En
Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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Periodo
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45-02968-2018
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23/11/2018
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2013
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45-03036-2018
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11/12/2018
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2013
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45-03204-2018
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23/11/2018
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2014
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45-03205-2018
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23/11/2018
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2015
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45-03206-2018
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11/12/2018
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2014
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45-03207-2018
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11/12/2018
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2015
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Contra los siguientes actos dictados por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de Castilla-La Mancha de la AEAT:
- Acuerdo de liquidación de 23/10/2018
derivado del acta de disconformidad nº A02-...4 correspondiente
al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2013 a 2015, del
que deriva una deuda tributaria a ingresar de 485,48 euros.
Reclamaciones nº 45-00698-2018, 45-03204-2018 y 45-03205-2018.
- Acuerdo sancionador de 23/10/2018 procedente de
la propuesta nº A23-...5, derivado del acta anterior por el
mismo concepto y periodos, del que deriva una sanción
efectiva de 3.407,38 euros. Reclamaciones nº 45-03036-2018,
45-03206-2018, y 45-03207-2018.
SEGUNDO.- El día 26/10/2017 se iniciaron
actuaciones inspectoras de comprobación e investigación
respecto del reclamante D. Axy, por parte de la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de
Castilla La Mancha de la AEAT. Las actuaciones tenían alcance
general, refiriéndose al Impuesto sobre Sociedades, periodos
2013 a 2015, y al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos
4T/2013 a 4T/2015, con carácter general.
La regularización practicada por la
Inspección en el acuerdo liquidación de 23/10/2018
derivado del acta de disconformidad nº A02-...4 correspondiente
al periodo 2013 a 2015 se fundamenta en lo siguiente:
"a) Regularización
de las cuotas de IVA ingresadas en un periodo posterior al de su
devengo.
(...)
Tal y como se detalla en
el acta, el obligado tributario incluyó en la autoliquidación
de IVA correspondiente al periodo 4T/2014, unas bases imponibles y
cuotas de IVA repercutido correspondientes a una serie de facturas
que fueron emitidas en los periodos 1T/2014 y 2T/2014.
Tanto la emisión de
las facturas por el obligado tributario como su cobro acreditan que
se han realizado las operaciones gravadas y se ha producido el
devengo del IVA, de acuerdo con lo establecido en el artículo
75 de la LIVA, en periodos anteriores al 4T/2014.
(...)
b) Aplicación de la
regla de la prorrata.
De los hechos que derivan
del expediente se desprende que la actividad desarrollada por el
obligado tributario comprende la asistencia médica a
pacientes, en varios centros, y el asesoramiento técnico y
formación a empresas del sector farmacéutico sobre
temas de la especialidad de aparato digestivo, realizando, por
tanto, operaciones sujetas y exentas del IVA y operaciones sujetas y
no exentas del IVA.
El obligado tributario,
para determinar las cuotas soportadas deducibles, aplicó la
regla de prorrata general (artículos 102 a 106 LIVA),
calculada en un 39% en el año 2013, 40% en el año 2014
y 45% en el año 2015.
La Inspección ha
comprobado que una serie de facturas recibidas de la entidad Ibérica
de Diagnóstico y Cirugía SL (IDC), en concepto de
colocación o retirada de balón intragástrico,
podrían considerase servicios subcontratados por el obligado
tributario, aunque también podrían ser servicios
adicionales (utilización quirófano, etc) a los
servicios prestados por el obligado tributario.
Las facturas emitidas por
IDC no permiten determinar con absoluta certeza la naturaleza de los
servicios facturados. Si bien en tales facturas (salvo dos) está
identificada la persona destinataria del servicio, el obligado
tributario no ha justificado que los servicios prestados por IDC
hayan sido facturados por su parte al destinatario final de los
mismos. Tal y como se detalla en el acta, se incrementan los
ingresos declarados por el obligado tributario derivados de los
mencionados servicios que se estiman en el mismo importe que los
gastos facturados por IDC más el coste de material empleado
(balones intragástricos).
Tales ingresos no
declarados por el obligado tributario corresponden a servicios
médicos exentos de IVA pero tienen incidencia en el cálculo
de los porcentajes de prorrata aplicables, tal y como se indica a
continuación:
(...)
Prorrata calculada
(ejercicio 2013) 38 %; (ejercicio 2014) 38%; (ejercicio 2015) 43%.
