Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha

SALA

FECHA: 12 de febrero de 2021

 

PROCEDIMIENTO: 45-00165-2018; 45-00177-2018; 45-00580-2018; 45-00581-2018; 45-00583-2018; 45-00588-2018; 45-00589-2018; 45-01446-2018; 45-01447-2018; 45-02134-2018; 45-02136-2018; 45-02409-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: FUNDACION XZ - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En ... , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra las siguientes liquidaciones giradas por la Unidad Especial de Comprobación IVA de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla-La Mancha:

1. Referencia: ... Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2013, periodos: 2T,3T. Importe a ingresar: 538.748,69 euros.

2. Referencia: ... Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido. Ejercicio: 2013, periodo 4T. Importe a ingresar: 0,00 euros

3. Referencia: ... Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido. Ejercicio: 2015, periodos 1T , 2T, 3T Y 4T. Importe a ingresar: 0,00 euros.

4. Referencia: ... Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido. Ejercicio: 2014, periodos: 2T,3T. Importe a ingresar: 135.568,13 euros.

5. Referencia: ... Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido. Ejercicio: 2017, periodos 1T y 2T. Importe a ingresar: 0,00 euros.

6. Referencia: ... Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido. Ejercicio: 2014, periodos 1T y 4T. Importe a ingresar: 0,00 euros.

7. Referencia : ... Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido. Ejercicio: 2016, periodos 1T , 2T, 3T Y 4T. Importe a ingresar: 0,00 euros.

8. Referencia: ... Concepto: sanción tributaria IVA. Periodo 3T-2013. Importe a ingresar 181.009,74 euros.

9. Referencia: ... Concepto: sanción tributaria IVA. Periodo 2T-2013. Importe a ingresar 48.815,63 euros.

10. Referencia: ... Concepto: sanción tributaria IVA. Periodo 2T-2014. Importe a ingresar 14.775,83 euros.

11. Referencia: ... Concepto: sanción tributaria IVA. Periodo 3T-2014. Importe a ingresar 45.147,85 euros.

12. Referencia: ... Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido. Ejercicio: 2017, periodos 2T (06) y 3T. Importe a ingresar: 0,00 euros..

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
45-00177-2018	27/10/2017	16/01/2018
45-00165-2018	27/10/2017	16/01/2018
45-00589-2018	30/01/2018	28/02/2018
45-00580-2018	22/01/2018	28/02/2018
45-00581-2018	30/01/2018	28/02/2018
45-00588-2018	30/01/2018	28/02/2018
45-00583-2018	30/01/2018	28/02/2018
45-01447-2018	16/05/2018	05/06/2018
45-01446-2018	16/05/2018	05/06/2018
45-02136-2018	02/07/2018	10/08/2018
45-02134-2018	02/07/2018	10/08/2018
45-02409-2018	10/08/2018	20/09/2018

SEGUNDO.- En las liquidaciones practicadas, la Oficina Gestora ha considerado, en síntesis, lo siguiente: (transcribimos parcialmente la fundamentación de la primera de las liquidaciones relacionadas: referencia ..., concepto tributario IVA, ejercicio 2013, periodos 2T y 3T, importe a ingresar 538.748,69 euros) .

"(...)

Se da por reproducido en el presente acto todo lo motivado en la liquidación provisional IVA Ejercicio: 2013, periodos: 03,04,05,06,07,08,09,10,11,12 Referencia: ... Nº Certificado: ... notificada el 02/10/2017 regularizado a la FUNDACIÓN XW (N.I.F.: ...), que se incorpora al presente expediente, en la cual resultó una cantidad a devolver de 938,62 euros antes de intereses de demora como el resultado de devolver las cantidades ingresadas y de reintegrar las devoluciones obtenidas ya que se elimina el IVA devengado declarado y no se admite el IVA deducido en las autoliquidaciones de IVA Ejercicio: 2013, periodos: 03,04,05,06,07,08,09,10,11,12 presentadas por la FUNDACIÓN XW en base a la existencia de " Abuso de Derecho".

(...)

El motivo de no admitirse dichas deducciones en el IVA, es que se aprecia la existencia de " Abuso de Derecho" ya que se aprecia del expediente que se ha creado la FUNDACIÓN XW en la escritura pública de 20/01/2012 con una exclusiva finalidad fiscal e instrumentalizado un contrato de arrendamiento el día 01/06/2012 con la citada ya existente fundación desde el 27/04/2004 FUNDACIÓN XZ; es decir, utilizado a la misma persona a través de otra Fundación creada " ad-hoc" con un NIF distinto. La razón exclusivamente fiscal es la pretensión de la deducción de las cuotas de IVA inherentes al adquirirse la parcela, construirse el colegio XW y los gastos generales anuales para el uso adecuado del colegio XW ( luz, calefacción, teléfono, material, mantenimiento, etc.); ya que FUNDACIÓN XZ es la entidad que tiene el concierto educativo para impartir las enseñanzas regladas en el centro educativo XZ y presta el servicio de enseñanza reglada en el colegio XW exento de IVA ; de hecho, el propio interesado así lo realiza al ver las autoliquidaciones de IVA de los años 2012 a 2016 presentadas por la FUNDACIÓN XZ sin declaración de IVA devengado alguno y constando de alta en la actividad empresarial de Empresarial IAE 931.4 ENSEÑANZA REGLADA (PREESC,EGB,BUP,FP,COU desde el 07/03/2006 y de 659.4 COM.MEN.LIBROS,PERIÓDICOS,REVISTAS desde el 28/02/2007. E incluso dicha FUNDACIÓN XZ obtiene la licencia de obras para la construcción de dicho centro educativo en resolución del Ayuntamiento de ... de fecha 21/09/2011 ( ver el documento 3 que consta en el expediente del escrito RGE ...) e incluso firma el Contrato de Ejecución de Obra como " promotora" firmado el 31 de octubre de 2.011 con el "contratista" en el cual se señala que la Fundación XZ ha llegado a un acuerdo con QR sobre la cesión del terreno sito en PARCELA_1 en donde está promoviendo la construcción de un centro educativo con arreglo al proyecto del arquitecto Don Axy visado el día 05/09/2011 y con número de registro ... y ha obtenido la licencia municipal del proyecto básico, promotora, firma el contrato de ejecución de obra con Promociones NP cuyo objeto es la ejecución de las obras de urbanización y construcción contempladas en el Anexo I por importe de 3.449.200,96 euros (iva incluido) (ver el documento n 51 del escrito ... que consta en el expediente ). Por tanto, dicha constitución de la FUNDACIÓN XW, demás actos realizados y dicho contrato de arrendamiento se realiza exclusivamente para intentar deducirse las citadas cuotas de IVA inherentes al adquirirse la parcela, construirse el colegio y los citados gastos anuales para el uso adecuado del colegio, al cerciorarse el interesado que no podía ser en sede de la FUNDACIÓN XZ en virtud del art. 20. Uno 9º ( "Servicio de Enseñanza reglada del colegio XW") y 94 de la Ley 37/1992 del IVA.

Antes de soportarse las importantes y abultadas cuotas de IVA, se crea dicha nueva entidad, la FUNDACIÓN XW ( NIG ...) precisamente para que esta última sea la que se deduzca las citadas cuotas de IVA inherentes a la compra de la parcela, inherentes a los gastos de construcción del colegio y los inherentes a dichos gastos anuales de funcionamiento del colegio; prueba de ello, es ver la constitución en fecha 20/01/2012, la compra de la parcela el día 25/05/2012 ( cuota de IVA soportada de 478.636,36 euros), ver la escritura de la declaración de obra nueva en construcción de fecha 08/10/2012, ver el nuevo Contrato de Ejecución de Obra firmado el 15 de octubre de 2.012, en el cual se indica que la Fundación XW, la promotora, que es titular de la PARCELA_1, que está promoviendo la construcción sobre dicho solar de un centro educativo con arreglo al proyecto del arquitecto don Axy, visado el día 05-09-2011 y con número de registro ..., en donde se ha construido la primera fase conforme al referido proyecto, haciéndose necesario continuar con la ejecución de las obras para completar la segunda fase, confecciona el presente contrato de ejecución de obra cuyo objeto es la ejecución de las obras de urbanización y construcción que coinciden con la Fase 2 y 4 del Proyecto referenciado. El precio a percibir será de 2.997.002, 75 euros por la construcción de la fase 2, y 697.561,08 euros por la construcción del edificio destinado a primer ciclo de educación infantil. (ver el doc 52 aportado por el interesado en el escrito con REG ...), ver todas las cuotas de IVA deducidas por la compra de la parcela, por la construcción del colegio al presentarse las autoliquidaciones de IVA desde el 2012 y por dichos gastos de funcionamiento del colegio hasta el presente y los modelos 390 correspondientes en adelante, que se incorporan al presente expediente. De hecho, el presupuesto de la obra asciende a 2.923.051,66 euros (ver el documento aportado por el interesado n 51 parte 2 del RGE ... que consta en el expediente ), cuya cuota de IVA asciende a 613.840,84 euros de ese presupuesto. Y en el nuevo contrato Ejecución de Obra firmado el 15 de octubre de 2.012 el coste es de 3.694.563,83 ( Sin IVA), por tanto el IVA de ese contrato asciende a 775.858,40 euros ( 3.694.563,83 *0,21); ( ver el documento 52 aportado del interesado del ...) más luego todo el IVA que se soporta anualmente por los gastos generales del colegio y que constan igualmente deducidos en las autoliquidaciones de IVA presentadas por la FUNDACIÓN XW desde el 2012 hasta el presente y los modelos 390 del 2012 al 2016. Al ver los datos declarados por la FUNDACIÓN XW, se observa claramente lo ocurrido; deduciéndose un total de cuotas de IVA de 2.170.068,70 euros entre su constitución en el año 2012 hasta abril 2017 (ver las todas las autoliquidaciones de IVA y los modelos 390). Y desde la entrada en vigor de la regla de la " Inversión del sujeto pasivo" del art. 84 apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992 del IVA ( por medio de la Ley 7/2012, a partir del 31/10/2012), para las obras de construcción del colegio que faltaba por terminar para los devengos posteriores a dicha entrada en vigor, no se paga el IVA por no repercutirse en la factura, pero suponen que el sujeto pasivo por inversión de acuerdo al art. 84 Uno 2º de la Ley del IVA no debe ser la FUNDACIÓN XW sino la FUNDACIÓN XZ , que es el empresario que realiza la actividad empresarial de " enseñanza reglada" y en virtud de la aplicación del citado " Abuso de Derecho" y de todo lo motivado en el presente acto.

