimen y la circunscripción de las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de lha ventaja fiscal obtenida en este tipo de operaciones."
Por tanto, entiende este TEAC que debe plantearse la incidencia en este caso, y en todos los que se sucedan en base a la aplicación de esta clásula antiabuso del artículo 89.2 LIS, de esa previsión legal, por la que se admite que la inaplicación del Régimen FEAC puede ser "total o parcial", disponiendo la eliminación de la ventaja fiscal.
Para ello, analizaremos, en primer lugar, en el presente FUNDAMENTO DE DERECHO, las pautas generales a seguir en la interpretación de ese párrafo segundo del artículo 89.2 LIS, para abordar, después, la aplicación que del mismo, a juicio de este TEAC, habría de hacerse en el presente caso.
A lo largo de las actuaciones de comprobación y también en esta sede, la obligada ha venido sosteniendo que, con amparo en el artículo 89.2 LIS, no debían someterse a gravámen todas las pusvalías latentes existentes, en la sociedad operativa (XZ-JK) en el momento de producirse su aportación a la holding (LM) ya que, se afirma:
"El párrafo novedoso al que acabamos de hacer alusión acaba con toda posible controversia acerca de si la inaplicación del régimen fiscal de diferimiento conllevaba necesariamente la aplicación del régimen general y, por tanto, la supresión del diferimiento fiscal que pudiera ser inherente al mismo (haciendo tributar las plusvalías latentes existentes en el momento de la operación). Con la nueva redacción es evidente que la regularización solo puede suprimir la ventaja fiscal perseguida, resultando que el mero diferimiento, por sí mismo, sin ninguna circunstancia adicional no puede constituir una ventaja fiscal a los efectos de la cláusula antielusión sino la esencia y espíritu del régimen de neutralidad, tal y como se acreditará más adelante." (Énfasis en el original),
Y apoya su argumentación, ya lo hizo ante la Inspección, en una serie de consultas de la DGT en las que, si bien referidas a otro tipo de operaciones de reestructuración, dicho centro directivo, se afirma, limita los efectos de la aplicación del artículo 89.2 de la LIS a ventajas fiscales distintas al diferimiento inherente al régimen fiscal aplicado, bien sean "el diferimiento de la tributación únicamente respecto a las participaciones que vayan a ser transmitidas" (CV 1328-16, de 31 de marzo) o "en el aprovechamiento de las bases imponibles negativas que posee la entidad consultante" (CV2887-15, CV 2890-15, de 6 de octubre). Se recoge, por ejemplo, en esa CV 2890-15, de 6 de octubre (el subrayado es del reclamante en su escrito de alegaciones):
"Por tanto puede ocurrir que durante el procedimiento de comprobación de la operación realizada, la Administración determine que la ventaja fiscal (en este caso la posibilidad de compensar bases imponibles negativas cuya compensación estaba dificultada con carácter previo a la fusión) es preponderante en relación con el ahorro de costes, la simplificación de la estructura o los otros motivos alegados al margen del fiscal que pudiera derivarse de la operación.
Dándose dichas circunstancias, procedería aplicar el segundo párrafo del artículo 89.2 de la LIS. Este párrafo es novedoso respecto a la redacción que el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015. Así, mientras el artículo 96.2 del TRLIS establecía como consecuencia la no aplicación del régimen fiscal especial, el artículo 89.2 de la LIS circunscribe el resultado de la comprobación administrativa a la eliminación de las ventajas fiscales obtenidas.
En este sentido, la ventaja fiscal, entendida como una minoración de la carga tributaria derivada de la realización de una operación de reestructuración, debe resultar consecuencia de la aplicación del diferimiento fiscal.
De conformidad con lo anterior, en el caso de que la Administración tributaria, tras la realización de unas actuaciones de comprobación e investigación considerase insuficientes los motivos económicos válidos esgrimidos por la entidad consultante, siendo preponderante la ventaja fiscal, la inaplicación del régimen fiscal especial se limitaría a eliminar los efectos de la ventaja fiscal, que en este caso concreto se entienden localizados en el aprovechamiento de las bases imponibles negativas que posee la entidad consultante que se compensan con las rentas derivadas de la actividad económica que realiza la entidad Y, todo ello sin perjuicio del régimen sancionador que pudiera corresponder".
Las referidas contestaciones de la DGT a Consultas Vinculantes que se le plantearon analizan casos diferentes al aquí señalado y no recogen, a juicio de este TEAC, un criterio general, vinculante, sobre que el mero diferimiento, por sí mismo, no pueda formar parte de la ventaja fiscal a eliminar en virtud de la cláusula antielusión del artículo 89.2 LIS. Ya hemos señalado, a lo largo de la presente resolución, que ha de hacerse un análisis individualizado de cada operación realizada, estudiando las concretas circunstancias de su realización, para valorar si estamos ante una operación que pueda calificarse de abusiva y, llegado el supuesto, para identificar, de forma específica, en cada caso, la ventaja fiscal perseguida que, lógicamente, será específica y propia, dependiendo de la operación en cuestión.
En cualquier caso, no cabe, a juicio de este TEAC, interpretar que de estas consultas de la DGT haya de inferirse, como parece colegir el reclamante, que diferimiento propio de la aplicación del régimen FEAC no pueda formar parte de la ventaja fiscal a eliminar en aplicación de la cláusula antielusión del 89.2 de la LIS. Bien al contrario, en todas las consultas citadas la DGT nos recuerda que "(...) la ventaja fiscal, entendida como una minoración de la carga tributaria derivada de la realización de una operación de reestructuración, debe resultar consecuencia de la aplicación del diferimiento fiscal."