(...)
c) Valoración
operaciones vinculadas.
Tal y como se expone en el
informe de disconformidad antes transcrito, procede calificar como
operaciones vinculadas los servicios profesionales prestados por D.
Axy al obligado tributario determinándose el valor
normal de mercado de dichos servicios en 72.785,58 euros en el año
2014 y 53.093,36 euros en el año 2015. Los servicios
facturados por el Sr. González Carro al obligado tributario
en dichos años ascendieron a 19.784,82 euros y 13.411,77
euros, respectivamente.
(...)
En las presentes
actuaciones inspectoras, procede la aplicación del valor de
mercado por cuanto, además de existir vinculación:
- El obligado tributario,
destinatario de las operaciones efectuadas por el Sr. González
Carro, no tiene derecho a deducir totalmente el impuesto
correspondiente a las mismas, y la contraprestación pactada
es inferior a la que correspondiente en condiciones de libre
competencia.
- D. Axy tiene que
determinar sus deducciones aplicando la regla de prorrata y ha
aplicado un valor inferior al normal de mercado en operaciones que
no generan el derecho a la deducción.
En cuanto a la posibilidad
de deducir el obligado tributario unas mayores cuotas de IVA
derivado de dichas operaciones vinculadas debe tenerse en cuenta que
el apartado uno del artículo 89, de la Ley 37/1992 establece
lo siguiente:
(...)
En el caso que nos ocupa,
D. Axy ha sido objeto de una actuación inspectora en
las que no resulta acreditado que, en las operaciones vinculadas,
formara parte de un fraude en los términos a los que se
refiere en el artículo 89.Tres. 2º LIVA. Por tanto, cabe
efectuar la rectificación.
El computo del plazo de
cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo
89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las
cuotas no repercutidas, quedará interrumpido desde la
notificación formal del inicio de la citada actuación
hasta que haya adquirido firmeza la resolución administrativa
derivada de la misma.
Siendo procedente la
rectificación de la cuota inicialmente repercutida, podrá
el obligado tributario deducirse la misma, con arreglo a los
requisitos y limitaciones al derecho a la deducción que, con
carácter esencial, se recogen en el Capítulo I del
Título VIII de la Ley del Impuesto, una vez que reciba el
documento justificativo del derecho a deducir en el que se
rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas.
(...)"
TERCERO.- Paralelamente, el 18/09/2018 se
procedió a la apertura del expediente sancionador como
consecuencia de la existencia de indicios en la comisión de
la infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191
y 195 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
CUARTO.- Disconforme con los actos anteriores
interpone la interesada reclamación económico-administrativa,
alegando, en síntesis, incorrecta valoración de la
operación vinculada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
La presente resolución se adopta por los
miembros de esta Sala, como órgano colegiado, en el ejercicio
de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el
Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central
mediante Resolución 10/2020 de 14 de diciembre de 2020 de
conformidad con lo previsto en el artículo 28.5 del
Reglamento de revisión RD. 520/2005.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
- Conformidad o no a Derecho de los actos
impugnados.
CUARTO.- En primer lugar, hay que dejar
constancia de que, según resulta de las alegaciones
presentadas en esta reclamación, la entidad reclamante
reclama contra dicha liquidación realizando oposición
solamente respecto a la valoración de las operaciones
vinculadas, por lo que, a sensu contrario, entendemos que ha
prestado conformidad al resto de elementos que han sido objeto de la
regularización practicada en el procedimiento de comprobación
llevado a cabo por el órgano inspector, esto es, a la
regularización de las cuotas de IVA ingresadas en un periodo
posterior al de su devengo y a la aplicación del porcentaje
de prorrata. En consecuencia, no observando este Tribunal defecto
alguno de tramitación respecto de los mismos, han de quedar
confirmados, por ser ajustados a Derecho.
Por tanto, la cuestión que plantea el
expediente consiste en determinar si la valoración de las
operaciones realizadas entre XZ SL y Axy es correcta.
