En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación girado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la AEAT de CASTILLA LA MANCHA (Toledo), referencia ...01, por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos de los periodos 2015/16/17/18, del que resultó una cantidad a ingresar de 5.721,53 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones, que se resuelven de manera acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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45-01419-2021
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22/07/2020
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27/07/2020
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45-03083-2021
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22/07/2020
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27/07/2020
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45-03084-2021
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22/07/2020
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27/07/2020
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45-03085-2021
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22/07/2020
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27/07/2020
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SEGUNDO.- En la regularización practicada, según consta en el acuerdo de liquidación recurrido, dimanante del acta de disconformidad A02-...4, se determinó en síntesis:
"En el caso que ahora nos ocupa, ha quedado acreditada la adquisición de gasóleo a tipo reducido (gasóleo B o gasóleo bonificado, indistintamente) por parte de la sociedad XZ SA (NIF ...) a través de la firma de las correspondientes notas de entrega y recepción de facturas de compra por un total de 59.356 litros durante los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 en los términos indicados.
En cuanto a la regularización propuesta, se considera que en relación a los hechos descritos en el apartado de antecedentes de hecho de este Acta, las maquinas con MAT_1 y MAT_2, configuradas como vehículos especiales maquinaria automotriz de obras, no constituyen "maquinaria agrícola" conforme lo dispuesto en el artículo 118 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, y por consiguiente, se trata de motores NO autorizados por la norma para el empleo de gasóleo bonificado como carburante.
TERCERO.- Frente al acuerdo de liquidación se formula reclamación económico-administrativa, a cuyo escrito de interposición se adjuntaron alegaciones, que damos aquí por reproducidas, en las que se exponen los motivos de disconformidad, en síntesis:
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Que contrariamente a lo puesto de manifiesto por la Administración, la maquinaria referida en el expediente y utilizada en la explotación puede utilizar gasóleo agrícola bonificado y tiene derecho por tanto a la devolución del impuesto especial:
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Total disconformidad con el método utilizado para estimar la base imponible del impuesto, y es que en las solicitudes de devolución del gasóleo de los años 2015, 2016, 2017 y 2018 se ha indicado claramente que estas máquinas han gastado una cantidad mínima (una 500 litros y la otra 200 litros por año), por lo que en ningún caso procede sacar una estimación promedio o indirecta y mucho menos tomar datos desde el año 2012, cuando el expediente se circunscribe a los años 2015, 2016, 2017 y 2018.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad o no a derecho del acuerdo de liquidación.
CUARTO.- Con carácter previo a analizar si, en el caso que nos ocupa, se utilizó conforme a derecho el método de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles en el Impuesto sobre Hidrocarburos, resulta prioritario determinar si los dos vehículos excluidos por la AEAT del uso de gasóleo bonificado podían o no consumir dicho combustible desde la perspectiva de la bonificación fiscal en este tributo; y sólo en caso negativo, habremos luego de determinar cuánto combustible de este tipo utilizaron esos vehículos de manera indebida, así como si para dicha determinación había o no que acudir a la estimación indirecta; y por último, y solo en caso afirmativo, habremos de enjuiciar si el método utilizado lo fue correctamente, en lo que atañe a aspectos como la procedencia de los cálculos efectuados.
QUINTO.- Sentado lo anterior, y una vez analizada la actuación de la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales, en lo que se refiere a los hechos puestos de manifiesto en la misma, los fundamentos jurídicos aplicados a tales hechos, y las conclusiones a las que tras todo ello llegó la Inspección, en el sentido de considerar que dos vehículos concretos de la reclamante no podían consumir gasóleo bonificado, concluimos nosotros por lo que ahora se dirá, que la AEAT para llegar a esa conclusión, se ha centrado en la falta de la estricta catalogación técnica de los mismos como maquinaria agrícola; por lo que habremos de sopesar si con tal tacha basta para privar del uso de gasóleo bonificado en dichos vehículos.
