En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución con liquidación provisional de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2021, de fecha 06/10/2023 , con número de referencia 2021...0L , de la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), con sede en .... El importe es de 2.096,41 euros. Y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, de fecha 21/11/2023 , con número de referencia 2023...PG , el importe de la sanción es de 995,51 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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45-02221-2023
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27/10/2023
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14/11/2023
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45-00126-2024
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12/12/2023
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15/01/2024
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SEGUNDO.- En fecha 12/04/2023 se notifica al reclamante, DON Axy, requerimiento de información, en el que se le solicita que aporte: "Justificación de la deducción por obras de mejora de eficiencia energética realizadas en edificios de uso predominantemente residencial. - En su declaración del IRPF del ejercicio 2021 ha incluido la deducción por obras y mejoras de eficiencia energética en el inmueble con Ref. Catastral (…). Para justificar el cumplimiento de los requisitos de la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas deberá aportar: - Escritura de adquisición del inmueble. - Facturas o documentos acreditativos de las obras realizadas en que figuren el concepto, el inmueble en que han sido realizadas y las fechas en que han sido efectuadas las mismas. - Certificados de eficiencia energética de la vivienda en que se realizaron las obras emitido por el técnico competente antes del inicio de las obras y al final de las mismas. - Justificantes de que las cantidades para realizar las obras han sido satisfechas mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades que expidan los certificados.". Contesta en fecha 12/04/2023.
Junto con la notificación del citado requerimiento, se produce la comunicación de inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, cuyo alcance se circunscribe a: "Comprobar la correcta declaración de la deducción por obras de mejora de eficiencia energética correspondiente al ejercicio 2021.".
TERCERO.- En fecha 05/06/2023 se notifica un nuevo requerimiento, solicitando que aporte: "Justificación de la deducción por obras para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable. - En su declaración del IRPF del ejercicio 2021 ha incluido la deducción por obras y mejoras de eficiencia energética en el inmueble con Ref. Catastral (...). Con fecha 12/04/2023, tras requerimiento de la AEAT para comprobar el cumplimiento de los requisitos de la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas, el contribuyente, a través de RGE...23, ha remitido: - Certificado de titularidad del inmueble emitido por la Dirección General del Catastro. - Factura acreditativa de las obras realizadas. - Certificados de eficiencia energética de la vivienda en que se realizaron las obras emitido por el técnico competente antes del inicio de las obras y al final de las mismas. - Justificante de que las cantidades para realizar las obras han sido satisfechas mediante transferencia bancaria. En todo caso los certificados de eficiencia energética deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios. Para comprobar que se cumple dicho requisito, se realiza un segundo requerimiento, solicitando que aporte la Inscripción de los certificados de eficiencia energética en el Registro Autonómico de Certificados de Eficiencia Energética de Edificios de Castilla-La Mancha.". Contesta el requerimiento en fecha 19/06/2023.
CUARTO.- En fecha 31/07/2023 se notifica al interesado, trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional de IRPF 2021. "Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 161,60 euros. Cuota que, en caso de que se confirme la liquidación provisional que en esta notificación se le formula, habrá de incrementarse en el importe de la devolución inicialmente efectuada por 1.829,42 euros, resultando una cuota total a pagar de 1.991,02 euros. Dicha cuota no incluye el cálculo de los intereses de demora a favor de la Administración que puedan corresponder.".