XZ SL realiza la actividad de prestación
de servicios médicos especializados en el aparato digestivo
tanto a particulares como a empresas, investigación y
desarrollo en materia de endoscopia y asesoramiento clínico,
y la impartición de cursos conferencias, charlas, coloquios,
relacionados con la especialidad clínica del aparato
digestivo y endoscopia. Esta actividad es desarrollada,
fundamentalmente, por D. Axy. Los servicios prestados por
parte de la sociedad ascendieron a 102.062,46 euros, 103.834,69
euros y 84.512,00 euros en los ejercicios 2013, 2014 y 2015,
respectivamente. D. Axy ha facturado al obligado tributario,
por los servicios facturados a la sociedad, 6.000 euros en el
ejercicio 2013, 19.784,82 euros en el ejercicio 2014 y 13.411,77
euros en el año 2015.
Sobre este asunto conviene recordar lo dispuesto
por el apartado Cinco del artículo 79 de la Ley 37/1992 del
Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la siguiente
regla especial para la valoración de operaciones vinculadas.
"Artículo 79.
Base imponible. Reglas especiales.
(...)
Cinco. Cuando exista
vinculación entre las partes que intervengan en una
operación, su base imponible será su valor normal de
mercado.
La vinculación
podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en
derecho. Se considerará que existe vinculación en los
siguientes supuestos:
a) En el caso de que una
de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre
Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras
de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones
realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos
por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones
realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus
parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones
realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se
refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre,
sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y
de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados,
patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos
de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado
inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones
realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y
cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
(...)"
El artículo 16 del Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) preceptúa:
"1. 1.º Las
operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se
valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá
por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por
personas o entidades independientes en condiciones de libre
competencia.
2.º La Administración
tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas
entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor
normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones
valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este
Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido
valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación
aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de
que disponga. La Administración tributaria quedará
vinculada por dicho valor en relación con el resto de
personas o entidades vinculadas.
La valoración
administrativa no determinará la tributación por este
Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No
Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la
operación para el conjunto de las personas o entidades que la
hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá
en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base
imponible por resultar de aplicación algún método
de estimación objetiva. (...)
El requisito subjetivo de la operación
vinculada, se encuentra regulado en el artículo 16, apartado
3, letras a) y b) del TRLIS, que reza como sigue:
"3. Se considerarán
personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus
socios o partícipes.
b) Una entidad y sus
consejeros o administradores.
(...)"
En los ejercicios objeto de comprobación
D. Axy es socio único y administrador de XZ SL.
Las personas intervinientes en la operación por tanto se
encuentran vinculadas entre sí en el sentido del artículo
16, apartado 3, letras a) y b) del TRLIS.
En segundo lugar, respecto de los requisitos
objetivos, la operación a valorar son las prestaciones de
servicios realizadas por el socio para la entidad, de carácter
personalísimo, y que fueron el núcleo esencial de los
ingresos facturados por la sociedad a su cliente. El articulo 16.6
del RIS establece:
"6. A efectos de lo
dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el
obligado tributario podrá considerar que el valor convenido
coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una
prestación de servicios por un socio profesional, persona
física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que la entidad sea una
de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto,
más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan
del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios
materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a
la deducción de las retribuciones correspondientes a la
totalidad de los socios-profesionales por la prestación de
sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía
de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios
profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad
no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se
refiere la letra a).
c) Que la cuantía
de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios
profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en
función de la contribución efectuada por estos a la
buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por
escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a
dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que
cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales
de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía
de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos
veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto
en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo. El incumplimiento del requisito
establecido en este número 2.º en relación con
alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación
de lo previsto en este apartado a los restantes
socios-profesionales."
Este artículo establece una presunción
según la cual, en el caso de que se cumplan todos los
requisitos establecidos en el mismo, se puede considerar que el
valor convenido en la operación vinculada efectuada por un
socio profesional a una entidad vinculada coincide con el valor de
mercado.
En el presente caso, puesto que el valor
convenido entre las partes es inferior al 85% del resultado previo a
la deducción de las retribuciones correspondientes a los dos
socios-profesionales por la prestación de sus servicios no
resulta aplicable en los ejercicios 2013 y 2014 la presunción
contenida en el artículo mencionado.
Por último, y una vez establecida la
existencia de la operación vinculada y que la retribución
pactada no se ajusta el valor de mercado, corresponde analizar si
procede valorar la operación a valor de mercado de acuerdo
con el artículo 79. Cinco LIVA, que exige una serie de
requisitos para aplicar la regla de valoración a valor normal
de mercado en el caso de vinculación:
"Artículo 79.
Base imponible. Reglas especiales.
(...)