Por tanto, parece claro que no olvida la DGT que de la ventaja fiscal (minoración de la carga tributaria) obtenida por la aplicación del regímen especial de las operaciones de reestructuración forma parte el que podría considerarse su efecto directo y primario, esto es, el diferimiento de la tributación que, sin él, habría recaido sobre la transmisión realizada. Lo que sí hace la DGT es interpretar hasta dónde, en los casos que analiza, debía llegar la inaplicación parcial de dicho régimen. Pero, en absoluto, descarta que si la eliminación del abuso o fraude detectado así lo demandase, la aplicación del artículo 89.2 de la LIS pueda incluir la eliminación de todas las consecuencias del mismo, incluido el diferimiento del que parte la completa ventaja (menos tributación) obtenida.
Es cierto que, en este punto, ante este TEAC, la entidad ha presentado un escrito de alegaciones complementarias en el que alude, de forma específica, a una más reciente contestación dada por la DGT. Se trata, en concreto, de lo recogido en la contestación a la Consulta Vinculante V2214-23, dada por el centro directivo el 27 de julio de 2023. Enfatiza la entidad que, esta sí, se refiere a un supuesto análogo al que es aquí objeto de estudio: se consultaba a la DGT acerca del tratamiento fiscal a una aportación no dineraria, realizada por una persona física, de las participaciones de una sociedad que había ido acumulando beneficios en ejercicios anteriores a la aportación,no distribuidos, siendo, por tanto, unas participaciones que incorporaban unas importantes plusvalías tácitas.
En esa consulta se planteaban, en concreto, las siguientes cuestiones:
"En primer lugar, sobre el concepto de ventaja fiscal, se pregunta si tiene la consideración de ventaja fiscal aquella mejora en la posición tributaria que conlleva la realización de la operación respecto de la situación previa a su realización, debiendo compararse la situación tributaria previa a la realización de la operación y la posterior. Alternativamente, si por el contrario, el concepto de ventaja fiscal incluye también la eliminación de la propia tributación que se produciría por la realización de la operación acogida.
En segundo lugar, y aplicando dichas cuestiones al caso concreto, se consulta si en caso de que la aportación fuese objeto de comprobación por la Administración tributaria y a resultas de dicha comprobación se determinase la inaplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, la Administración tributaria debería liquidar a la consultante solamente el importe de los dividendos distribuidos por A (los beneficios no distribuidos acumulados antes de la aportación) o si, por el contrario, también se deberían hacer tributar las plusvalías tácitas de las participaciones de A aportadas."
Conforme a eso, la contestación emitida por dicho centro directivo (el destacado es nuestro):
"(....)
Así, en el curso de unas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal perseguida cuando haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, tal y como dispone el primer inciso del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, debiendo eliminarse, en consecuencia, los efectos de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir tal ventaja fiscal.
Partiendo de esta contestación el reclamante afirma, ante este TEAC, que:
<<De acuerdo con la doctrina de la DGT, lo que la AEAT debería haber, en su caso, haber regularizado son los efectos de la supuesta ventaja fiscal perseguida, "distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen" (transcribiendo la consulta de la DGT) si el motivo principal de la operación hubiese sido el fraude o la evasión fiscal (el cual, insistimos, no es el caso)."
De la contestación dada por la DGT a la Consulta referida parece deducirse, y desde luego así lo hace la parte reclamante, que bajo su criterio, al delimitar el alcance de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 LIS en cuanto a la determinación de la ventaja fiscal que, en su caso, sería susceptible de eliminarse, habría que diferenciar, la que sería el diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, que no podría ser nunca eliminada, y otra, u otras, que sería la que la propia DGT denomina ventaja fiscal perseguida o prohibida, distinta del propio diferimiento, siendo ésta la única que podría eliminarse, en aplicación de la clásula del artículo 89.2 LIS, si se acredita, como hay que hacer siempre para que entre en juego aquélla, la finalidad fraudulenta o abusiva de la operación.
Es decir, la DGT parece afirmar que una parte del resultado fiscal de la aplicación del Régimen FEAC previsto para las reestructuraciones empresariales (el que podría considerarse su efecto directo o primario, esto es, el diferimiento dede la tributación de las rentas que se pondrían de manifiesto si a la operación en cuestión le fuese de aplicación el régimen general y no el Régimen FEAC regulado en la LIS) se debe admitir siempre, incluso aunque se haya acreditado debidamente que la operación en cuestión llevada a cabo tenía como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.
Dicho de otro modo, bajo ese criterio, nos encontraríamos con un efecto fiscal "blindado", inmune y no susceptible de ser eliminado en una operación de reestructuración que haya pretendido acogerse al Régimen FEAC a pesar de que, fruto de una actuación de comprobación, se acreditase que se trata de una operación que, pese a su aspecto formal, no cumple las finalidades económicas, reorganizativas o de reestructuración empresarial que, como hemos ya señalado en esta Resolución, fundamentan o explican la existencia del Régimen FEAC, sino que su finalidad era esencial o principalmente fraudulenta.
Conviene adelantar que este TEAC no comparte esta interpretación maximalista que hace la DGT del artículo 89.2 LIS, puesto que supondría que la cláusula antiabuso específica para el Régimen FEAC recogida en nuestro ordenamiento jurídico no podría nunca, en ningún caso, eliminar todos los efectos fiscales derivados de la aplicación de dicho Régimen aunque se haya podido concluir que la operación buscaba únicamente un fraude fiscal. Es claro, ya lo hemos visto, que la nueva versión de la cláusula antiabuso a la que nos estamos refiriendo, recogida en la LIS, en el artículo 89.2 LIS, introdujo, como novedad con respecto a la anteriormente vigente (la del artículo 96.2 TRLIS), la posibilidad de determinar una inaplicación parcial del Régimen FEAC, pero en modo alguno cabe concluir que no permita una eliminación total de los efectos vinculados a su aplicación si las circunstancias del caso así lo ameritan, llegando, también al referido diferimiento de la tributación de las rentas producido al realizarse la operación, siempre que ello sea necesario para eliminar las consecuencias del abuso que se haya acreditado. Dicha posibilidad estaba contemplada en el artículo 96.2 TRLIS y sigue contemplada y admitida en el artículo 89.2 LIS, es indudable.