Es decir, existe una diferencia como una clara " ventaja fiscal en el IVA" a favor del interesado entre su constitución en el año 2012 hasta abril 2017 de 2.170.068,70 euros como deducciones improcedentemente deducidas por el citado " Abuso de Derecho".

(...)

El citado contrato de arrendamiento de fecha 01/06/2012 y su posterior modificación el 01/06/2013 son realizados en " Abuso de Derecho" y son firmados por la misma persona como representante de las 2 Fundaciones, (...). Por tanto, dicha constitución de la FUNDACIÓN XW , demás actos realizados y dicho contrato de arrendamiento se realiza exclusivamente para intentar deducirse las citadas cuotas de IVA, al cerciorarse el interesado que no podía ser en sede de la FUNDACIÓN XZ en virtud del art. 20 Uno 9º y 94 de la Ley del IVA , existiendo un claro " Abuso de derecho".

(...)

(...); y se reitera que cuando el interesado detectó que no podía deducir las cuotas de IVA en sede de la FUNDACIÓN XZ en virtud del art. 20 Uno 9º y 94 de la Ley del IVA, procede a realizar una serie de actos ( puestos de manifiesto anteriormente: constitución en 2012 de la Fundación XW, realización a su nombre de nuevos contratos con el constructor, realización del contrato de arrendamiento entre dichas fundaciones, etc. ) para proceder a la deducción de dichas cuotas de IVA en la nueva Fundación XW creada "ad-hoc" con esa exclusiva finalidad fiscal de la deducción de dichas cuotas de IVA de forma contraria a la normativa del IVA.

(...)

La FUNDACIÓN XW entidad religiosa inscrita en el Ministerio de Justicia al igual que la FUNDACIÓN XZ y con su mismo Presidente, representación, administración e incluso domicilio ( ver en este sentido los documentos del expediente: estatutos, escrituras, Decreto Arzobispo de ..., autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2012 de dichas fundaciones con el mismo representante, secretario y administradores, demás documentación, etc.): circunstancias que evidencian con claridad la vinculación existente entre dichas fundaciones y el citado "Abuso de Derecho".

(...)

Es preciso puntualizar que el citado "Abuso de Derecho" se produce ab-initio directamente cuando se realizan todas las operaciones realizadas en 2012 con esa exclusiva finalidad fiscal de ventaja fiscal en el IVA de las citadas cuantiosas deducciones (1.379.896,25 euros en el 2012; 560.863,25 euros en el 2013, etc.); (...).

(...)

Se pone también igualmente de manifiesto que la DRG CM devolvió el IVA periodo 06 2014, y es preciso señalar que la DRG CM de la AEAT dictó requerimiento periodo 06 2014 del libro registro de las facturas recibidas y expedidas, y de las facturas con el exclusivo alcance del contraste de la autoliquidación presentada con el libro registro de facturas recibidas y expedidas y requisitos formales en relación a las actuaciones realizadas y el interesado aporta el 19/09/2014 los libros registro y facturas en los términos que constan en el expediente; a continuación, se dictó por la DRG CM resolución expresa en fecha 26/09/2014 en el expediente de Ref. ... en la que se señala: " (...)

(...)

Es decir, la DRG CM de la AEAT en dichos procedimientos del IVA 07 2012 ( Ref. ...) , 08 2012 ( Ref. ...) , IVA 09 ( Ref. ...) y IVA 06 2014 (Ref. ...) , simplemente procedió a la devolución de las cantidades solicitadas dado que únicamente realizó dichas actuaciones especificadas anteriormente en dicho alcance pero no comprobó nada más ni realizó ninguna actuación adicional y no realizó conclusión alguna sobre que no existiera " Abuso de Derecho"; simplemente la comprobación se limitó a dichos extremos señalados anteriormente en el IVA 07 2012 , IVA 08 2012, IVA 09 2012 e IVA 06 2014 y nada más. Además, se puede observar con claridad las diferentes actuaciones realizadas, la voluminosa documentación aportada por el interesado, y alcance en la presente comprobación ( ver el expediente), en relación a la mucho más limitada comprobación y con muchas menos actuaciones realizadas y mucha menos documentación y con diferente alcance del IVA 07 2012 , IVA 08 2012, IVA 09 2012 e IVA 06 2014. Incluso forma parte del presente expediente del IVA toda la documentación del expediente de comprobación del IVA 03-12 2013 e IVA 08 2016; es decir, resulta obvio que en este caso, no es de aplicación la alegada doctrina de los actos propios porque no existió tal comprobación ni la pudo existir dadas las actuaciones realizadas y porque, además, no ha existido reconocimiento alguno en dichos procedimientos del IVA 07 2012 , IVA 08 2012, IVA 09 2012 e IVA 06 2014 sobre la no existencia de " Abuso de Derecho".

(...)

Es decir, la razón de la presente regularización deriva de la comprobación efectuada a la Fundación XW N.I.F.: ... (Expediente de Referencia: ...).

Es decir, se reitera que las todas numerosas y nuevas actuaciones realizadas con el alcance de la comprobación del IVA devengado y del deducido en el IVA 03-12 de 2013 a la Fundación XW ( ver el acto de comunicación de ampliación del alcance Nº Certificado: ... notificado el día 14/06/2017 ) y la gran documentación nueva obtenida en el presente expediente ( ver todos los requerimientos, documentación aportada, etc.) es que ha permitido analizar en este caso concreto si era procedente o no calificar los hechos existentes como " Abuso de Derecho", llegando a la conclusión en este caso de la existencia del citado " Abuso de Derecho". Entre otros documentos necesarios que han sido analizados en base al alcance y a las numerosas actuaciones realizadas en el expediente IVA 03-12 de 2013 a la Fundación XW ( del que forma parte el expediente del IVA 08 2016 a la Fundación XW han sido entre otros: La licencia de obras para la construcción del centro educativo en resolución del Ayuntamiento de ... de fecha 21/09/2011 ( ver el documento 3 que consta en el escrito RGE ...), ver el contrato de ejecución de obra con Promociones NP cuyo objeto es la ejecución de las obras de urbanización y construcción contempladas en el Anexo I por importe de 3.449.200,96 euros (iva incluido) (ver el documento n 51 del escrito ...; ver la escritura pública de la declaración de obra nueva en construcción de 08/10/2012 del colegio, ver el nuevo contrato Ejecución de Obra firmado el 15 de octubre de 2.012 en el documento 52 aportado del interesado del escrito ...); ver la escritura de compraventa de la parcela de 25/05/2012; ver el nuevo anexo al contrato de fecha 01/06/2013 de arrendamiento entre dichas Fundaciones; ver el requerimiento Nº Certificado: ... del IVA 08 2016 solicitando la copia de la escritura pública de adquisición del inmueble alquilado, el contrato de arrendamiento del inmueble y los justificantes de cobro; ver el requerimiento Nº Certificado: ... del IVA 08 2016 solicitando la relación de partícipes/socios/fundadores de la Fundación XW y del Colegio Público XW; ver el requerimiento Nº Certificado: ... IVA 03-12 2013 solicitando los contratos o proyectos de las obras realizadas; Etc.

Se da por reproducido ahora todos los requerimientos, documentación presentada y actos efectuados del expediente IVA 03-12, del que forma parte el expediente de IVA 08 2016 como prueba de lo expuesto de la gran diferencia de la comprobación efectuada en relación a los procedimientos del IVA 07, 08, 09 2012 y 06 2014.

Por tanto, no existe vinculación alguna a criterio alguno ni aplicación alguna de la teoría alegada de los " Actos Propios" en la comprobación del IVA 03-12 2013 a la Fundación XW ni en la comprobación del IVA 2T y 3T 2013 a la FUNDACIÓN XZ.

Además para que sea aplicable la teoría de los actos propios, se requiere de un acto previo de reconocimiento de derechos que posteriormente es revocado; (...).

(...)