Cinco. Cuando exista
vinculación entre las partes que intervengan en una
operación, su base imponible será su valor normal de
mercado.
(..)
Esta regla de valoración
únicamente será aplicable cuando se cumplan los
siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de
la operación no tenga derecho a deducir totalmente el
impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación
pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones
de libre competencia.
b) Cuando el empresario
profesional que realice la entrega de bienes o prestación de
servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata
y, tratándose de una operación que no genere el
derecho a la deducción, la contraprestación pactada
sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o
profesional que realice la entrega de bienes o prestación de
servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata
y, tratándose de una operación que genere el derecho a
la deducción, la contraprestación pactada sea superior
al valor normal de mercado."
En el presente caso, y dado que XZ SL no
tiene derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a las
operaciones y ser la contraprestación pactada inferior a la
que corresponde en condiciones de libre competencia, y determinar D.
Axy sus deducciones aplicando la regla de la prorrata y
habiendo aplicado un valor inferior al normal de mercado en
operaciones que no general el derecho a la deducción,
corresponde la aplicación del régimen de operaciones
vinculadas previsto en el artículo 79.Cinco LIVA.
QUINTO.- Una vez que se ha constatado la
existencia de vinculación entre las partes, que no han
aplicado el valor de mercado a sus relaciones económicas, y
que corresponde aplicarlo de acuerdo con el artículo 79.
Cinco LIVA, procede determinar éste.
El apartado 4 del artículo 16 del TRLIS
dispone:
"4. 1.º Para la
determinación del valor normal de mercado se aplicará
alguno de los siguientes métodos:
a) Método del
precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o
servicio en una operación entre personas o entidades
vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de
características similares en una operación entre
personas o entidades independientes en circunstancias equiparables,
efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la
operación.
b) Método del coste
incrementado, por el que se añade al valor de adquisición
o coste de producción del bien o servicio el margen habitual
en operaciones idénticas o similares con personas o entidades
independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades
independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si
fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del
precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un
bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en
operaciones idénticas o similares con personas o entidades
independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades
independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si
fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2.º Cuando debido a
la complejidad o a la información relativa a las operaciones
no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se
podrán aplicar los siguientes métodos para determinar
el valor de mercado de la operación:
a) Método de la
distribución del resultado, por el que se asigna a cada
persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o
varias operaciones la parte del resultado común derivado de
dicha operación u operaciones, en función de un
criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían
suscrito personas o entidades independientes en circunstancias
similares.
b) Método del
margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a
las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el
resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que
resulte más adecuada en función de las características
de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros
habrían obtenido en operaciones idénticas o similares
realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y
considerar las particularidades de las operaciones."
Pues bien, en el presente caso, el método
utilizado por la Inspección para determinar el valor de
mercado es el del precio libre comparable previsto en la letra a)
del artículo 16.4.1º del TRLIS, realizando un análisis
de la naturaleza y características de los servicios prestados
por el socio a la sociedad. Así, para determinar el valor de
mercado, la Administración, basándose en una serie de
indicios, concluye que existe total identidad entre los servicios
prestados por parte del reclamante y reconocidos en su declaración
como actividad empresarial o profesional, y los servicios prestados
por parte de la sociedad, de la que es socio y administrador, a
algunos clientes. Estos servicios se correspondían con la
prestación de servicios médicos y quirúrgicos.
Entre estos indicios destacan los siguientes:
- La entidad XZ SL no consta de alta como
empresa en la Seguridad Social, ni ha satisfecho rendimientos del
trabajo personal, es decir, no tiene personal contratado.
- Constan pocas prestaciones de servicios por
terceros, por lo que se entiende que el socio y único
administrador, es quien prestaba prácticamente la totalidad
de los servicios facturados por la entidad.
- La sociedad no añade ningún valor
relevante a la actividad, pues no cuenta con medios materiales y
personales para ejercer la actividad.
