En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción A23 Num.Ref.: ...6, de fecha 03/10/2018, girado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de CASTILLA LA MANCHA, por la comisión de 4 infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar el IVA correspondiente a los períodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2014, tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y calificadas todas ellas como muy graves por dicha Ley.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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45-02821-2018
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05/11/2018
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16/11/2018
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45-03318-2018
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05/11/2018
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16/11/2018
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45-03319-2018
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05/11/2018
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16/11/2018
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45-03320-2018
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05/11/2018
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16/11/2018
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SEGUNDO.- En la regularización propuesta en el acta de conformidad A01-...0, incoada por la Inspección por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 2014/15, de la que dimana la sanción impuesta, se determinó en síntesis:
"(...)
Su ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta al IVA (LIVA, arts. 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Actividad agrícola y ganadera) 112, fue Cultivo de hortalizas, horticultura y productos de vivero. No obstante, el obligado tributario ha llevado a cabo una división artificial de la actividad agrícola, al imputar parte de dicha actividad a su mujer Bts, que como han manifestado ambos obligados tributarios, toda la actividad era desarrollada por Axy realizando dicha división artificial de la actividad para estar sometido al régimen de estimación objetiva por signos, índices y módulos. Por tanto, al no poder tributar en el régimen de estimación objetiva del IRPF, sino que debe tributar en estimación directa, lo que supone que el obligado tributario no puede estar acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, sino que debe tributar en el régimen general.
(...)
Respecto del IVA soportado:
3. En primer lugar, tenemos las compensaciones del 12% del R.E.A.G.P. del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 133 de la LIVA, "Las compensaciones indebidamente percibidas deberán ser reintegradas a la Hacienda Pública por quien la hubiese recibido, sin perjuicio de las demás obligaciones y responsabilidades que le sean exigibles.". Dado que el obligado tributario no puede tributar en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, sino en el régimen general, procede la devolución de las compensaciones percibidas. Por tanto, le corresponde al obligado tributario el reintegro de las compensaciones del 12% del R.E.A.G.P., que asciende a 36.814,49 euros para el año 2014.
(...)
(...) Dado que el obligado tributario no puede tributar en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, sino en el régimen general, procede la devolución de las compensaciones percibidas. Por tanto, le corresponde al obligado tributario el reintegro de las compensaciones, del 12% del R.E.A.G.P., que asciende a 8.678,80 euros.
(...)."
TERCERO.- Frente al acuerdo de imposición de sanción se interpone la presente reclamación económico-administrativa, en la que no se incluyeron alegaciones.
Puesto que fue de manifiesto el expediente por este Tribunal, fueron formuladas alegaciones, que damos por reproducidas en su integridad, y en las que en síntesis se expone:
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad o no a derecho del acuerdo de imposición de sanción.
CUARTO.- En primer lugar, y por tratarse de una cuestión de naturaleza formal, debemos analizar si la notificación del acuerdo sancionador adoleció de algún defecto invalidante.
En cuanto al lugar de práctica de las notificaciones en materia tributaria, el artículo 110 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece:
1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
Y en lo tocante a las personas legitimadas para recibir las notificaciones, el artículo 111 de la misma Ley dispone:
1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.
2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.
En el caso presente, de examen del expediente se concluye que las formalidades legales expuestas, en principio fueron observadas, en la medida en la cual la notificación se practicó en el domicilio del destinatario y se habría hecho cargo de la misma una persona legitimada para ello, en concreto un familiar; siendo que las circunstancias que expone el reclamante, recogidas incluso en acta de manifestaciones ante notario, de las que pretende deducir defectos en la notificación, no pasan de ser manifestaciones de parte, cuya veracidad intrínseca no ha quedado demostrada, pues el documento público al que nos referimos no da fe de que los hechos recogidos en el mismo realmente ocurriesen, pues el fedatario público no presenció los mismos, sino que se limita a recoger las manifestaciones del dicente. En otras palabras, no es más cierto algo por decirlo ante notario; el acta de manifestaciones efectuada ante notario, de hechos de los que el fedatario público no fue testigo, únicamente da fe de que esas manifestaciones se hicieron ante él, consistiendo la fe pública en este caso en que el compareciente efectivamente realizó determinadas manifestaciones, no en que lo manifestado sea cierto o esté probado.