Además, incluso aunque hubiese existido un cambio de criterio ( se reitera que en este caso concreto no lo ha habido ) , el TEAC, Audiencia Nacional y Tribunal Supremo admiten un cambio de criterio si este se encuentra motivado y es de un periodo de comprobación posterior, máxime en un caso como el que nos ocupa de la indebida deducción de tan abultadas cuotas de IVA en aplicación de la citada Jurisprudencia Comunitaria ante la existencia de " Abuso de Derecho".

En el presente caso, se ha motivado la regularización de forma ajustada a Derecho al haberse llegado a la conclusión, una vez analizadas las pruebas del presente expediente, que existe " Abuso de Derecho" de forma motivada a lo largo de la propuesta y de la presente liquidación provisional.

(...)

Se reitera que todas dichas actuaciones del expediente de IVA 03-12 de 2013 e IVA 08 2016 de la Fundación XW forman parte del presente expediente IVA 2T y 3T 2013 de la FUNDACIÓN XZ.

(...)

RESULTADO CONJUNTO DE LA REGULARIZACIÓN DE TODOS LOS PERIODOS IVA Ejercicio: 2013, periodos: 03,04,05,06,07,08,09,10,11,12 FUNDACIÓN XW.

Como consecuencia de todos los motivos anteriormente expuestos ( " Abuso de Derecho"), resulta una cantidad a devolver de 938,62 euros antes de intereses de demora (8.863,27 - 2.996,57 - 3.147,33 - 5.052,73 + 765,00 - 3.535,72 + 5.486,97 + 3.197,95 - 894,84 - 3.624,62).

Dicha cantidad a devolver de 938,62 euros es el resultado de devolver las cantidades ingresadas y de reintegrar las devoluciones obtenidas ya que se elimina el IVA devengado declarado y no se admite el IVA deducido en las autoliquidaciones de IVA Ejercicio: 2013, periodos: 03,04,05,06,07,08,09,10,11,12.

Además, se hace constar que igualmente se va a proceder igualmente a regularizar los restantes periodos de la FUNDACION XW conforme a Derecho para solicitar o devolver las cantidades procedentes.

REGULARIZACION 2T 2013 FUNDACIÓN XZ.

INCREMENTO DE CUOTAS DE IVA DEVENGADO IVA PERIODO 2T 2013

Como ya se ha motivado anteriormente; por la existencia del citado " Abuso de Derecho" y el resto de lo motivado:

En relación a las operaciones de construcción del colegio que realiza UTE X, suponen que el sujeto pasivo por inversión de acuerdo al art. 84 Uno 2º de la Ley del IVA no debe ser la FUNDACIÓN XW sino la FUNDACIÓN XZ. Las cuotas de IVA no se han pagado al no repercutirse las cuotas de IVA por parte de la UTE X al ser de aplicación dicha regla de la inversión del sujeto pasivo (ISP).

La Fundación que realiza la actividad empresarial de " enseñanza reglada" en el citado colegio es la FUNDACIÓN XZ; por ello, y en virtud de todo lo expuesto anteriormente, el IVA devengado derivado de las operaciones de construcción del colegio que realiza UTE X, debe ser declarado por parte de la FUNDACIÓN XZ de acuerdo al art. 84 Uno 2º de la Ley del IVA.

Por tanto, las cuotas de IVA de las certificaciones de obra número 5º y 6º de 97.631,26 euros (69.562,32 + 28.068,94 ) se regularizan en el 2T 2013 en la FUNDACIÓN XZ al producirse el cobro anticipado el 25/04/2013 y el 27/05/2013 cuando se produce la transferencia bancaria de las " certificaciones de obra número 5º y 6º " de acuerdo al art. 75 de la Ley del IVA al tipo del 21% de acuerdo al art. 90 de la Ley del IVA. Y, por tanto, se consigna en la casilla 01 del modelo 303 un importe de 464.910,75 euros ( base imponible de dichas certificaciones de obra tal y como constan en el libro registro y facturas de la FUNDACIÓN XW) y en la casilla 03 y 21 del modelo 303 un importe de 97.631,26 euros ( cuota de IVA de dichas certificaciones de obra tal y como constan en el libro registro y facturas). ( ver la regularización IVA Ejercicio: 2013, periodos: 03,04,05,06,07,08,09,10,11,12 Referencia: ... regularizado a la FUNDACIÓN XW).

(...)

NO ADMISIÓN DE CUOTAS DE IVA A DEDUCIR IVA PERIODO 2T 2013

Como ya se ha motivado anteriormente; por la existencia del citado " Abuso de Derecho" y el resto de lo motivado:

Las citadas cuotas de IVA inherentes a la construcción del colegio no son deducibles en virtud del art. 20. Uno 9º ( "Servicio de Enseñanza reglada del colegio XW") y 94 de la Ley 37/1992 del IVA ya que se trata de los bienes y servicios afectos a la actividad exenta de IVA del Servicio de Enseñanza reglada del colegio XW que presta la FUNDACIÓN XZ. Dichas cuotas de IVA constan en los periodos 03 y 05 de IVA en la FUNDACIÓN XW ( ver la regularización IVA Ejercicio: 2013, periodos: 03,04,05,06,07,08,09,10,11,12 Referencia: ... regularizado a la FUNDACIÓN XW).

Las citadas cuotas de IVA inherentes a los gastos generales anuales para el uso adecuado del colegio ( luz, gas natural, mantenimiento, etc.) que constan en los periodos 03 a 06 de IVA en la FUNDACIÓN XW ( ver la regularización IVA Ejercicio: 2013, periodos: 03,04,05,06,07,08,09,10,11,12 Referencia: ... regularizado a la FUNDACIÓN XW), no son deducibles en virtud del art. 20. Uno 9º ("Servicio de Enseñanza reglada del colegio XW") y 94 de la Ley 37/1992 del IVA ya que se trata de los bienes y servicios afectos a la actividad exenta de IVA del Servicio de Enseñanza reglada del colegio XW que presta la FUNDACIÓN XZ.

Además, las cuotas de IVA de las facturas del arrendamiento entre dichas fundaciones no son deducibles por la existencia del citado abuso de derecho y la citada actividad exenta de IVA del Servicio de Enseñanza reglada del colegio XW que presta la FUNDACIÓN XZ.

Además, la FUNDACIÓN XZ consta en la base de datos de la AEAT que no declara actividad alguna que genere el derecho a la deducción en el IVA ( no declara IVA devengado alguno desde 2012 hasta el presente; etc. ), no siendo procedente deducción alguna por todos los motivos expuestos anteriormente.

Por tanto, la motivación expuesta anteriormente en el presente acto al principio referente al " Abuso de Derecho" se da por reproducida íntegramente en el presente apartado dado que contiene motivación referente también a este apartado junto la contestación a alegaciones relacionadas.

REGULARIZACIÓN 3T 2013 FUNDACIÓN XZ INCREMENTO DE CUOTAS DE IVA DEVENGADO IVA PERIODO 3T 2013

Como ya se ha motivado anteriormente; por la existencia del citado " Abuso de Derecho" y el resto de lo motivado:

(...)

NO ADMISIÓN DE CUOTAS DE IVA A DEDUCIR IVA PERIODO 3T 2013

Como ya se ha motivado anteriormente; por la existencia del citado " Abuso de Derecho" y el resto de lo motivado:

(...)

REGULARIZACIÓN 4T 2013 FUNDACIÓN XZ

Como ya se ha motivado anteriormente; por la existencia del citado " Abuso de Derecho" y el resto de lo motivado:

(...)"

TERCERO.- En base a los hechos puestos de manifiesto en los expedientes de comprobación, fueron incoados sendos expedientes sancionadores, que finalizaron mediante la emisión de los acuerdos de imposición de sanción arriba referenciados.

CUARTO.- La reclamante presentó alegaciones en el momento procesal oportuno respecto de cada una de las reclamaciones inerpuestas, arriba relacionadas, que damos por reproducidas en su integridad y en las que en síntesis se expone:

• DEFECTOS DE FORMA EN EL PROCEDIMIENTO. NULIDAD DE PLENO DERECHO. La motivación de la liquidación se centra en la a figura del "abuso de derecho". Este concepto, como tal, no viene recogido en la normativa tributaria. Es un concepto ampliamente establecido en derecho, y que se viene a identificar, en el ámbito tributario, con el fraude de ley.

• INADECUACIÓN DEL PROCEDIMIENTO.- INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS. Se ha tener en consideración que el expediente se está tramitando por COMPROBACIÓN LIMITADA ante la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla la Mancha. El artículo 15 de la Ley General Tributaria al referirse a que la Inspección de los Tributos puede declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, está excluyendo que la citada declaración puede realizarse en procedimientos de comprobación distintos al de inspección.

• ANTECEDENTES DE HECHO RELEVANTES. Como la inversión es de gran envergadura, se estima muy conveniente, por las instancias diocesanas, constituir la nueva fundación que adquiera el suelo a QR y que construya el edificio del colegio para poder desarrollar en él (en horario lectivo dentro del calendario escolar) la actividad de educación reglada a la que ya se dedica y seguirá dedicándose la Fundación XZ y, además, fuera de ese horario, se podrá realizar el fin de la nueva fundación (FUNDACIÓN XW promover la formación religiosa y moral de los fieles, por medio de catequesis, escuelas de Teología, institutos y centros de formación religiosa, y otros instrumentos aptos para obtener la formación integral de la persona según los principios de la Iglesia Católica.