SEXTO.- El artículo 54 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, establece determinadas prohibiciones y limitaciones de uso de los hidrocarburos sujetos al Impuesto Especial, en los siguientes términos:
1. La utilización como carburante de los productos a que se refiere el apartado 2 del artículo 46 de esta Ley, o como combustible de los hidrocarburos a que se refiere el apartado 3 de dicho artículo, está prohibida, salvo que haya sido expresamente autorizada por el Ministro de Economía y Hacienda como consecuencia de la resolución de un expediente que se iniciará a petición de los interesados y en el que se determinará cual es el hidrocarburo de los contenidos en la tarifa 1.ª del impuesto cuya utilización resulta equivalente a la del producto objeto del expediente.
2. La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:
a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.
b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización.
c) Motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo.
A los efectos de la aplicación de los casos previstos en las letras a) y b), se considerarán «vehículos» y «vehículos especiales» los definidos como tales en el anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán «vías y terrenos públicos» las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 del Texto Articulado de la Ley sobre tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo.
Fuera de los casos previstos en el artículo 51.2 y en el artículo 52.b) y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores.
3. La utilización de los fuelóleos como carburante estará limitada a los motores fijos y a los de embarcaciones y ferrocarriles.
4. Estará prohibida la utilización como carburante del queroseno que lleve incorporados los trazadores y marcadores establecidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido correspondiente a los epígrafes 1.12 de la tarifa 1.ª y 2.10 de la tarifa 2.ª previstos en el artículo 50.1 de esta Ley.
5. (Suprimido).
6. Las prohibiciones y limitaciones establecidas en este artículo se extienden a los productos cuya utilización resulte equivalente a la de los aceites minerales comprendidos en la tarifa 1.ª del impuesto, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 anterior.
Examinado el precepto, notamos que en su apartado 2 se establece, como principio general, que la utilización de gasóleo como carburante, con aplicación de tipos bonificados o reducidos, se autoriza en todos los motores, excepto es los destinados a servir como propulsores de vehículos (artefactos o aparatos) aptos para circular por la vía pública o para navegar, con dos particularidades relativas a los motores destinados a la propulsión de los siguientes vehículos:
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Vehículos especiales.
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Tractores y la maquinaria agrícola. Para éstos, el precepto puntualiza, en el sentido de que podrá utilizarse gasóleo bonificado, siempre que se trate de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.
Centrándonos en el caso de la maquinaria agrícola, lo que este Tribunal entiende es que el sentido del precepto va en la línea de autorizar el uso de gasóleo bonificado los motores destinados a su propulsión, aunque se trate de vehículos autorizados para circular por la vía pública; pues lo que el legislador pretende es excluir de la tributación bonificada o reducida, con carácter general, a los automóviles aptos y autorizados para circular por la vía pública o para navegar, de forma que lo que se configura en la Ley es una excepción a dicha regla general, en la medida en la cual los tractores y la maquinaria agrícola van a poder consumir en sus propulsores gasóleo bonificado, pese a ser aptos y estar autorizados para la circulación por la vía pública o para la navegación, en su caso.
Llegados a este punto y con fundamento en lo hasta ahora expuesto, concluimos que lo que el legislador no dice, o en otras palabras no excluye, es que los motores instalados en otro tipo de maquinaria agrícola, no autorizada para circular por la vía pública, no puedan consumir gasóleo bonificado; sino que se habrá de tributar conforme a la regla general de utilización del gasóleo como carburante, a tipos bonificados o reducidos.
Y como colofón a todo lo anterior, hemos de discernir si cuando el legislador fiscal contempla la maquinaria agrícola, se está refiriendo conceptualmente a maquinaria agrícola en sentido amplio, incluyendo cualquier máquina que funcione con gasóleo, objetivamente apta para ser utilizada en tareas agrícolas, o si por el contrario se está ciñendo exclusivamente a la maquinaria que desde el punto de vista administrativo esté oficial y expresamente catalogada como maquinaria agrícola, siendo esta segunda postura la adoptada por la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, en la medida en la cual vino a sustentar su tesis tomando como hecho determinante que las dos máquinas en cuestión no estaban inscritas en el ROMA (Registros Oficiales de Maquinaria Agrícola). Así, puede leerse en el acuerdo e liquidación lo siguiente:
"De lo anterior se deducen claramente dos aspectos: 1º) que el obligado tributario conoce perfectamente su obligación de inscribir la maquinaria agrícola en el ROMA; y 2º) que si no se ha inscrito la maquinaria automotriz con matrículas MAT_1 y MAT_2 es, sencillamente, porque el obligado tributario no les concede a las mismas la condición de "maquinaria agrícola"."