Vamos a exponer, con mayor detalle, las razones por las que este TEAC entiende necesario apartarse de ese citerio de la DGT:
a) En primer lugar, entiende este TEAC que dicha interpretación de la DGT es una interpretación "contralegem", puesto que supone desconocer la propia letra del artículo 89.2 LIS que sigue afirmando que cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal "no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo (...;)", siendo el diferimiento del artículo 77 de la LIS el principal elemento que se configura en aplicación del mismo a una operación; pero es que, además, el precepto también continua recogiendo la posibilidad de que "Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal."
Es claro, y así lo admite este TEAC, que, conforme al texto normativo, no debe eliminarse, de forma generalizada, el efecto del diferimiento de la tributación de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de una operación para la que se determina la improcedencia de acogerse al Régimen FEAC, esto es, sí ello no es preciso para corregir el abuso buscado, con aquella, y proscrito por la cláusula, pero también lo es que tampoco puede afirmarse que tal efecto goce de inmunidad siempre y en todo caso.
b) Por otro lado, se trata de un criterio o de una interpretación que no se ajustaría al marco de las Directivas Comunitarias que configuran la esencia del Régimen FEAC y, particularmente, la cláusula antiabuso específica del mismo (artículo 11 de la Directiva del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, y artículo 15.1 de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro) que siempre han contemplado la posibilidad de la eliminación total de los efectos fiscales del régimen, lo que incluye, obviamente, el diferimiento al que se refieren los artículos 4 de ambas Directivas.
Y es que tanto el referido artículo 11 de la Directiva de 23 de julio de 1990, que señalaba que "Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal...", como el artículo 15 de la Directiva de 19 de octubre de 2009, que señala que "Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los artículos 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las misma cuando una de las operaciones contempladas en el articulo 1" son claros y diáfanos, afirmando que es posible la retirada total del beneficio del Régimen FEAC a cualesquiera operaciones de fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones, si las circunstancias así lo exigen, lo que necesariamente ha de incluir el mero diferimiento. Este TEAC no ve otra interpretación posible a esas disposiciones comunitarias, traspuestas a nuestro ordenamiento en el reiteradamente referido artículo 89.2 LIS.
c) Se trata, también, de una interpretación asistemática, ajena a nuestro derecho común y, en concreto, al tributario, en el que ningún régimen fiscal aplicado queda exento de pasar por el tamiz de las normas antiabuso.
Esto es, apartada de las reglas generales que se han seguido siempre y tradicionalmente a la hora de interpretar las figuras antiabuso recogidas, con carácter general, en nuestro ordenamiento tributario, a las que hemos hecho referencia al inicio de la resolución (las figuras de la calificación, del conflicto en la aplicación de las normas, y de la simulación, admitidas, respectivamente, en los artículos 13, 15 y 16 LGT), a las que se sujeta todo régimen fiscal.
Igualmente, es una interpretación ajena a la propia evolución del derecho comunitario, particularmente en cuanto al tratamiento a dar a las operaciones de reorganización o de reestructuración empresarial, que siempre ha buscado hacer compatibles sus principios fundacionales, la pretensión de eliminar las barreras de toda índole (territoriales, económicas, jurídicas e incluso fiscales) a la actividad económica, con la lucha contra las prácticas fiscales abusivas. Sirva, en ese sentido, citar la DIRECTIVA (UE) 2016/1164 DEL CONSEJO de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, en la que se destacan como principios generales considerados para su adopción (el destacado es nuestro):
(1) Las prioridades políticas actuales en materia de fiscalidad internacional ponen de relieve la necesidad de garantizar el pago del impuesto allí donde se generen los beneficios y el valor. Así pues, es imprescindible restablecer la confianza en la equidad de los sistemas fiscales y permitir a los gobiernos ejercer de forma eficaz su potestad tributaria...
(...) Para el buen funcionamiento del mercado interior es esencial que, como mínimo, los Estados miembros cumplan los compromisos que han adquirido en virtud del proyecto BEPS y, más en general, que adopten medidas destinadas a desalentar las prácticas de elusión fiscal y garantizar una fiscalidad justa y eficaz en la Unión, de manera suficientemente coherente y coordinada. ..
(3) Es necesario establecer normas que refuercen el nivel medio de protección contra la planificación fiscal abusiva en el mercado interior. Dado que esas normas tendrían que incorporarse a veintiocho sistemas nacionales distintos del impuesto sobre sociedades, deben quedar circunscritas a nociones de carácter general, y su aplicación debe dejarse en manos de los Estados miembros, pues son ellos quienes se hallan mejor situados para configurar los elementos específicos de las mismas, de la forma que mejor se adapte a sus sistemas del impuesto sobre sociedades. Este objetivo podría lograrse mediante el establecimiento de un nivel mínimo de protección frente a las prácticas de elusión fiscal en los sistemas nacionales del impuesto sobre sociedades en toda la Unión. ...
d) Ninguna sentencia del TJUE recoge una interpretación de la cláusula antiabuso, a la que nos estamos refiriendo, amparando la creación de ámbitos de impunidad para las reestructuraciones que puedan calificarse de artificiosas, es decir, para las que se haya podido determinar que buscan resultados abusivos.