• TEORÍA DE LOS ACTOS PROPIOS. Decidida la constitución de la nueva Fundación XW (en adelante XW), por derecho canónico, tiene que ser tramitada por la Conferencia Episcopal hasta su inscripción en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia, lo que retrasa el trámite. Una vez constituida e inscrita, adquiere el terreno y construye el edificio, comenzando en el año 2012. Una vez constituida e inscrita, adquiere el terreno y construye el edificio, comenzando en el año 2012. En ese ejercicio, XW declaró, en régimen de devolución mensual de IVA desde el mes 7 (julio) los siguientes importes: TOTAL DEVOLUCIÓN ............- 1.215.832,59 euros

  En los meses de julio (07) y de agosto (08), la Aeat requirió documentación a XW para analizar la solicitud de devolución de esas liquidaciones de IVA. Una vez aportada la documentación requerida, la misma Aeat hizo lo siguiente:

  • Acordar, como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido identificada en el apartado anterior (2012 ¿ 07 y 08), y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria.

  • Devolver a XW, como consecuencia de estas resoluciones, los importes reseñados anteriormente hasta el total de 1.215.832,59 euros.

Se produjo nuevo requerimiento respecto al IVA del mes de junio de 2014, resultando resolución en la que la AEAT manifestaba que "conforme a la normativa vigente, no procede regularizar la situación tributaria".

• En septiembre de 2.012, esa Administración ya requirió a la Fundación XW (denominada por la Administración como ENTIDAD INTERPUESTA), documentación al darse de alta en R.E.D.E.M.E. Se aportó contrato de arrendamiento del edificio para ser destinado, en horario lectivo, a centro educativo, firmado entre la Fundación (en calidad de arrendadora) y la Fundación XZ (en calidad de arrendataria) y certificado de fin de obra, además de facturas.

• El cambio de criterio carente de motivación que se ha puesto de manifiesto con este expediente, debería encuadrarse como un supuesto de nulidad de pleno derecho recogido en el artículo 47.1 de la Ley 39/2015.

• Existen diferencias entre los fines y composición de los patronatos de ambas Fundaciones.

• Análisis de las Sentencia Del Tribunal Supremo de 12 de noviembre y sentencia del T.J.U.E. de 22 de diciembre de 2.010 , caso Weald Leasing.

• En cuanto al contrato de alquiler, según se ha puesto de manifiesto en el expediente de Fundación XW, este contrato ha tenido que ser modificado por circunstancias sobrevenidas.

• En cuanto a la solicitud de la licencia de obra realizada por la Fundación XZ, cabe decir que el funcionamiento del nuevo centro educativo estaba previsto para el inicio del curso 2012-2013, es decir, el colegio debía estar en funcionamiento en septiembre de 2012.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Conformidad o no a derecho de las liquidaciones giradas y de las sanciones impuestas.

CUARTO.- Tras la lectura de las extensísimas motivaciones que obran en los diversos acuerdos de liquidación, la cuestión bien puede resumirse en lo siguiente:

Se constituye la FUNDACIÓN XW, que adquiere una parcela y promueve la construcción en ella de un colegio, que luego arrienda a la FUNDACIÓN XZ, para que ésta desarrolle en él su actividad docente como centro educativo. La tributación en el IVA de dichas operaciones, en especial por la recuperación (deducción) del IVA correspondiente a la construcción del colegio, que la entidad docente no podría obtener al estar exenta del IVA la actividad de enseñanza, pero no así la de arrendamiento, lleva a concluir a la AEAT que todo lo referente a la creación de la propia FUNDACIÓN XW y a la forma en que las partes articularon su relación jurídica, constituye un "abuso del derecho"; término utilizado en un sinfín de ocasiones en la vasta fundamentación y exposición de hechos que figura en cada una de las liquidaciones giradas, y que ahora resolvemos de manera acumulada al obedecer todas ellas a unos mismos hechos y a una misma consideración jurídica de aquéllos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 230.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Y con fundamento en la existencia, según la Oficina gestora, de "abuso del derecho", la regularización consistió en deshacer la tributación de IVA efectuada por tales operaciones, tanto desde el punto de vista de la FUNDACIÓN XZ como de la FUNDACIÓN XW, y en someterlas a tributación de IVA conforme Gestión Tributaria entendió que debieran ser las relaciones jurídicas entre ambas; siendo la consecuencia fundamental la no deducibilidad del IVA relativo de la construcción del nuevo colegio, pues los operadores de IVA deben soportar como un coste el IVA soportado cuando realizan operaciones exentas con exención limitada, tal como se establece en los artículos 92, 94 y concordantes, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación al artículo 20.1.9º de dicha Ley.

QUINTO.- Pues bien, la cuestión central está en la declaración de "abuso del derecho" efectuada con gran rotundidad y extensión, tanto fáctica como jurídica, por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria; lo cual si bien denota en primera instancia un riguroso y muy exhaustivo trabajo del actuario, cuya calidad no debemos dejar de destacar, plantea sin embargo un serio problema que bien podría dar al traste con el mismo, según se expone a continuación.

A nuestro juicio, de la fundamentación de las liquidaciones giradas se deduce con claridad que el órgano gestor pone de manifiesto hechos y circunstancias que, de confirmarse, bien podrían constituir un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, antiguo expediente de fraude de Ley, regulado en el artículo 15 de la Ley General Tributaria, pues viene a afirmar que la propia creación de la FUNDACIÓN XW es un artificio de cuya utilización no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En la situación primera al menos, a tales conclusiones nunca puede llegarse válidamente a través de un procedimiento de comprobación limitada, y no ya sólo por los límites legales del mismo, establecidos en el artículo 136 LGT, sino por lo que a continuación razonamos.

Así, si estuviésemos ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, la Dependencia de Gestión nunca sería competente para tramitar el procedimiento que, preceptivamente, debe instruirse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 159 LGT, que establece:

1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de esta ley, para que la inspección de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria deberá emitirse previamente un informe favorable de la Comisión consultiva que se constituya, en los términos establecidos reglamentariamente, por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente, y por dos representantes de la Administración tributaria actuante.

Por lo tanto, la propia redacción del precepto excluye radicalmente de la posibilidad de declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, antiguo fraude de Ley, a todo órgano de la AEAT que no sea la Inspección de los Tributos.

Y a mayor abundamiento, la declaración, además reiterada, de la Dependencia Regional e Gestión Tributaria de "abuso del derecho", que no es más que el género del que el conflicto de aplicación de la norma tributaria es la especie en el ámbito tributario, se ha realizado, no ya solamente por un órgano incompetente en razón de la materia, aunque de incompetencia posiblemente no manifiesta; sino prescindiendo del hito procedimental básico e ineludible para realizarla, cual es el informe favorable de la Comisión consultiva al que se refiere el precepto trascrito, lo cual si bien tampoco constituiría ausencia total de procedimiento, supone, sumadas ambas circunstancias o vicios procedimentales, una más que evidente anulabilidad de los actos de liquidación dictados; y en consecuencia, de los correspondientes acuerdos sancionadores a ellos anudados.

Efectivamente, en el derecho tributario español no aparece el concepto o principio general de "abuso del derecho", habitual y propio de otras ramas del derecho y también del derecho comunitario, sino el de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que traduce y traspone ese concepto jurídico genérico al ámbito específicamente tributario, en los términos plasmados en el artículo 15 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece:

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

En este sentido, lo que la Dependencia Regional de Gestión Tributaria trata de hacer valer en el informe que ha remitido a este Tribunal, en cuanto a su pretendido debido ejercicio de su potestad para determinar la existencia de abuso del derecho, y apoyándose para ello en la jurisprudencia comunitaria, en concreto en la sentencia Halifax, de 21/02/2006 (Asunto C-255/02), no resulta admisible bajo ningún concepto, pues lo que olvida la Oficina gestora es que lo que la sentencia ni dice ni puede decir, es qué órgano en concreto de cada una de las Administraciones nacionales es competente para declarar la existencia de abuso del derecho; antes al contrario, si dice algo es precisamente que cada Estado miembro ha de determinar cuál es el órgano competente, lo que se deduce de la simple lectura de, entre otros, los siguientes párrafos (el subrayado es nuestro):

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03, Rec. p. I-7355, apartado 40).

81 En cuanto al segundo elemento, según el cual las operaciones de que se trate deben tener como finalidad esencial la obtención de una ventaja fiscal, procede recordar que incumbe al órgano jurisdiccional nacional establecer el contenido y el significado reales de tales operaciones. De este modo, dicho órgano jurisdiccional puede tomar en consideración el carácter puramente artificial de estas operaciones, así como los vínculos de carácter jurídico, económico y/o personal entre los operadores implicados en el plan de reducción de la carga fiscal (véase, en este sentido, la sentencia Emsland-Stärke, antes citada, apartado 58).

86 La comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraría al objetivo perseguido por tales disposiciones. Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal.

En definitiva, la pretensión de la Oficina gestora, tendente a obviar de manera evidente el término "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", que no llegó nunca a emplear en las extensísimas fundamentaciones de los actos de liquidación girados, y por el contrario a "abusar"-permítasenos la expresión- del término "abuso del derecho", no encuentra respaldo alguno en la jurisprudencia comunitaria que la propia AEAT cita, jurisprudencia que en ningún caso pretende determinar ni los procedimientos ni los órganos competentes en cada Estado miembro, para determinar la existencia de "abuso del derecho"; y ni mucho menos aspira a anular el concepto del derecho tributario interno de "conflicto", ni tampoco a ignorar el procedimiento, legalmente establecido por la Ley española, para poder declararlo, llámese como se llame, ya sea "abuso" o "conflicto"; pues le demos uno u otro nombre, el principio general al que responde es esencialmente el mismo, y de forma armónica o armonizada con el derecho y jurisprudencia comunitaria está regulado en nuestra Ley General Tributaria, que de modo alguno puede orillarse ni obviarse por la Administración actuante.