Pues bien, en primer lugar, no podemos compartir la tesis de la Inspección, en el sentido de considerar o presuponer que el obligado tributario, conocedor de su obligación de inscribir la maquinaria agrícola en un registro administrativo, el hecho de no haber procedido a tal inscripción respecto de las dos máquinas en cuestión, forzosamente significa que no las consideraba como tal maquinaria agrícola; pues ello constituye un mero juicio de intenciones, carente de valor probatorio. Pero es que además, y esto es lo verdaderamente relevante, resulta que la normativa tributaria no exige que la inscripción en el ROMA constituya un requisito necesario para el ejercicio del derecho a utilizar gasóleo bonificado; y es que lo que hace la Inspección en todo momento es entender, erróneamente, que únicamente la maquinaria agrícola autorizada para circular por la vía pública, se trate o no de vehículos especiales, puede beneficiarse de la utilización de gasóleo bonificado, lo cual queda patente cuando en el acuerdo de liquidación se razona:
"Es decir, tratándose de vehículos especiales, y autorizados para circular por vías y terrenos públicos (matriculados), para poder utilizar gasóleo bonificado habrán de ostentar la condición de "tractores y maquinaria agrícola" y ser empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura." Como puede apreciarse, de este razonamiento se deduce, de manera inequívoca, que para la Inspección quedan directa y automáticamente excluidos del uso de gasóleo bonificado (y los agricultores privados del derecho) todas aquellas máquinas empleadas en tareas agrícolas, que no estén autorizadas para circular por la vía pública, lo cual contradice la letra y el espíritu de la Ley de Impuestos Especiales, la cual no excluye de la aplicación de la regla general contenida en su artículo 54.2, en el que se establece la autorización de utilización de gasóleo a tipos bonificados en todos los motores, menos en aquellos expresamente exceptuados por este precepto legal, entre los que no están los que ahora nos ocupan; en concreto, una maquina con matrícula MAT_1 (cargadora MANITOU) y una máquina BOBCAT con matrícula MAT_2, también una pala cargadora, cuyo uso en el seno de la actividad agrícola de la reclamante no ha sido desvirtuado, ni suficientemente cuestionado, por la AEAT.
En este sentido, es de obligada y pertinente aplicación la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, establecida en resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, R.G. 3448/06, recaída con fecha 14/02/2007, en cuyo fundamento jurídico CUARTO se establece:
CUARTO.- En conclusión, este Tribunal Central considera que debe estimar el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, interpuesto por el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y declarar que de acuerdo con la normativa citada, los vehículos ordinarios (camiones, autobuses, turismos, etc.) cuyas características y configuración objetiva los hacen susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, no podrán utilizar, en ningún caso, gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto, ni siquiera en el caso de que no estuvieran matriculados. Lo anterior constituye, así mismo, criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en diversas consultas planteadas al efecto, entre las que se puede destacar la vinculante de fecha de 13 de enero de 2006.
Lo que fija el TEAC como doctrina es que los vehículos susceptibles de ser autorizados para circular por la vía pública, como vehículos distintos de los vehículos especiales, no pueden nunca utilizar gasóleo bonificado; pero no que las maquinaria susceptible de uso agrícola y efectivamente utilizada para tal fin, no susceptible de contar con dicha autorización, no pueda usarlo.
En conclusión, no podemos compartir la tesis de la AEAT, pues según lo razonado, el gasóleo utilizado para el funcionamiento de las máquinas en cuestión no ha de quedar excluido de la aplicación de la regla general establecida en el citado artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales, lo cual nos obliga a anular la liquidación girada por la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales.
SÉPTIMO.- Se alega inadecuada aplicación del régimen de estimación indirecta. Anulada que ha de ser la liquidación impugnada por lo expuesto en los fundamentos jurídicos que anteceden, resulta innecesario pronunciarnos sobre dicha cuestión.