El TJUE ha venido perfilando los requisitos de la claúsula antiabuso, tanto de su diseño y aplicación, que deben evitar generalizaciones y automatismos, adaptándose a las circunstancias (a todas) de cada caso, como de sus efectos que han de ser proporcionados al abuso perseguido.
Al hilo de ello, es claro para este TEAC que esa exigencia de proporcionalidad no supone dejar fuera de los efectos de la clásula antiabuso, ab initio y de modo definitivo, una parte (que, de hecho, suele ser además la más relevante) de los efectos fiscales buscados con la operación (y alcanzados si se le aplica el Régimen FEAC) aunque se haya acreditado que también derivan del abuso cometido. Eso será, indudablemente, la tarea que corresponda a la Administración, identificar que el diferimiento está dentro de la finalidad abusiva con la que se ha acometido la operación, pero si lo hace adecuadamente, no puede negarse que pueda eliminarse vía regularización.
e) Y tampoco es, según entiende este TEAC, una interpretación avalada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
La DGT, en la señalada CV2214-23, de 27 de julio, se apoya en lo que se estableció en la STS número 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022 (recurso n.º: 89/2018), a la que ya se ha hecho referencia en esta Resolución, para afirmar que cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal deben eliminarse sus efectos (los de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate) la cual debe ser distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen.
Sin embargo, este TEAC entiende que no es eso lo que dice el TS en esa Sentencia, no pudiéndose concluir de ese pronunciamiento que el diferimiento en la tributación de las rentas generadas con una operación no pueda ser nunca eliminada en aplicación de la cláusula antiabuso. Lo podrá ser si se determina que esa ha sido la ventaja fiscal abusiva buscada al realizar la operación (aunque es cierto que, como ya hemos indicado, que es un efecto, propio del régimen, que no debe eliminarse con carácter general siempre y en todo caso, sino sólo cuando en él se identifique el fraude buscado con la operación).
Dice el TS en esa STS:
" La obtención de una ventaja fiscal, está ínsita en el propio régimen de diferimiento, puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción, en los términos antes explicados; (...) una cosa es que no fueran necesarias las escisiones al efecto, y otra muy distinta que la operación tuviera como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal, pues a dicha conclusión sólo cabe llegar razonablemente, si se analiza en exclusividad dicha operación y se prescinde del carácter instrumental de la misma para alcanzar el objetivo en el que se inserta, esto es, la reestructuración del grupo, que ya se dijo no fue ponderado por la Administración. Todo lo cual ha de llevarnos a estimar este motivo opuesto por la recurrente".
La DGT considera, en su contestación a la CV 2214-23, que, con ello, el TS "ha señalado que la obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento, puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal", algo que se comparte, pero luego prosigue la DGT afirmando, con apoyo en esa STS, que "siendo la ventaja fiscal prohibida, distinta del propio diferimiento fiscal, la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación, más allá de otros motivos económicos". Pero no encuentra este TEAC esa afirmación en el texto de la STS.
El TS reconoce que hay un efecto propio o directo del Régimen FEAC, que es el diferimiento (lo que llama ventaja fiscal ínsita), pero luego dice que la ventaja fiscal prohibida, que existirá o se apreciará en las operaciones en las que se haya acreditado que tenían una finalidad abusiva o de fraude, susceptible de ser regularizada, es, precisamente, esa que se convierte en el objetivo y finalidad esencial de la operación, sin que de ello resulte que se rechace, por el Alto Tribunal, de forma directa y absoluta, en todo caso, que esa, el diferimiento, pueda ser tal ventaja fiscal abusiva susceptible de ser, una vez identificada como tal, la eliminada en aplicación de la cláusula antiabuso, llegando a admitir que la ventaja fiscal, cualquiera que se busque al pretender acoger una operación al Régimen FEAC, es decir, la ínsita o cualquier otra, puede presentarse como un "objetivo espurio" y no como algo legítimo dentro de la economía de opción, dando, con ello, plena legitimación a que aquélla, sea cual sea, sea eliminada en el marco de una regularización tributaria a practicar de acuerdo con el artículo 89.2 LIS actualmente vigente.
En definitiva, la STS número 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, no dice, como señala la DGT, que la ventaja fiscal prohibida, que lo es porque se convierte en el objetivo y finalidad de la operación, siempre tenga que ser una "distinta del propio diferimiento fiscal", ni es una afirmación que proceda extraer de la interpretación de la misma, a juicio de este TEAC.
Es cierto que el TS, en ese fallo, dice que buscar una ventaja fiscal es legítimo dentro de la economía de opción, pero también señala que lo es "fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio", esto es, falso o fingido, lo que nos lleva a considerar que cuando la ventaja fiscal buscada (que, como decimos, puede ser el mero diferimiento de la tributación de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la operación que pretende acogerse al Régimen FEAC o cualquier otra que pudiera identificarse, asociada a aquella) se presente como un objetivo que pueda calificarse de espurio (falso, fingido, fraudulento) debe considerarse una ventaja ilegítima que puede y debe, indudablemente, ser eliminada mediante la regularización derivada de considerar inaplicable el Régimen FEAC.
Tampoco puede considerarse como argumento para afirmar que el diferimiento no puede ser la ventaja abusiva a eliminar, en aplicación de la cláusula antiabuso, lo que a continuación señala la DGT cuando afirma que:
<<En idéntico sentido, el propio Tribunal Supremo, en su Sentencia número 463/2021, de 31 de marzo de 2021, señaló que "...;lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, "tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial>>.