SEXTO.- Y como prueba adicional de que lo que pretendió e hizo la Oficina gestora fue declarar un conflicto en la aplicación de la norma tenemos que, tras aportar los hechos y circunstancias que a su juicio avalarían su actuación en tal sentido, acto seguido procedió a obrar exactamente según indica el aprtado 3 del mencionado y trascrito artículo 15 de la Ley General Tributaria:

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, entendemos que lo que la Oficina gestora ha pretendido, y conseguido mientras no se anulen las actuaciones, es declarar un conflicto en la aplicación de la norma tributaria prescindiendo de los cauces formales correspondientes, tanto en lo que se refiere a la competencia del órgano para declararla, como en lo concerniente al procedimiento legalmente establecido a tal fin, motivo por el cual existen ya sobradas razones para anular las liquidaciones giradas, sin tener que entrar en ninguna otra cuestión, formal o material.

OCTAVO.- No obstante lo anterior, si bien también podríamos pensar que pudiéramos estar ante un supuesto de simulación, regulado en el artículo 16 de la Ley General Tributaria, en la medida en la cual, y siempre según el relato de la AEAT, la FUNDACIÓN XW sería incluso una mera ficción, y su relación con el colegio un negocio simulado, la pretensión de declarar el "abuso del derecho", que no es otra cosa que declarar el "conflicto", según hemos expuesto, se confirma en reciente Doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, plasmada en su resolución de fecha 15/12/2020 (recurso 00-04029-2017), en la que se analiza un caso, sustancialmente igual al que nos ocupa, de interposición de entidades para la construcción de inmuebles que se utilizarán en su arrendamiento a otras entidades que realizan operaciones exentas; en concreto se trata de un supuesto en la que una entidad que presta servicios sanitarios y de asistencia social constituye otra entidad que se encarga de llevar a cabo las obras de reforma y construcción de los inmuebles en los que realizará parte sus actividades la anterior. La entidad que realiza las obras deduce el IVA soportado o satisfecho por las mismas, tras lo cual formaliza un contrato de arrendamiento, en virtud del cual cede el uso de los inmuebles construidos. La Administración actuante, la Inspección de los Tributos (y no Gestión Tributaria como en nuestro caso) consideró la existencia de simulación en el conjunto de operaciones realizadas por las anteriores entidades.

En la Resolución se analiza la aplicación de lo dispuesto por los artículos 15, regulador del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y 16, relativo a la simulación, ambos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, estableciéndose como criterio administrativo que conforme a lo señalado tanto por la AN (sentencias de 31-10-2019 y 13-10-2020) como por el TJUE (sentencias de 21-2-2006, asunto C-255/02, Halifax, y 26-2-2019, asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16, T Danmark, y de la misma fecha, en los asuntos acumulados C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16, N Luxembourg 1 y otros), en la situación descrita nos enfrentamos a una práctica abusiva que debe dar lugar a la correspondiente regularización de la situación tributaria del contribuyente por la Administración tributaria conforme a lo dispuesto por el citado artículo 15 de la LGT, no conforme a su artículo 16. Así se deduce, según el TEAC, del carácter artificioso de las operaciones realizadas, aun siendo reales y declaradas todas ellas, y del resultado que se obtiene, que es la deducción de unas cuotas de IVA que, por razón de la naturaleza de las actividades de la entidad cesionaria, exentas de IVA, no serían como tales deducibles.

Las operaciones así realizadas han de conducir, siguiendo el razonamiento del TEAC, a la aplicación de las cláusulas antiabuso existentes en el ordenamiento tributario correspondiente, lo cual, en el caso controvertido, y conforme a los antecedentes jurisprudenciales que se han referido, conduce a lo dispuesto por el artículo 15 de la LGT y a la calificación de la estructura negocial analizada como constitutiva de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Indica el TEAC que, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, dicha regularización debe consistir en el restablecimiento de la situación que se hubiera producido en caso de prescindir de las prácticas calificadas como abusivas, sin que proceda la imposición de sanción alguna, entendiendo que en este caso falta una base legal clara y exenta de ambigüedad para ello. La misma consecuencia se prevé por la LGT al disponer en el artículo 15.3 que en las liquidaciones que se realicen como resultado de la apreciación de conflicto en la aplicación de la norma se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

En este sentido, cabe destacar al respecto el fundamento jurídico NOVENO de la resolución que analizamos:

NOVENO.- La Inspección afirma que el contrato de arrendamiento entre la reclamante y LM es un contrato simulado, y en virtud de ello debe considerarse inexistente el IVA repercutido al segundo y no deducibles las cuotas soportadas. Dicha conclusión se alcanza con base en los siguientes indicios:

La LM es un sujeto pasivo del IVA que, en tanto en cuanto realiza operaciones exentas, no tiene derecho a la deducción íntegra de las cuotas de IVA soportado procedentes de la adquisición o construcción de los inmuebles que figuran en su balance.

Sin embargo, el IVA soportado procedente de las obras de construcción del nuevo edificio de atención ambulatoria fue objeto de deducción, pues la LM constituyó una fundación que se encargó de construir el mismo y, posteriormente, alquilárselo a la propia LM mediante la formalización de un contrato de fecha 1 de julio de 2010.

Esta nueva entidad carecía de medios personales y materiales, salvo la aportación inicial efectuada por LM.

Se estableció en los estatutos de la nueva fundación que su principal órgano de gobierno (el patronato) estaría constituido por miembros del patronato de la LM.

Debido a que la FUNDACIÓ PRIVADA JK carecía de trabajadores, la construcción del edificio fue realizada por GH SA, y la gestión y dirección de los trabajos por el estudio de arquitectura CCD.

Una vez finalizadas las obras, el 1 de enero de 2010 se formalizó un contrato de prestación de servicios entre la LM y la FUNDACIÓ PRIVADA JK, para que la primera prestase el apoyo necesario a la dirección, gestión administrativa y financiera a cambio de un precio.

De acuerdo con lo expuesto, nos enfrentamos a una práctica abusiva que debe dar lugar a la correspondiente regularización de la situación tributaria del contribuyente por la Administración tributaria. Conforme a la jurisprudencia comunitaria, dicha regularización debe consistir en el restablecimiento de la situación que se hubiera producido en caso de prescindir de las prácticas calificadas como abusivas, sin que proceda la imposición de sanción alguna, entendiendo que falta una base legal clara y exenta de ambigüedad para ello.

La misma consecuencia se prevé por la Ley 58/2003 al disponer en el artículo 15.3 que en las liquidaciones que se realicen como resultado de la apreciación de conflicto en la aplicación de la norma se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

Si bien la Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley 58/2003, eliminó la prohibición expresa de imponer sanciones que recogía el apartado 3 del artículo 15 e introdujo en el artículo 206 bis de la Ley 58/2003 la infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, su aplicación se condiciona a la acreditación de la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación. Es decir, se limita a aquellos casos en los que, dada la existencia de un criterio administrativo claro y público, debe entenderse que el obligado tributario debía conocer la procedencia de su aplicación a la hora de autoliquidar el impuesto, de forma que si no lo hiciera así, correspondería valorar la concurrencia de infracción tributaria.

La conclusión de lo expuesto es que no cabe apreciar simulación en el entramado negocial analizado, lo que implica necesariamente la anulación de los acuerdos impugnados.

Por todo ello, procede estimar las pretensiones de la reclamante.

La resolución que analizamos, además de sustentarse en la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, lo hace en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y específicamente, en recientes sentencias de la Audicencia Nacional, de 31/10/2019, recurso 84/2016, y de 13/10/2020, recurso 232/2017, estimatorias de los recursos formulados contra las resoluciones del TEAC de 22/10/2015, RG 00/03564/2014 y de 15 de febrero de 2017, RG 00/05406/2013, respectivamente, y en las que se analiza la existencia de simulación en determinados negocios jurídicos formalizados entre entidades, en supuesto idéntico al que ahora nos ocupa. Así, destacamos lo siguiente de la referida sentencia de la AN de 13/10/2020, en concreto su fundamento jurídico séptimo, como hace también el TEAC en la resolución que analizamos (el subrayado es nuestro):

SÉPTIMO.- De todas las consideraciones que hemos hecho, no encontramos en la comprobación e investigación desplegada por la Administración, en el supuesto enjuiciado, visos de la simulación por la que se llevó a cabo la regularización. Lo que revela el resultado de la inspección es que la estructura negocial entre el GGH y FUNDACIÓN obedece o debió reconducirse al conflicto en la aplicación de la norma, al que no acudió la Inspección en el proceso de regularización.

Llegamos a esta conclusión porque, en contra de lo afirmado por la Administración, ni los negocios son falsos ni obedecen a una estructura irreal y lo realizado se corresponde miméticamente con lo declarado. Tampoco existen trazas de simulación en la cesión de suelo público por parte Ayuntamiento de ..., en la construcción de la obra, en la financiación ajena con la que se acometió la edificación; o que el contrato de arrendamiento entre la GGH y la FUNDACIÓN fuera falaz en los términos objetivos del artículo 1274 del Código Civil, como expondremos a continuación.