QUINTO.- Entrando ya en cuestiones de fondo, hemos de determinar la procedencia o no de la sanción impuesta. Así, el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria señala: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que implica la necesaria concurrencia tanto de un elemento objetivo como subjetivo para que exista una infracción tributaria y por ende la posibilidad de una respuesta sancionadora por parte de la Administración, estando constituido el elemento objetivo por una conducta tipificada y sancionada por la Ley y el elemento subjetivo por la presencia de culpabilidad, incluso en su último escalón, la simple negligencia, que puede traducirse como desatención o poco cuidado en el cumplimiento de las obligaciones que le son exigibles al imputado.
SEXTO.- En el caso general, la confirmación de la liquidación de la que la sanción trae causa es motivo, prácticamente automático, de la concurrencia del elemento objetivo del injusto, que no es otro que la tipificación o encaje legal de la conducta como infracción tributaria por el ordenamiento jurídico tributario.
En el caso presente, la infracción imputada es la tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece en su apartado 1:
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
En el caso que estudiamos, existen efectivamente unas cantidades dejadas de ingresar, regularizadas en conformidad por la Inspección, derivadas de que se llevó a cabo una división artificial de la actividad, simulando la cónyuge del obligado tributario el ejercicio de una actividad agrícola que realmente era ejercida única y exclusivamente por D. Axy, para así evitar la exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF y del REAGP en el IVA, que se habría producido si todos los ingresos de la actividad se hubieran imputado a D. Axy, por ser el único titular real de la misma. Así, lo que se dejó de ingresar por el IVA es el importe que al reclamante le hubiera correspondido pagar si hubiera tributado conforme al régimen general que le resultaba aplicable, y no conforme al REAGP por el que tributó, y mediante el cual ademas obtuvo indebidamente las compensaciones propias de este régimen objetivo de tributación.
Por lo expuesto, llama la atención que, a la hora de determinar la base de la sanción, en el acuerdo sancionador conste literalmente lo siguiente:
"La base de la sanción será, conforme al apartado 1 del artículo 191 LGT " la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".
En el presente caso, la cuantía no ingresada coincide con las compensaciones indebidamente percibidas por D. Axy que, de conformidad con el artículo 133 LIVA, debería haber reintegrado a la Hacienda Pública:"
Por lo tanto, consideramos que se sanciona al perceptor de una compensación del REAGP por la indebida percepción de la misma, habiéndose determinado en el acta de conformidad suscrita no sólo su reintegro, sino también las cantidades que se habían dejado de ingresar como consecuencia de la no tributación en el régimen general del IVA que al reclamante correspondía aplicar, lo que nos lleva directamente a estudiar si el reintegro de una compensación indebidamente obtenida equivale, no ya en importe sino sobre todo conceptualmente, a dejar de ingresar la deuda tributaria.
SÉPTIMO.- Para profundizar en esta cuestión, conviene repasar el contenido del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Así, resulta obligado centrarnos en los apartados Uno y Dos del artículo 130 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido:
Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.
A efectos de lo dispuesto en el capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones llevadas a cabo en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial.
Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.
Por lo tanto, la naturaleza de lo que perciben los sujetos acogidos al REAGP es el de una compensación; no es un IVA repercutido ni soportado, ni tampoco -al menos necesariamente- equivale a la diferencia entre ambas magnitudes.
En cuanto a las obligaciones de los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial, dispone lo siguiente el artículo 129.Uno LIVA:
Uno. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1.o, 2.o y 5.o de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.
La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.
Por lo tanto, siendo un elemento esencial, definitorio y central del régimen, que los acogidos al mismo no deben autoliquidar, repercutir o ingresar el IVA, difícilmente pueden siquiera incurrir en falta de ingreso, sean debidas o indebidas las compensaciones que obtienen de sus clientes, que tienen la naturaleza de compensaciones y no de IVA soportado o repercutido, como acabamos de ver.