Ninguna alusión hay en esa cita del TS que incluye la DGT en su contestación a que el diferimiento de la tributación de las rentas que se hubiesen puesto de manifiesto con una operación de reestructuración empresarial, de no haberse acogido al Régimen FEAC, sea una ventaja fiscal que nunca, en ningún caso, pueda tenerse como la ventaja abusiva que se busca con la operación y que, por ello, pueda ser eliminada en aplicación de la cláusula del artículo 89.2 LIS. Por todo lo expuesto, a modo de corolario, a juicio de este TEAC, cuando se haya acreditado que se dan las circunstancias para la aplicación de la clausula antiabuso del artículo 89.2 LIS, el criterio a seguir para delimitar los efectos de la aplicación del Régimen FEAC que deben eliminarse es el que resulta del objetivo de dicha cláusula, tal y como ha sido perfilada por el TJUE: buscar evitar los resultados fiscales abusivos o irregulares pretendidos con una torcida aplicación del régimen. Es decir, deben eliminarse todos los efectos fiscales derivados de esa aplicación (indebida) que puedan concluirse como abusivos; todos ellos, pero sólo ellos.
Para eso es claro que deben haberse identificado cuáles son esos "efectos abusivos", señalando cuál es la norma fiscal defraudada, para eliminar "exclusivamente" los efectos de esa ventaja fiscal que, irregularmente, se pretendió disfrutar, como indica el segundo párrafo del artículo 89.2 LIS, la ventaja fiscal prohibida de la que habla el TS en su STS de noviembre de 2022.
Y es claro, según este TEAC, que esa eliminación, en su caso, puede alcanzar también, a diferencia de lo que podría deducirse de la CV 2214-23 de la DGT, al diferimiento de la tributación de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la operación realizada, lo que implicaría, en un caso como el que ha sido aquí sometido a revisión, el gravámen, total o parcial, de las plusvalías latentes en la entidad cuyas participaciones fueron objeto de aportación de la operación mercantil realizada, aunque aquel constituya el efecto fiscal directo y básico del Régimen FEAC al que había pretendido acogerse la operación, siempre y cuando ello sea necesario pare evitar, eficazmente, la irregularidad o el daño pretendido, el abuso, ya que ese es el objetivo claro de la claúsula del artículo 89.2 LIS.
Sólo bajo esa interpretación, huyendo de posiciones de máximos que excluyan siempre, o que no excluyan nunca, ese diferimiento de la tributación de las rentas (las que puedan derivar de las plusvalías tácitas), se cumplirían las llamadas del TJUE a una aplicación eficaz de las claúsulas antiabuso en general y de la específica del Régimen FEAC en particular, si bien adaptándose a la realidad de cada caso, analizado éste en todos sus perfiles y teniendo en cuenta la debida proporcionalidad con el abuso que se debe corregir.
Se trata, en definitiva, de apreciar que la configuración de la cláusula antiabuso específica para el Régimen FEAC que hace el artículo 89.2 de la LIS responde al esquema tradicional del antiguo "fraude de ley", o del actual "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" del artículo 15 de la LGT, si bien, en este caso, con las especialidades que derivan de su texto, especialmente de índole probatoria, y de ser declarada su aplicabilidad en el mismo el acuerdo de liquidación que pone fin a un procedimiento de inspección tributaria. Por ello es razonable que el traslado a liquidaciones concretas de los efectos del juicio negativo realizado sobre la operación FEAC realizada siga pautas análogas a las que se prevén en el artículo 15.3 de la LGT.
Este razonamiento nos lleva a adelantar ya que, en estos casos (y, particularmente, en el que estamos revisando) habrá que modular, desde luego, como se hace al aplicar las figuras referidas, el importe de la corrección a realizar en el marco de la regularización, de modo que aquella no sea ni mayor ni menor que la ventaja abusivamente lograda, que es la que se debe eliminar exclusivamente, lo que, entre otras cuestiones, obligará a determinar con precisión el ejercicio en el que se se ubican temporalmente estos ajustes a realizar, que pueden ser el mismo en el que se realizó la operación o cualquier otro de los siguientes en los que se pueda identificar que se ha materializado aquella ventaja fiscal prohibida.
Analizaremos, a continuación, cómo, así interpretado, incide, en nuestro caso, la aplicación de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la LIS.
DÉCIMO CUARTO.- En esta misma Resolución ya hemos concluido que, en este caso, la Inspección, en el acuerdo de liquidación, sí ha identificado de forma suficiente cuál es el resultado fiscal que, fruto de la operación realizada por la persona física aquí reclamante ha considerado abusivo y cuya detección es, junto con la razonada respuesta a la inexistencia de "motivos económicos válidos" significativos que la explicasen, el núcleo de la argumentación para concluir la aplicabilidad de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 LIS. Se trata de la falta de tributación por los dividendos que, después de la aportación no dineraria, a la holding LM, de los títulos de XZ-JK , ha repartido ésta a aquella sociedad holding creada.
Se considera, así, y ya se ha dicho que se comparte por este TEAC, que la finalidad principal de la operación fue evitar que los beneficios que la sociedad operativa, XZ-JK, ya había acumulado, durante varios ejercicios, cuando sus acciones pertenecían a la persona física, aquí reclamante, tributasen en su IRPF al ser percibidos por ésta, en este caso vía dividendos, lo que se trata de lograr a través de la interposición de una sociedad holding que, cuando esos beneficios se repartan, puede aprovechar la exención prevista en la legislación del IS, artículo 21 LIS.
Dicho de otro modo, se pretendió, y ahí estriba el abuso perseguido, extender el paraguas de la sociedad holding a beneficios obtenidos por la sociedad operativa antes de que las acciones de esta perteneciesen a esa holding, es decir, obtenidos por la sociedad operativa que los reparte vía dividendos cuando aun pertenecían a la persona física. No se cuestiona, obviamente, el efecto de la estructura creada sobre los beneficios que la operativa pueda generar en el futuro, pero sí para amparar beneficios generados antes de implementarla, de modo análogo a cómo el acceso a la consolidación fiscal no permite la compensación horizontal de pérdidas generadas antes del acceso a dicho régimen.