Decimos esto al margen de que la finalidad económica, en que centra toda su argumentación la Administración, fuera someter a la efectiva tributación al IVA la construcción del Colegio y eludir la aplicación de la exención plena a la que no habría tenido derecho el Colegio si hubiera contratado la obra directamente. Sin embargo, no podemos confundir la finalidad económica perseguida por las partes, que era recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio jurídico cuando está fuera de toda duda la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados.

Y no podemos confundirlo, como hizo la Administración, por dos razones sustanciales. En primer lugar, porque de conformidad con el artículo 13 de la LGT se debe descartar cualquier interpretación económica, exigiéndose las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del acto o negocio realizado. En segundo lugar, porque existen en el expediente extremos que revelan la realidad e incluso justifican la constitución de la Fundación.

Veamos cuales son estas circunstancias:

1.- No se ha puesto en tela de juicio ni la constitución ni la existencia de la FUNDACIÓN, de GGH o del Colegio, por lo que no es necesario hacer mayor esfuerzo sobre este aspecto.

2.- La propia Administración pública, concretamente (i) el Ayuntamiento de ..., llevó a cabo la cesión de suelo público y autorizó la transmisión de la concesión a GGH para que se encargara de construir el inmueble destinado a centro concertado; (ii) se autorizó que una vez construido el edificio sea arrendado el inmueble a la FUNDACIÓN, que se encargaría de la prestación de los servicios educativos. En este proceso de concesión administrativa sobre las parcelas, la cesión de la titularidad de la concesión, la construcción del inmueble por la Fundación y posterior arrendamiento al Colegio, intervino una Administración pública, por lo que difícilmente se puede hablar de falacia o inexistencia negocial propia de la simulación.

3.- En el proceso de financiación para acometer la construcción del Colegio intervino un tercero, concretamente el Banco DDF y FFG e Institut Català de Finances.

4.- A pesar de cuestionarse por la Administración que GGH cumpliera con todos los requisitos para la promoción inmobiliaria, lo cierto es que fue quien firmó el contrato de ejecución de obra para la construcción del Colegio con un tercero que llevó a cabo la ejecución de la obra.

Difícilmente se pueden mantener los postulados de la simulación cuando en un entramado negocial como el descrito participan terceros ajenos a las parte implicadas y vinculadas. Recalifica la operación de simulada, aunque sea en modo parcial, cuando hay terceros que intervienen tanto en la concesión del suelo público como en la financiación, no parece la calificación más prudente. La propia Administración pública autorizante era conocedora de la relación jurídica existente entre GGH y FUNDACIÓN. Del mismo modo, cuando se acudió a la financiación ajena quienes concedieron los créditos, que eran perfectamente conocedores de cuál era la vinculación entre ambas entidades.

Nótese además cómo el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, cuya doctrina vincula a toda la Administración Tributaria de acuerdo con lo establecido al respecto en el artículo 239.8 de la Ley General Tributaria, sustenta la misma en la sentencia Halifax, entre otras, para determinar que, en un supuesto sustancialmente igual que el que ahora abordamos, resulta de aplicación el conflicto en la aplicación de la norma tributaria regulado en el artículo 15 de dicha Ley, lo cual viene a hacer decaer definitivamente la tesis de la AEAT, que defiende la competencia de la Dependencia de Gestión para determinar la existencia de "abuso del derecho"; y por cierto, viene a confirmar también la Doctrina nuestra tesis en el sentido de que "abuso" y "conflicto" son dos expresiones distintas para nombrar un mismo concepto o principio jurídico.

NOVENO.- Si bien lo razonado hasta ahora basta para anular las liquidaciones giradas sin entrar en otros vicios procedimentales, no resulta baladí sino capital, abordar la alegación fundada en que, con fundamento en la teoría de los actos propios, la procedencia de la tributación efectuada por las partes había quedado ya confirmada en otros procedimientos de comprobación anteriores, por lo que según criterio de la reclamante, aquellas comprobaciones cerrarían la posibilidad de iniciar las que ahora analizamos.

Para abordar la cuestión, hemos de recurrir de nuevo a la resolución del TEAC, recaída en recurso nº 00-04029-2017, de fecha 15/12/2020, que se pronuncia de manera tajante en el sentido de que la comprobación anterior cierra la posibilidad de otra posterior. Así, resulta enormemente ilustrativo lo determinado al respecto en el fundamento jurídico CUARTO de la misma (el subrayado es nuestro):

CUARTO .- Siendo ello así, tiene razón la sociedad comprobada cuando denuncia que la Administración ha infringido el artículo 140 de la LGT , que prohíbe, con la salvedad de la aparición de hechos o circunstancias nuevos -que es una noción necesitada de precisión-, la apertura de un procedimiento de esa naturaleza cuando se ha cerrado con anterioridad otro de comprobación limitada con el mismo objeto, sin declaración de responsabilidad, contraviniendo con ello la cosa juzgada administrativa creada con ocasión del primer acto favorable dictado. Con respecto a éste, el posterior acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras constituye, de facto , una revocación o revisión de oficio informal, sin atenerse a las solemnidades a que para tal iniciativa debe someterse la Administración, justamente porque su propósito es expulsar del tráfico jurídico los actos favorables al administrado y, por ende, declarativos de derechos en los términos de los artículos 217 y concordantes de la LGT , en relación con el artículo 102 y siguientes de la Ley 30/1992 , sobre el Procedimiento Administrativo Común.

Obviamente, los dos aspectos del problema jurídico que debemos abordar son los relativos, de una parte, a la identidad del objeto comprobado en primer lugar, mediante el procedimiento de comprobación limitada, con el determinado en las actuaciones inspectoras de carácter parcial; y, en segundo término, si cabe hablar de hechos o circunstancias nuevas, como factor justificador de la apertura del procedimiento inspector, para calificar aquellos que la Administración averigüe o descubra en el seno mismo de un procedimiento ya iniciado, pero que no son estrictamente nuevos, en el sentido de que pudieron ser apreciados en su día, además de que definen hechos o circunstancias que han permanecido inalterables desde su acaecimiento.

A tal respecto, conviene efectuar las siguientes consideraciones:

a) El alcance del procedimiento de comprobación limitada, expresado más arriba con transcripción ad pedem litterae de sus términos, quedaba limitado a "...aclarar y corregir las diferencias entre los importes declarados en concepto de deducciones del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades originados en periodos anteriores y los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en la autoliquidación del periodo anterior".

Por su parte, el requerimiento de información exigido al comprobado se dirigía al objetivo de "...ratificación o, en su caso, subsanación del importe consignado en su autoliquidación correspondiente a las deducciones del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 pendientes de aplicación al inicio del periodo, de las generadas en el ejercicio, de las aplicadas en esta liquidación y de las pendientes de aplicación en periodos futuros...".

b) Los términos a que se ceñía dicho procedimiento deben entenderse cabalmente que comprenden, en su integridad, todos los aspectos de la deducción por reinversión del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , pues carece de sentido la interpretación restrictiva que la Administración, singularmente el TEAC, otorga a esos textos para propugnar que el objeto de esa verificación era simplemente cotejar de forma extrínseca o epidérmica los importes consignados en las declaraciones, esto es, constatar que aritméticamente cuadran, sin indagar en los requisitos determinantes de la deducción.

c) En otras palabras, resultaría absurda una comprobación fiscal reducida a verificar que las cantidades autoliquidadas en varios ejercicios se ajustan entre sí, desentendiéndose por completo de su procedencia material, es decir, del cumplimiento de los requisitos sustantivos, pues cabe rechazar toda interpretación jurídica que conduzca al absurdo y, en particular, toda exégesis sobre la naturaleza de los procedimientos que abone la posibilidad de un expediente tributario superfluo o anodino, pese a que la Administración despliega unos medios coactivos y, digámoslo también, consume en ello el dinero público, incurriendo en un gasto al que debe presuponérsele un cierto sentido y finalidad, dentro del principio de asignación equitativa ( art. 31.2 CE ).

d) Por otro lado, la oscuridad e imprecisión, tanto del requerimiento efectuado, prácticamente incomprensible, como en lo que atañe a la concreción del objeto comprobador, también críptico, no pueden constituir una ventaja para la Administración que las ha provocado, conforme a un principio jurídico de validez universal, máxime cuando el designio disyuntivo de ratificar o subsanar los importes consignados en las declaraciones que luce en ellos de forma explícita, tropieza con el evidente obstáculo, denunciado en la demanda y al que no se da respuesta en el escrito de contestación, de que vienen referidos a un supuesto de hecho diferente al efectivamente concurrente.