La prueba indiciaria no resulta ajena a nuestro
ordenamiento jurídico, pues el cúmulo de indicios, en
una sola dirección, se puede estimar como prueba completa; en
palabras del Tribunal Supremo (sentencia de 17 de noviembre de 1999)
"un indicio es, por definición, equívoco respecto
al conocimiento del hecho que "indica" aunque sin probarlo
todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si
apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse
en una prueba inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo-
en la medida que su conjunto coherente elimina toda duda razonable
sobre el -hecho-consecuencia- y genera un estado de certeza moral
objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho, y en el
mismo sentido, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de
fecha 11/02/2005, en la cual, se señala que "la
doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de
presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de
indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser
significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin
embargo, en conjunto y en relaciones con las circunstancias, son
reveladores de la actuación simulatoria.". Por su parte,
el Tribunal Económico- Administrativo Central, en resolución
de 25/05/2010 (RG 00/6021/08) ha señalado a propósito
de la utilización de este tipo de prueba en el ámbito
tributario: "Para poder habilitar la prueba indiciaria, no es
necesario que los hechos probados constituyan, en si mismos, pruebas
directas, ni hechos ilícitos o, de cual otro modo,
merecedores de algún tipo de reproche desde el punto de vista
jurídico. Son hechos que por sí solos, no resultan
elocuentes pero que conjuntamente considerados, constituyen prueba".
Por todo lo que antecede, este Tribunal considera
que la valoración se ha efectuado de un modo correcto porque
en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter
personalísimo de la prestación del servicio.
La Inspección en modo alguno cuestiona el
modo de actuar de la parte reclamante a través de una
sociedad, opción que es lícita para cualquier
profesional, pero lo que ha quedado evidenciado en el procedimiento
tramitado es que respecto a los ingresos percibidos por la sociedad,
que se originan por trabajos prestados por el socio-administrador,
respecto a estas operaciones vinculadas, no se han valorado al valor
de mercado y siendo esto así, hemos de concluir que la parte
reclamante ha incumplido lo exigido por la norma respecto a la
valoración de las operaciones vinculadas y en consecuencia
procedía la regularización que ha efectuado la
Inspección, debiendo por ello confirmarse la resolución
impugnada.
En la actuación inspectora llevada a cabo
se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad
en el sentido señalado en la resolución del TEAC de
fecha 02/03/16 (RG 00-08483-2015) dictada en unificación de
criterio, que fija el criterio siguiente:
"Cuando el servicio
que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que
presta la sociedad vinculada a terceros independientes es
sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho
se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la
operación si no es por la necesaria e imprescindible
participación de la persona física, no aportando valor
añadido (o siendo éste residual) a la labor de la
persona física, es acorde con la metodología de
operaciones vinculadas considerar que la contraprestación
pactada por esta segunda operación es una "operación
no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una
corrección valorativa por el mero reconocimiento de la
existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones
que en aplicación del método del precio libre
comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles
que se centralizan en la sociedad".
En conclusión, este Tribunal considera que
la valoración se ha efectuado de un modo correcto, sin que se
pueda sostener que el valor de mercado determinado sea aleatorio,
caprichoso o no esté justificado, porque en el caso examinado
era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo
de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de
lo señalado anteriormente, el método de comparación
susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que
se dispone de un comparable interno, la valoración de la
prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los
servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta
el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad
con el pagado a su vez por ésta a los efectivos prestadores
de los servicios, tal y como efectivamente ha procedido la
Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el
valor de mercado que el valor de los servicios que prestan los
socios a la sociedad que administran, equivale al valor del servicio
que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos
pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del
servicio.
Por tanto, este Tribunal desestima las
alegaciones formuladas por la interesada.
SEXTO.- Cabe plantear a continuación la
aplicación del principio de regularización íntegra.
En el presente caso, la Inspección
reconoce la posibilidad de que la obligada se deduzca las cuotas
soportadas una vez que reciba el documento justificativo del derecho
a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente
repercutidas por D. Axy, conforme a la valoración a
valor de mercado efectuada por la Inspección, con arreglo a
los requisitos y limitaciones al derecho a la deducción.
Sin embargo, no comparte este Tribunal la
solución de la Administración, pues cuando un
contribuyente se ve sometido a una comprobación por la
Inspección y se regulariza la situación, para evitar
un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los
componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que
puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable.
Los efectos de la operación vinculada
declada, dentro del ámbito material de las actuaciones, deben
ser todos los que naturalmente resulten de la misma, tanto
favorables como desfavorables. Diferirlos a una actuación
posterior de la obligada tributaria, tratándose de un
concepto y periodos incluidos en la extensión de las
actuaciones, no es acorde con el tratamiento que la jurisprudencia
da al principio de íntegra regularización.