En este punto debemos indicar que compartimos uno de los enfoque de la cuestión que nos ocupa que realiza el escrito de alegaciones del reclamante a este TEAC, cuando expone (páginas 23 y 24):
<<El criterio de la DGT es claro: para determinar o no la existencia de una ventaja fiscal a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, se debe considerar si dicha ventaja era posible en la situación de partida y con independencia de la aplicación del régimen de neutralidad.
La "ventaja fiscal" supone una menor tributación de la que se hubiera producido de no haber llevado a cabo la operación. .En el caso objeto de comprobación, lo que se podría considerar ventaja fiscal es solo no tributar por una plusvalía que, de no haberse realizado la operación de restructuración, habría sido objeto de tributación>>.
De esa comparativa entre los efectos fiscales que se han obtenido, o planificado obtener, y los que se hubieran producido de no haber llevado a cabo una operación de este tipo, resulta claro, a juicio de este TEAC, que es abusiva la utilización del régimen FEAC para buscar la sustitución artificial de estos dos escenarios fiscales.
Antes de la creación de la holding - la que recibe las participaciones de la operativa que le permitirán, posteriormente, percibir los dividendos que ésta reparta - cuando la reclamante obtenga la disponibilidad de los beneficios que se acumulan en sede de su sociedad operativa (bien a través del reparto por esta de dividendos, o bien mediante la enajenación de sus acciones) tributará por ellos en su IRPF.
Tras la aportación de acciones de su operativa a la sociedad holding ha conseguido evitar ese "escenario fiscal", de modo que cuando la persona física obtenga la disponibilidad de los beneficios de dicha operativa (a través de su sociedad interpuesta, disponibilidad indirecta pero real y efectiva) no asumirá gravamen alguno, al poder aplicar la exención del artículo 21 de la LIS.
Identificado el abuso, y decidido que no debe prosperar, debemos encontrar el modo de corregirlo aplicando el mandato del 89.2 de la LIS que, a diferencia de la norma anterior opta, dentro del marco del artículo 15.1 de la Directiva 2009/133/CE (que prevé que un Estado miembro pueda "negarse a aplicar total o parcialm ente las disposiciones de los artículos 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las misma") por dar entrada a la posiblidad de la inaplicación parcial del régimen, de modo que se eliminen "exclusivamente" algunos de sus efectos, la que se denomina ventaja fiscal.
A juicio de este TEAC, como ya se ha indicado, el criterio para diferenciar los efectos a eliminar y los que deben permanecer no está en diferenciar entre el diferimiento inicial y los efectos secundarios o accesorios, sino entre efectos abusivos y no abusivos, debiendo decaer sólo los primeros, esto es, los objetivos "espúreos" que se buscan al pretender la aplicación del régimen, ajenos a la finalidad que lo justifica, que deberán determinarse en cada caso, como hemos indicado ya, en reiteradas ocasiones, a lo largo de la presente resolución.
Para alcanzar una conclusión, en este caso, debemos volver, siquiera sintéticamente, a lo sucedido. La persona física, aquí reclamante, aportó, a su holding, las acciones de su sociedad operativa cuando esta acumulaban una muy importante cifra de beneficios, de ejercicios anteriores, sin repartir. Y, con posterioridad a la aportación, esa sociedad operativa comenzó a repartir esos beneficios acumulados (dividendos entregados a la holding, que era ya la poseedora de los títulos a los que correspondían), si bien no se han repartido todos esos beneficios acumulados, sino sólo una parte. En el acuerdo se recogen los importes repartidos en 2018 y 2019, por ejemplo.
Bien podemos decir que el abuso normativo que, genéricamente, hemos descrito antes - lograr disponer de unos beneficios sociales, vía dividendos, sin tributar por ellos - ha quedo plenamente preparado, sentadas todas sus bases fácticas, al materializar la aportación de los títulos a la sociedad holding, pero es un hecho que, al tiempo de dictarse la liquidación, ese efecto abusivo tan sólo se había consumado parcialmente, pudiendo concluirse que la reclamante, la persona física que tenía los títulos de la sociedad operativa cuando ésta generó todos los beneficios susceptibles de ser distribuidos, ha logrado obtener la disponibilidad de éstos pero sólo de una parte (ya hemos señalado que se trata de una disponibilidad indirecta, pero indudablemente real y efectiva), de manera que debemos concluir que sólo por esa parte ha eludido la tributación (del IRPF) que hubiera correspondido sin la interposición de la holding (de no haber aportado los títulos a esta entidad esos dividendos repartidos por la sociedad operativa en los ejercicios siguientes a la operación se hubieran percibido por la persona física, la cual hubiera debido tributar por ellos en el momento correspondiente).
Por lo tanto, el fraude o la evasión fiscal, aunque pueda considerarse ya preparado, tan sólo se ha producido o materializado efectivamente de un modo parcial; aunque es cierto que se puede ir completando su consumación a medida que la operativa siga repartiendo esos beneficios, los acumulados antes de la operación y no distribuidos al tiempo de realizarla, a la sociedad holding interpuesta por la reclamante.
De lo que venimos exponiendo resulta una conclusión clara. El texto del artículo 89.2 de la LIS nos lleva a modificar el tratamiento de este tipo de operaciones que se venía haciendo por la Inspección de los Tributos, y aceptándose por este TEAC y por la jurisprudencia. Se debe modular, desde luego, el importe total de las correcciones a realizar, de manera que los ajustes a realizar no sean ni mayores ni menores que la ventaja abusivamente lograda de modo efectivo que se haya identificado.