(...)

f) No es secundaria tampoco la reflexión, orientada a dar sentido y finalidad a la prohibición expresa establecida en el artículo 140 LGT , esto es, para asignarle un contenido adecuado a dicho precepto, en tanto confiere un derecho de los administrados a no ser comprobados una y otra vez, acerca del ámbito de la labor comprobadora efectivamente emprendida -como factor determinante o definitorio del objeto del procedimiento-, por virtud de la cual se hace preciso extenderlo también al que racionalmente pudo acometer la Administración en el seno de ese procedimiento y sin embargo no hizo por inadvertencia, impericia o por ignotas razones -acaso por la siempre vidriosa separación de las funciones de gestión e inspección y su atribución a dependencias distintas de la Administración tributaria,

que es cuestión interna que no puede dar lugar a consecuencias adversas para el comprobado-.

g) Dicho en otras palabras, este Tribunal no encuentra razón legítima alguna por virtud de la cual, en el expresado procedimiento de comprobación limitada, no pudiera ser examinada, y eventualmente regularizada, la deducción por reinversión llevada a cabo y para cuya comprensión de sus características relevantes se pidió al interesado, por la vía del requerimiento mencionado, una copiosa documentación.

h) En cualquier caso, es transcendental que el procedimiento inicial finalizase con la manifestación expresa de que no procedía regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada, lo que equivale a que dicha resolución final admitía la procedencia misma, por razones de fondo, de la deducción por reinversión declarada como tal, no tanto porque realmente se hubiese comprobado ésta en cuanto al cumplimiento de sus requisitos, sino porque no había ninguna razón para dejar de hacerlo y, en cualquier caso, la Administración no nos ha ofrecido, ni en la liquidación, ni en la vía económico- administrativa, ni en este proceso, una explicación satisfactoria sobre la imposibilidad de regularizar la situación del contribuyente en ese punto.

i) No cabe olvidar, a propósito de tal cuestión, que el procedimiento de comprobación limitada finalizó con la resolución que se ha mencionado, demostrativa a juicio de esta Sala, de un nihil obstat a la deducción por reinversión objeto de discrepancia procesal, puesto que si quedara alguna duda al respecto, debe también recordarse que la otra modalidad alternativa prevista, como modo de terminación del procedimiento a que nos venimos refiriendo, es la prevenida en el artículo 139.1.c) de la LGT , "...c) por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada..." . Quiere ello decir que si la Administración consideraba que el cauce de los artículos 136 y siguientes de la LGT era insuficiente o ineficaz, dados los medios atribuidos al efecto, para efectuar un pronunciamiento definitivo sobre la deducción por reinversión del artículo 36 ter LIS , previo análisis de sus requisitos materiales y formales, la única solución procedente era la de hacer desembocar el procedimiento inicial en otro de mayor calado, el de inspección, donde las posibilidades de comprobación y reclamación de datos y antecedentes son cualitativamente mayores, opción de la que evidentemente no hizo uso, pudiendo hacerlo.

Antes al contrario, se finalizó el procedimiento de comprobación limitada con una resolución absolutoria, declarativa de ausencia de responsabilidad, que contraviene, ciertamente, la prohibición de la apertura de un procedimiento ulterior sólo semanas más tarde, lo que permite llegar a la conclusión de que la Administración se apercibió de su error, pero lejos de rectificarlo adecuadamente, revocando de oficio el acto declarativo de derechos que había dictado, inició un segundo procedimiento, el inspector, de carácter parcial, limitado al examen de los mismos hechos ya comprobados o, lo que para este Tribunal es igual a los efectos que analizamos, que pudieron comprobarse.

Pues bien, siguiendo la doctrina expuesta y los razonamientos resaltados,debemos concluir que nos encontramos, en este caso, con un procedimiento de comprobación limitada instruido, el cual tenía por objeto verificar las incidencias observadas en los datos declarados por la interesada, contrastando que los datos que figuraban en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido habían sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que la Administración hubiera solicitado a la vista de dichos Libros. Posteriormente, se inició un procedimiento inspector que como señala el Tribunal Regional en su resolución ahora impugnada, tenía como objeto:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos Libros.

- Contrastar que los datos que figuran en el Libro Registro de Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dicho Libro.

- Contrastar que los datos que figuran en el Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dicho Libro.

- Contrastar que los datos que figuran en el Libro Registro de Bienes de Inversión han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dicho Libro."

En términos del Tribunal Regional, este segundo procedimiento incorporó a su objetivo comprobar los requisitos materiales que justificarán la procedencia de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, sobre los que gira la regularización practicada.

Entiende este Tribunal Central que en este caso, se descubrieron con las actuaciones inspectoras iniciadas en 2011 "nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas" en la resolución del procedimiento de comprobación limitada, pues en el curso de este actuaciones inspectoras, se tuvo conocimiento del contrato de arrendamiento entre la interesada y la LM, y el análisis del mismo llevó a la Inspección a la consideración que el mismo era un negocio simulado y con ello a la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por la interesa, que en otro momento sin ese nuevo hecho habían sido declaradas conforme a derecho.

Por todo ello, procede confirmar la resolución del Tribunal Regional en este punto.

DÉCIMO.- En el mismo sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 26/11/2020, recaida en recurso de casación 1072-2019, en la que se da respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión, en los siguientes términos:

"(...) Determinar si realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración -o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente- en la primera comprobación realizada"

El criterio del Tribunal Supremo, plasmado en la Sentencia, es el siguiente:

La respuesta a dicha cuestión debe ser que, realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada.

DÉCIMO PRIMERO.- En el caso que analizamos, cierto es que hubo varias actuaciones previas de regularización del IVA de diversos periodos, en el marco de actuaciones gestoras de comprobación limitada anteriores a las que ahora nos ocupan, por lo que resulta necesario analizar, para la adecuada aplicación de la Doctrina expuesta, al menos los siguientes extremos:

1. Alcance de las actuaciones, pues las actuaciones posteriores solo cabrán, para que no operen los efectos preclusivos de las primeras, cuando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria, en el procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del primer procedimiento de comprobación limitada, pues de lo contrario, el precepto nos dice que dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo 139, es decir, respecto de la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la primera comprobación.

2. Resultado de las primera actuaciones, pues si como es el caso que nos ocupa, finalizaron mediante manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada, siendo por tanto correcta la situación tributaria en cuanto a la obligación tributaria comprobada, estaremos en presencia de un acto declarativo de derechos, que resultará irrevocable, al por las vías ordinarias, si en el procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior NO se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del primer procedimiento de comprobación limitada.

DÉCIMO SEGUNDO.- En consecuencia, debemos analizar en primer lugar el alcance de aquellos primeros procedimientos de comprobación, que figuran en los expedientes remitidos a este Tribunal.

Así, en lo que se refiere a la FUNDACIÓN XW, consta que se realizaron actuaciones de comprobación limitada sobre los periodos 7, 8 y 9 de 2012, y 06/2014, en los que no se regularizó la situación tributaria de la obligada, por considerarla correcta.

Los tres primeros procedimientos tuvieron idéntico alcance y en ellos se requirió similar documentación. Así, en cuanto a la documentación solicitada, consta en los requerimientos con los que se inició cada comprobación limitada. lo siguiente:

Periodo 07/2012:

"- Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes".

- Aporte fotocopia de las facturas que supongan bases imponibles y cuotas de Iva soportado por el período objeto de comprobación.

Además, aporte fotocopia de la documentación, donde figuren consignados los pagos que acrediten el devengo del Impuesto sobre Valor Añadido para el caso de pagos anticipados, como consecuencia de las siguientes certificaciones de obras expedidas, todo ello en base a lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido."

Periodo 08/2012:

"- Libro Registro de Facturas Recibidas.

- Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes".

- Para la justificación de las cuotas soportadas consignadas en la autoliquidación, se requiere la aportación de copia de las facturas que justifiquen las cuotas soportadas por operaciones interiores corrientes. Si alguna se refiriera a una certificación de obra, se aportará también justificante del pago de tal certificación."

Periodo 09/2012:

"- Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes".

- Libro Registro de Facturas Recibidas.

- Para la justificación de las cuotas soportadas consignadas en la autoliquidación, se requiere la aportación de copia de las facturas que justifiquen las cuotas soportadas por operaciones interiores corrientes. Si alguna se refiriera a una certificación de obra, se aportará también justificante del pago de tal certificación."

En los tres casos, el alcance era:

"- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en su autoliquidación, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes."

En los tres casos se estimó conforme la situación tributaria de la entidad, mediante la siguiente declaración expresa:

"Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido identificada en el apartado anterior, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria."

Y se realizó la siguiente advertencia:

"Con la notificación de este acuerdo finaliza, en relación al concepto, ejercicio y periodo arriba indicados, el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso, el cual no podrá ser objeto de una nueva regularización con el mismo alcance ahora comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución."

Asimismo, en el procedimiento relativo al periodo 06/2014 se solicitaron los libros registro de IVA a las copias de las facturas, siendo su alcance exclusivamente de contraste formal entre declaraciones y libros registro, y de análisis del cumplimiento de los requisitos formales de las facturas. Este procedimiento finalizó asimismo con la conformidad a la autoliquidación presentada.

En general, en todos los procedimientos anteriores se constata que no se rebasaron los límites del procedimiento de comprobación limitada, establecidos en el artículo 136 de la ley General Tributaria; estimamos que de la documentación aportada y del alcance de las actuaciones, efectivamente no podía detectarse, ni era el propósito de la AEAT hacerlo, la concurrencia de un supuesto de abuso del derecho o de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Y en lo que se refiere al requerimiento emitido por la AEAT con ocasión de la solicitud de inscripción de la Fundación en el REDEME (registro de devolución mensual de IVA), ni siquiera tiene el carácter de inicio de un procedimiento de comprobación limitada, pues únicamente se trataba con el mismo de completar la información que precisa la AEAT para verificar que la entidad cumplía los requisitos necesarios para el alta en dicho Registro. Por lo tanto, se trata de una mera comprobación de carácter censal, que en ninguna medida cierra las posibilidades de control tributario posterior.