Por tanto, debe anularse el acto impugnado a los
efectos de que se regularicen las cuotas soportadas deducibles
procedentes de las operaciones vinculadas con D. Axy,
conforme a la valoración a valor normal de mercado
determinada por la Inspección, y de acuerdo con los
porcentajes de prorrata determinados en el acuerdo de liquidación.
SÉPTIMO.- Por lo que se refiere al acuerdo
sancionador, en lo referente al elemento subjetivo, este Tribunal
estima oportuno comenzar destacando que el vigente régimen
sancionador consagra entre los principios fundamentales de
aplicación, el de responsabilidad, de modo que en todo
procedimiento sancionador debe quedar perfectamente delimitada la
responsabilidad del obligado en la comisión de los hechos
constitutivos de la infracción (Art.179 LGT), correspondiendo
al órgano sancionador la prueba de que concurren las
circunstancias que determinan la responsabilidad del infractor en la
comisión de la infracción imputada.
Asimismo, el artículo 183 señala
que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones
dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén
tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
El hecho de que las normas impongan a la
Administración Tributaria la carga de la prueba de las
circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor, lleva
consigo la exigencia de que la resolución sancionadora
dictada por el órgano competente esté motivada,
estableciendo a estos efectos el artículo el artículo
22 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se
aprueba el Reglamento general del régimen sancionador
tributario "El órgano competente dictará
resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en
la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas
y alegaciones que obren en el expediente".
Por ello, para determinar la responsabilidad
tributaria será preciso examinar, en cada caso, la
participación del sujeto infractor en las conductas
tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la
existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la
Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter
cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los
elementos esenciales para la existencia de infracción es,
precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la
extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de
culpa.
La resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central (TEAC) de 23/01/2014, (RG.:
2318-2011) estableció:
"En definitiva es preciso
que el acuerdo sancionador adoptado por el órgano gestor
valore los hechos específicos que configuran la infracción
tributaria sancionada, sin que sirvan a estos efectos formulaciones
genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de la
infracción tributaria, sin llevar a cabo un análisis
del mismo con referencia a esos hechos específicos, que es lo
que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico
de la infracción."
Igualmente, la Sentencia del Tribunal Supremo de
26 de octubre de 2016, núm. 2305/2016, (RJ 2016, 5178):
"...la mera constatación
de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de
sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el
resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de
las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(...)
siendo imprescindible una motivación específica en
torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta
se infiere (...) el principio de presunción de inocencia
garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la
Administración tributaria razone la existencia de
culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más
precisa, mediante la afirmación de que la actuación
del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la
existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la
circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la
interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable
no permite imponer automáticamente una sanción
tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya
actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de
la citada jurisprudencia, en relación con el principio de
culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido
en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la
comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como
tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención
subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con
ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha
sido culpable ya que ello significaría que cualquier
incumplimiento de una norma tributaria se convertiría
automáticamente en infracción sancionable, sin tener
en cuenta elánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta
típica, con olvido del principio de culpabilidad".
La motivación seguida por la
Administración en la resolución con imposición
de sanción es la que sigue:
"En el presente caso
cabe indicar que de los antecedentes que constan en el expediente,
debidamente documentados por el instructor, se pone de manifiesto la
existencia en la actuación del interesado de la culpabilidad
imprescindible para sancionar en tanto que, en el Impuesto sobre el
Valor Añadido de los periodos comprobados, el obligado
tributario omitió autoliquidar bases imponibles y cuotas de
IVA devengado en el periodo que le corresponde; y omitió la
contabilización y registro de ingresos derivados de
prestaciones de servicios realizados, que si bien se encuentran
exentas de IVA, tienen incidencia en la determinación del
porcentaje de prorrata general aplicable a la entidad y, en
consecuencia, en las cuotas soportadas deducibles.
(...)
En el presente caso, el
obligado tributario declaró, en el periodo 4T/2014, unas
cuotas repercutidas cuyo devengo se produjo en los periodos 1T/2014
y 2T/2014, siendo en estos periodos donde nació la obligación
de declararlas; y, derivado de la falta de registro de ingresos por
prestación de servicios exentas del IVA, se dedujo
improcedentemente cuotas de IVA soportado como consecuencia de la
aplicación de la regla de le prorrata.