Y también, para conseguir ese objetivo cuantitativo, será relevante determinar en qué ejercicio fiscal procede imputar las correcciones o ajustes que se deban realizar.
Por lo que hace al importe del abuso a corregir, es claro, en nuestro caso, que gravar, en el ejercicio en el que se produjo la aportación no dineraria, la totalidad de los beneficios que el socio de la operativa tenía pendientes de recibir de ésta va más allá de lo que puede considerarse como la corrección de la ventaja abusiva lograda; así se le estaría gravando por beneficios de la operativa de los que aún no ha dispuesto, por plusvalías tácitas no realizadas. En otras palabras, se estaría gravando un fraude no consumado, solamente preparado o planificado. Esa consumación podría no llegar a producirse si, por ejemplo, la evolución de la actividad de la operativa es negativa, y esos beneficios acumulados susceptibles de ser distribuidos se ven compensados con pérdidas de ejercicios siguientes.
Fijándonos, por otro lado, en el ejercicio en el que ubicar la corrección o el ajuste a realizar, si la única rectificación del posible del abuso se produce en el ejercicio en el que se realizó la operación, en este caso, la aportación no dineraria, podrían quedar sin corregir todos los movimientos a través de los que el reclamante consiguiese, en ejercicios posteriores, la disponibilidad de los beneficios de la operativa que le correspondían en el momento de realizar la operación, es decir, al interponer, entre él y la sociedad operativa, la sociedad holding, por sus distintas vías (por ejemplo, reparto de dividendos de la operativa a la holding, venta de las acciones de la operativa por la holding que no se vea afectada por las limitaciones a la exención del artículo 21.4 LIS, o cualquier otra a través de la que se realice la plusvalía tácita inicialmente diferida). En todo caso, obviamente, se deberán tener en cuenta las circunstancias futuras que puedan haberse superpuesto a las aquí tenidas en cuenta.
La solución que, a juicio de este TEAC, mejor encaja para lograr una adecuada aplicación de la claúsula antiabuso del 89.2 de la LIS en casos como el que nos ocupa pasa, una vez declarado que la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por imputar el ajuste a realizar, esto es, la corrección de sus efectos abusivos, a medida que estos se van produciendo, lo que, en este caso, implica hacerlo en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene o logra, de forma efectiva, la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa antes de la aportación de sus acciones en la entidad operativa a aquélla.
Se trata de una solución, sin duda, más compleja que la sencilla, pero insatisfactoria como se ha expuesto, imputación temporal única del ajuste a realizar en el ejercicio en que se realiza la operación mercantil, ya que, en este caso, o bien se grava un abuso aun no materializado, si se regulariza toda la plusvalía tácita existente en ese momento, o bien quedará abuso a producirse en el futuro sin corregir, si la regularización se limita a las disponibilidades ya obtenidas, a través de la holding, en el momento de la comprobación. Nos acerca, como anticipamos, al esquema del antiguo fraude de ley, o del actual conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 de la LGT, en los que el elemento clave es que, tras la declaración del fraude de ley o del conflicto, referida al ejercicio en el que se produjeron los hechos o negocios que merecen tal calificación, se sucedan las regularizaciones de los ejercicios siguientes que resulten necesarias para eliminar, en esos, los efectos concretos que se producen derivados del abuso normativo declarado, es decir, corrigendo el abuso, mediante ajustes, a medida que aquel se va produciendo.
No se le oculta a este TEAC que, de esta forma, se está fijando una secuencia para la tributación a exigir al sujeto pasivo, en este caso, la persona física, en su IRPF, que exige prescindir de la apariencia formal resultante de las decisiones y operaciones tomadas por aquella (especialmente, se prescinde de la titularidad de las acciones y, con ello, de quién percibe formalmente los dividendos) imputándole una plusvalía en ejercicios en los que, formalmente, no la ha tenido, lo que exigirá, indudablemente, que se realicen los ajustes pertinentes para que no se generen sobreimposiciones, en particular las previstas en el artículo 89 de la LIS, solucionando problemas semejantes a los que son comunes a los esquemas normativos que dan prioridad al fondo sobre la forma para evitar que prosperen esquemas que, a través de construcciones artificiales, han pretendido forzar las costuras de la normas generales.
En el caso que nos ocupa, por ser concretos, las correcciones del abuso a practicar, como hemos señalado, a medida que se produzca aquel, esto es, tal y como hemos visto, a medida de que el socio, persona física, vaya logrando, de forma indirecta a través de la holding, la disposición de los beneficios de la entidad operativa (recordemos, los acumulados en esta durante el tiempo de tenencia de sus títulos por la persona física hasta el momento en que se aportaron a la holding) deben venir de la aplicación de lo dispuesto en el artículo del 37.1.d) de la LIRPF, aplicado, en coordinación con el artículo 14.2 d) de la LIRPF (operaciones a plazos) a medida que vaya obteniendo, a través de la holding, la disponibilidad de esos beneficios que, en realidad, representan la parte del valor de transmisión de su aportación que no se tuvo en cuenta en el momento de la aportación por la aplicación del Régimen FEAC que, de este modo, en atención a que ha sido declarado abusivamente obtenido, se debe inaplicar parcialmente.
No puede prosperar, por tanto, la liquidación realizada por Inspección, porque, pese a que sí llega a identificar, como abuso efectivo obtenido fruto de la operación realizada el importe de los dividendos repartidos, después de ésta, por la sociedad operativa a la sociedad holding (tiene en cuenta, descontándolo, el importe que, a su vez, la holding repartió a la persona física ya que, este sí, tributó en su IRPF), finalmente, sin embargo, ha sometido a gravámen, liquidando el IRPF de 2017, la totalidad de los beneficios acumulados en la operativa en el momento de realizar la aportación dineraria, considerando, sin matiz alguno, las reglas de cálculo del artículo 37.1.d) de la LIRPF.