DÉCIMO TERCERO.- Sin embargo, tanto la dimensión de los requerimientos formulados en los procedimientos que ahora nos ocupan como el alcance de éstos, sí que dieron lugar a descubrir hechos o circunstancias constitutivas de abuso del derecho o conflicto en la aplicación de la norma tributaria; en ellos sí se descubrieron nuevos hechos o circunstancias resultado de actuaciones distintas de las realizadas en los primeros, precisamente por su mayor envergadura tanto en cuanto a la documentación requerida como por su mayor alcance. Y tan de mayor calado fueron, que llegó a determinarse en los mismos un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma; pero con la contrapartida de haber actuado, de manera flagrante, obviando el procedimiento específico, legalmente establecido, para declarar el conflicto, lo que conlleva su anulación por nuestra parte.

Así, vemos que ya en el primer requerimiento emitido para la comprobación de los periodos 03 a 12 del IVA del ejercicio 2013, también de la FUNDACIÓN XW, referencia ..., la documentación solicitada era de mucha mayor envergadura:

"- Libro Registro de Facturas Recibidas. La información facilitada deberá permitir calcular con precisión en cada periodo de liquidación las cuotas de IVA soportadas.

- Libro Registro de Facturas Expedidas. La información facilitada deberá permitir calcular con precisión en cada periodo de liquidación las cuotas devengadas y repercutidas.

- Copia de las facturas recibidas correspondientes a los períodos objeto de comprobación. Deberán aportarse desglosadas de forma mensual y de forma correlativa con los libros registros.

- Copia de los justificantes de pago de las facturas recibidas por importe superior a los 5.000,00 euros (iva incluido) correspondientes a los períodos objeto de comprobación. Deberán aportarse desglosadas de forma mensual y de forma correlativa con los libros registros.

- Copia de las facturas expedidas (tikets, facturas simplificadas correspondientes a los períodos objeto de comprobación y los justificantes de cobro.

- COPIA de los contratos o proyectos de las obras realizadas correspondientes a los períodos objeto de comprobación.

- Se requiere que explique con claridad cuál es la actividad/es que se realiza mediante los elementos de prueba que considera oportunos"

Pero además, se produjo en el seno del mismo procedimiento un nuevo requerimiento, aún mucho más exhaustivo que el anterior:

"- Se requiere la justificación de la entrega de la obra correspondiente a las facturas recibidas de la UTE X que han sido aportadas en el presente procedimiento de la construcción del centro educativo XZ.

Se requieren los justificantes de pago de las facturas recibidas Nº 2013/01/0004 (UTE X), Nº 2013/07/0002 (UTE X) y Nº 2013/07/0003 (UTE X) con cuotas de IVA de acuerdo al libro registro de facturas recibidas de 479,44 euros ( periodo 03 2013) , de 6.112,32 euros ( periodo 08 2013) , y de 28.913,62 euros ( periodo 08 2013) , respectivamente Se requieren los justificantes de pago del 5% de retención contenido en las facturas recibidas de la UTE X que han sido aportadas en el presente procedimiento de la construcción del centro educativo XZ.

Se requiere la copia del acta/s de recepción de la obra/s contenido en las facturas recibidas de la UTE X que han sido aportadas en el presente procedimiento de la construcción del centro educativo XZ. Se deberá aportar copia del acta de recepción provisional y copia del acta de recepción definitiva de la obra/s contenido en las facturas recibidas de la UTE X que han sido aportadas en el presente procedimiento de la construcción del centro educativo XZ.

Se requieren los justificantes de pago de las facturas recibidas de la UTE X de la construcción del centro educativo XZ durante los meses de marzo y abril, aportando también las facturas recibidas correspondientes a dichos pagos."

A nuestro entender, es indudable que este segundo requerimiento va específicamente encaminado a demostrar el "abuso" o el "conflicto", lo que si bien ahonda en su diferenciación, cualitativa y cuantitativa, con los procedimientos anteriores, ahonda también en su propia nulidad, al rebasar con creces los límites legales del procedimiento de comprobación limitada, en el que es más que evidente que no se puede investigar este tipo de conductas elusivas, y cuya competencia está reservada a la Inspección de los Tributos.

Y en cuanto al alcance del nuevo procedimiento, si bien genéricamente empezó siendo "comprobar la procedencia o no procedencia de las deducciones declaradas en los periodos objeto de la presenta comprobación", el mismo fue ampliado de manera expresa, con notificación al obligado tributario, en los siguientes términos:

"-El alcance del presente procedimiento es comprobar la procedencia o no procedencia de las deducciones declaradas en los periodos objeto de la presenta comprobación, regularizando las cantidades procedentes.

-El alcance del presente procedimiento también es comprobar la procedencia o no procedencia de regularizar el IVA devengado en los periodos objeto de la presente comprobación, regularizando las cantidades procedentes.

-El alcance del presente procedimiento también es regularizar las cantidades procedentes en el resultado como consecuencia de las regularizaciones efectuadas en los periodos objeto de la presente comprobación."

Como puede observarse, en relación a los periodos y el tributo comprobados, la comprobación tuvo carácter prácticamente general dada su amplitud, propia de los procedimientos inspectores.

DÉCIMO CUARTO.- Por lo tanto, la situación a la que aboca lo hasta ahora razonado es la siguiente:

• Los primeros procedimientos de comprobación limitada se cerraron sin liquidación y con la conformidad de la Administración Tributaria con las declaraciones presentadas, con cuantiosas devoluciones de IVA a la entidad FUNDACIÓN XW.

• Dichos procedimientos de comprobación limitada no cerraron la posibilidad de iniciar nuevos procedimientos de comprobación e investigación.

• En dichos procedimientos de comprobación limitada posteriores se puso de manifiesto un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, lo que supone un claro incumplimiento, tanto del cauce legal o procedimiento legalmente establecido para declararlo, como del órgano administrativo competente para ello, que es la correspondiente Dependencia de Inspección, y no una Dependencia gestora.

Nótese que nos venimos refiriendo, en cuanto a estas cuestiones relacionadas, a la XW, y no a la FUNDACIÓN XZ, a quien se giraron las liquidaciones y sanciones que ahora nos ocupan; pero en realidad, más allá de la evidente vinculación entre ambas, se trata de analizar unas operaciones en las que las dos son las partes de la misma relación jurídico tributaria, por lo que lo que sea conforme o no a derecho para una lo será irremediablemente para la otra; y todo aquello que tenga efectos preclusivos, o no los tenga, para una, también los tendrá, o no, para la otra, pues en definitiva se trata de analizar las mismas operaciones, pero desde la perspectiva de una u otra y teniendo en cuenta la estrechísima relación entre ellas, siendo que en resolución distinta de la presente se aborda la por este Tribunal la misma problemática, pero desde el punto de vista de la FUNDACIÓN XW.

Llegados a este punto, consideramos lo siguiente:

1. La Dependencia de Gestión Tributaria no debió haber iniciado nunca un procedimiento de comprobación limitada tendente a declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, o "abuso del derecho" en terminología del Derecho Comunitario y de otras ramas del Derecho español.

2. En todo caso, una vez advertida la posible presencia de "conflicto" en el seno de la actuación gestora, debieran haberse remitido las actuaciones a la Inspección de Hacienda de la AEAT, órgano competente para tramitar la declaración de conflicto.

3. Una vez anuladas las liquidaciones que ahora enjuiciamos, es oportuno traer a colación que los actos administrativos en materia tributaria en virtud de los cuales se estimaron conformes, previo procedimiento de comprobación limitada, las autoliquidaciones de IVA en las que se solicitaron cuantiosas devoluciones que luego se hicieron efectivas, constituyen actos firmes declarativos de derechos, lo que pone al menos en duda la capacidad legal de modificar la situación jurídica de la entidad beneficiaria de las mismas mediante comprobaciones posteriores a realizar por los cauces legales ordinarios; debiendo sopesar la Administración Tributaria competente si la única vía de recuperación para el Erario Público de unas devoluciones que, a la luz de las comprobaciones posteriores realizadas sobre ambas Fundaciones, no debieran haberse efectuado, pudiera ser el cauce del artículo 218 de la Ley General Tributaria, de no estar ya cerrado por el transcurso del tiempo desde que dichas devoluciones se comprobaron y realizaron. En este sentido, aunque como hemos razonado, podría y debiera haberse articulado, y aún podría hacerse, un procedimiento tendente a declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el mismo habría de respetar, a nuestro juicio, la situación jurídica de la entidad que percibió las devoluciones tributarias, previa comprobación y conformidad de la AEAT.

A nuestro entender, y tras todo cuanto antecede, no caben otras soluciones, que no se salgan de los límites y procedimientos legalmente establecidos en la Ley General Tributaria.

DÉCIMO QUINTO.- Resueltas en los términos expuestos, y de manera acumulada, las reclamaciones relativas a las liquidaciones giradas, debemos asimismo anular las sanciones impuestas, dimanantes de aquéllas, pues la anulación de dichas liquidaciones comporta la desaparición de los ilicitos tributarios que se pretendía sancionar.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.