El obligado declaró,
en el periodo 4T/2014, unas cuotas repercutidas por importe de
6.303,19 euros, cuyo devengo se produjo en los periodos 1T/2014
(5.670,00 euros) y 2T/2014 (633,19 euros).
En el ámbito del
Impuesto sobre el Valor Añadido es relevante destacar las
reglas del devengo del impuesto (artículo 75 LIVA) según
el cual el mismo se producirá en el memento de la entrega de
los bienes o se preste el servicio, y también en los pagos
anticipados anteriores a la realización del hecho imponible.
Dada la claridad de dicho precepto no cabe una interpretación
razonable del mismo que ampare declarar en el 4T/2014 el IVA
devengado en las prestaciones de servicios realizadas, y también
cobradas, en el 1T/2014 y 2T/2014.
(...)
La norma es clara y la
conducta del obligado tributario que autoliquidó
extemporáneamente las cuotas devengadas en la
declaración-liquidación correspondiente al 1T y 2T de
2014, que fueron autoliquidadas en el 4T/2014, sin ninguna
identificación o expresión sobre la procedencia de
tales cuotas, no puede ampararse en un error de derecho insuperable.
Las infracciones tributarias son sancionables desde luego en los
supuestos dolosos y también a título de cualquier
grado de negligencia (artículo 183.1 LGT/2003). Así la
conducta que del obligado tributario es una conducta presidida por
falta de cuidado y de atención en la aplicación de las
normas tributarias que le son aplicables, cuanto menos, que además
proporcionada al beneficio no tener que satisfacer el recargo
establecido para el pago de las cuotas fuera de los plazos
reglamentarios.
Obviamente el obligado
tributario era conocedor de la fecha de emisión de las
facturas y de la fecha de los cobros recibidos; también debía
conocer que es en ese momento cuando se devenga el IVA (artículo
75 de la Ley del IVA) y debió autoliquidarlo en los
correspondientes periodos. No hacerlo obedece a una conducta
negligente del obligado tributario merecedora del reproche que
supone la sanción específicamente tipificada, para
este tipo de conductas, en el artículo 191.6 de la LGT.
(...)
Por otro lado, la
Inspección considera acreditado que el obligado tributario no
ha facturado ni declarado los ingresos derivados de los servicios
recibidos de la entidad Ibérica de Diagnóstico y
Cirugía SL (IDC), en concepto de colocación o retirada
de balón intragástrico, así como por el coste
de material empleado (balones intragástricos). Tales ingresos
no declarados por el obligado tributario corresponden a servicios
médicos exentos de IVA pero tienen incidencia en el cálculo
de los porcentajes de prorrata aplicables y, como consecuencia de
ello, el obligado tributario dedujo unas cuotas de IVA soportado
superiores a las que le corresponde. El obligado tributario no puede
ser ajeno a no facturar ni declarar la totalidad de ingresos
derivados de su actividad, y de los efectos que ello conlleva a la
aplicación de la regla prorrata que aplicó. Conocía
los ingresos de su actividad (exentos y no exentos de IVA), y
también que debía aplicar la regla de la prorrata ¿así
lo hizo-, por lo que no aplicarla correctamente, derivado de la
falta de registro y declaración de parte de los ingresos,
obedece a una conducta dolosa del obligado tributario que debe ser
sancionada.
En consecuencia con lo
expuesto y considerando que el incumplimiento de las obligaciones
fiscales del contribuyente no se halla justificado por una
interpretación razonable de las normas tributarias
aplicables, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas,
dado que la claridad de las normas aplicables, hemos de concluir que
resulta imposible infringirlas sin existir la responsabilidad a la
que nos hemos referido en los párrafos anteriores."
Este Tribunal considera que el acuerdo de
resolución del procedimiento sancionador impugnado contiene
una adecuada fundamentación jurídica del elemento
subjetivo de la infracción, en tanto que entiende que actuó
voluntariamente, conociendo y queriendo lo que hacía, con el
fin de obtener una menor tributación. Por ello, queda
suficientemente acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo, sin
que pueda apreciarse la existencia de una interpretación
razonable de la norma que permita justificar tal conducta.
No obstante lo anterior, hay que señalar
que como consecuencia de lo dispuesto en el Fundamento de Derecho
SEXTO, procede la anulación de la sanción impuesta,
que deberá ser sustituida por otra que se adecue a la nueva
cuota resultante de la aplicación del principio de
regularización íntegra.