Como dijimos, no se cuestiona el pleno efecto de la estructura creada sobre los beneficios que la operativa pueda generar en el futuro, de modo que lo que venimos describiendo afectará sólo a los beneficios previos a la aportación a la holding.
No puede prosperar, por tanto, la liquidación realizada por Inspección, porque, pese a que sí llega a identificar, como abuso efectivo obtenido fruto de la operación realizada el importe de los dividendos repartidos, después de ésta, por la sociedad operativa a la sociedad holding (tiene en cuenta, descontándolo, el importe que, a su vez, la holding repartió a la persona física ya que, este sí, tributó en su IRPF), finalmente, sin embargo, ha sometido a gravámen, liquidando el IRPF de 2017, la totalidad de los beneficios acumulados en la operativa en el momento de realizar la aportación dineraria, considerando, sin matiz alguno, las reglas de cálculo del artículo 37.1.d) de la LIRPF.
Como hemos expuesto, del expediente resulta que, en dicho ejercicio, no se materializó ningún reparto de dividendos de la operativa a la holding, ni ninguna otra vía por la que se hicieran llegar, a la persona física aportante, poseedora de los títulos de la operativa hasta que los aportó a la holding, estos beneficios de la sociedad operativa a los que nos estamos reiteradamente refiriendo, por lo que, en dicho ejercicio, ningún efecto del abuso detectado se ha producido, no habiéndose eludido, en ese momento, ningún gravamen que, sin acometer la operación en cuestión, se hubiese producido.
Debe aclararse, aun siendo reiterativos con lo ya expuesto, que no se rechaza la liquidación por el hecho de que haya eliminado el inicial diferimiento que proporciona la aplicación del régimen de reestructuración empresarial, lo que a juicio de este TEAC, volvemos a afirmar, no está vedado a la clausula antiabuso del 89.2 de la LIS cuando ello resulte necesario para la eficaz corrección del abuso producido, sino porque, en este caso, esa eliminación dispuesta por la Inspección, y plasmada en el acuerdo liquidatorio impugnado, no se ajusta ni al importe de la elusión fiscal efectivamente producida, ni se ha imputado al ejercicio en el que se ha producido.
Por lo tanto, procede estimar parcialmente las alegaciones de la reclamante.
- Se confirma la declaración que, en aplicación del 89.2 LIS, formuló la Inspección sobre la operación que revisó, esto es, que aquella tuvo como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por lo que, en aplicación de lo previsto en dicho precepto se debe proceder, en el presente caso, a disponer la inaplicación total o parcial del mismo (en este caso, según lo expuesto, parcial).
- Que esa declaración sirve de base para corregir la consumación del abuso normativo producida en cualquier ejercicio posteriores a 2017, por la realización de las plusvalías tácitas que, por sus beneficios acumulados, incorporaban las acciones de KZ-JK cuando fueron aportadas a LM, por cualquier medio por el que haya obtenido la disponibilidad de dichos beneficios, teniendo en cuenta, en todo caso, las circunstancias adicionales que puedan haberse producido en él.
- Se anula, por tanto, la liquidación practicada por el IRPF del ejercicio 2017, ya que en dicho ejercicio no se han producido los efectos del abuso que se pretende corregir, por lo que en ese ejercicio no es procedente hacer ningún ajuste en aplicación del artículo 89.2 LIS."
Pues bien, en el presente caso en el acuerdo de liquidación se identifican las ventajas fiscales:
"Pues bien, en el acta se identifica como ventaja fiscal obtenida la percepción efectiva o potencial de dividendos (derivados de los beneficios acumulados durante el tiempo en que el obligado tributario era titular de las participaciones) de las entidades operativas, que pasan a estar exentos en sede de MD SL (artículo 21.1 a) LIS).
Para el cálculo de la ventaja fiscal obtenida, se ha de tener en cuenta el importe de las reservas distribuibles de las tres sociedades, HS SL y QM SL, atribuyendo a cada socia el importe que le corresponde según su porcentaje de participación en cada una de las entidades:
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HS SL
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QM SL
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RESERVAS DISTRIBUIBLES
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13.827.430,44
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7.893.137,12
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Porcentaje de titularidad (nº acciones de Bts /total nº acciones)
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16.627/17.225
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200/8.132
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Reserva distribuible que corresponde a la obligada tributaria
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13.347.383,80 euros
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194.125,36 euros
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Por otra parte en el acuerdo de liquidación se indica que tras la operación de canje de valores se produce el siguiente reparto de dividendos:
- QM SL reparte dividendos en 2016 por importe de 41.290,33 euros y en 2017 por importe de 30.281,88 euros.
- HS SL reparte dividendos en 2017 por importe de 5.400.000 euros y en 2019 por importe de 8.000.000 euros.
Según el criterio sostenido por el TEAC en la resolución 6648/2022, en el presente caso en 2016 no se han producido la totalidad de los efectos del abuso que se pretende corregir, por lo que la ganancia patrimonial obtenida por la socia debe ser sometida a tributación a medida que se vaya consumando, en los términos expuesto en la resolución del TEAC transcrita, integrando su importe en las bases imponibles de las sucesoras de tal socia en los ejercicios correspondientes (a medidas que vayan disponiendo de los dividendos correspondientes a los beneficios acumulados en las sociedades operativas HS SL y QM SL hasta el momento del canje de valores).
Procede, por tanto, la anulación parcial de la liquidación girada a la socia por el IRPF de 2016, en los mismos términos señalados.