Por otra parte, el artículo 133 LIVA establece el deber de devolución de las compensaciones indebidas, en los siguientes términos:
Las compensaciones indebidamente percibidas deberán ser reintegradas a la Hacienda Pública por quien las hubiese recibido, sin prejuicio de las demás obligaciones y responsabilidades que le sean exigibles.
Por lo tanto, lo que la Ley establece en el caso de indebida percepción de compensaciones es su reintegro, pero sin determinar ninguna responsabilidad tributaria concreta por su indebida percepción, pues el precepto hace una remisión genérica a las "responsabilidades que le sean exigibles" a quien indebidamente las obtuvo.
OCTAVO.- De lo razonado hasta ahora, se deduce:
De lo expuesto se deduce con claridad que, en caso de que la conducta consistente en obtener indebidamente compensaciones del REAGP sea constitutiva de infracción tributaria, la misma no está tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, pues nada tiene que ver el concepto de percepción indebida de una compensación del REAGP en el IVA, con dejar de ingresar el IVA; máxime cuando se le imputa a quien ni siquiera tiene el deber de autoliquidar ni ingresar nada por el IVA, ello sin perjuicio de la eventual realización de otras operaciones no incluidas en el régimen; todo ello aún cuando podamos entender que la filosofía del REAGP sea que es el cliente, adquirente de los bienes objeto de entrega o destinatario de los servicios comprendidos en el régimen, quien de alguna forma suple y libera al agricultor, ganadero o pescador, en el cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las operaciones sujetas al mismo, deduciendo las compensaciones satisfechas y compensando a su proveedor, para quien -insistimos- la compensación obtenida, debida o indebidamente, no es una devolución de IVA.
Y es más, incluso si tuviera tal naturaleza, consideramos que la obtención indebida de compensaciones del REAGP tampoco encajaría en la infracción establecida en el artículo 193 LGT, en el que se tipifica la infracción por obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo; pues según venimos razonando, obtención indebida de compensación del REAGP no equivale a obtención indebida de devolución de IVA.
Y por último, tampoco vemos reflejada la conducta consistente en obtener indebidamente compensaciones del REAGP entre las infracciones específicas del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se tipifican en el artículo 170 LIVA, y se sancionan según el artículo 171 de dicha Ley.
Todo ello sin perjuicio de las responsabilidades tributarias que pudieran recaer sobre quien, mediando culpa o negligencia, dedujese en sus autoliquidaciones de IVA compensaciones del REAGP, indebidamente satisfechas; bien a sabiendas de que lo eran, bien no mostrando la diligencia debida a la hora de comprobar su procedencia.
NOVENO.- Y a mayor abundamiento, si lo que pretendía la Inspección era sancionar la falta de ingreso en el IVA como consecuencia del indebido encaje en el REAGP del reclamante, obligado por el monto de los ingresos de su actividad agrícola a tributar por el régimen general, al mezclar conceptualmente y literalmente cantidades dejadas de ingresar con cantidades indebidamente percibidas por su indebida tributación en el REAGP, lo cierto es que se ha introducido así por el órgano sancionador un alto grado de confusión, si no de incoherencia, que debe tener como resultante la anulación de la sanción impuesta; pues no se sabe a ciencia cierta si la falta de ingreso es por la indebida percepción de las compensaciones del REAGP o por la no tributación por el régimen general de IVA, como por cierto debería ser. En otras palabras, si hay falta de ingreso y por ende infracción tributaria sancionable, es por no haber tributado según el régimen general del IVA, y no por haber percibido indebidamente las compensaciones del REAGP.
En consecuencia, debemos anular la sanción impuesta, pues la conducta sancionada no está claro si obedece a haber percibido indebidamente las compensaciones del REAGP, conducta que no encaja en la tipificada en el artículo 191 LGT, o a no haber ingresado la cantidad correcta por el régimen general del IVA, en el que debiera haber estado encuadrada la tributación del reclamante por el IVA, y que artificiosamente ocultó para tributar por un régimen, el REAGP, que no le correspondía aplicar, logrando con ello un ilícito ahorro fiscal en forma de IVA no ingresado, y una percepción indebida de compensaciones del REAGP.