En fecha 13/08/2023, se presentan alegaciones por el interesado, siendo en síntesis: "La vivienda objeto de este expediente NO SE ENCUENTRA EN NINGUNO DE LOS APARTADOS ANTERIORES regulados por El Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios. En cualquier caso al ser un edificio existente, sería el Artículo 10 de este mismo Decreto el que regulara las condiciones de la emisión del certificado, y en este caso estabkece literalmente: [...]. Los certificados de eficiencia energética aportados cumplen con las condiciones impuestas en la web de la propia Agencia Estatal de Administración Tributaria al haber sido expedidos antes y después de las obras de mejora de eficiencia energética, justificando por tanto las condiciones del edificio antes y después de dichas obras y han sido emitidos por técnico competente. [...] Es claro que la Agencia Estatal de Administración Tributaria solicita la fecha de EXPEDICION de los certificados y no las de un supuesto registro de los mismos, pues el otorgamiento de la validez de esos certificados lo realiza la firma por técnico competente y no el registro de ellos. Solamente para el caso en el que sea necesario aportar la ETIQUETA DE EFICIENCIA ENERGETICA, será necesario el registro de los certificados, como se regula en el CAPÍTULO III.".
QUINTO.- En fecha 06/10/2023 se notifica al interesado, resolución con liquidación provisional de IRPF 2021, con número de referencia 2021...0L . En la resolución se establece:
"Según la documentación remitida por el contribuyente, los certificados de eficiencia energética anterior y posterior a las obras de mejora corresponden a 21/05/2021 y 11/11/2021. Por otra parte, el contribuyente ha aportado solicitud de Inscripción de certificados, tanto previo como posterior a las obras, en la sección ... del Registro Autonómico de Certificados de Eficiencia Energética de Edificios de Castilla-La Mancha de fecha 06/06/2023. [...] Los certificados de eficiencia energética emitidos después de la realización de las obras determinan el período impositivo en el que se practica la deducción y deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2023. En todo caso los certificados de eficiencia energética deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios'. - En Castilla-La Mancha, el Registro Autonómico de Certificados de Eficiencia Energética de Edificios de Castilla-La Mancha y el procedimiento de inscripción en el mismo se regula en la Orden de 20/05/2014, de la Consejería de Fomento. En dicha orden, se establece, en su art. 4, que el plazo de presentación de las solicitudes de inscripción de certificados será de UN MES contado a partir de la fecha que conste en los certificados. Atendiendo a la normativa, no cumple con los requisitos legales para poder aplicarse la deducción por obras y mejoras de eficiencia energética al haber solicitado la inscripción de sus certificados energéticos en 2023, cuando dichos certificados se emitieron en 2021. Por ello, se modifica su declaración de IRPF 2021 suprimiendo dicha deducción. - Con fecha 13/08/2023, los contribuyentes, a través de Asiento registral RGE...23, presentan alegaciones a la propuesta de liquidación provisional remitida por la AEAT. [...]
Como se constata, a través de la documentación a disposición de la AEAT, la solicitud de inscripción de los certificados de eficiencia energética anterior y posterior (de fechas 21/05/2021 y 11/11/2021, respectivamente) a la actuación de mejora energética realizada por los contribuyentes en el inmueble referenciado se presentan el día 06/06/2023. [...]
Comunican que a fecha 10 de agosto de 2023 no han recibido respuesta del Órgano competente de registro de certificados y que, atendiendo a que dicha Orden, se establece que 'En el plazo máximo de tres meses desde la presentación de la solicitud se comunicará la inscripción del certificado en el Registro o, en el caso de incumplimiento de los requisitos exigidos, su denegación, pudiéndose entender estimada la solicitud en caso contrario' y que hasta que no haya resolución del Órgano competente de la JCCM, la Agencia Estatal de Administración Tributaria no es competente para establecer el cumplimiento o no de dicho orden de 20 de mayo de 2014 y, en todo caso, y en aplicación del art. 4 de la Orden, al haber transcurrido, con fecha 06 de septiembre de 2023, tres meses desde la solicitud de la inscripción de ambos certificados, se entenderá estimada la solicitud, otorgando toda la validez a los certificados de eficiencia energética elaborados para justificar la deducción practicada en el ejercicio 2021. [...]
A tenor de las alegaciones manifestadas y la información contenida en ellas, se desestiman las alegaciones presentadas atendiendo al art. 105 de la Ley General Tributaria que establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Es decir, cada parte debe probar los hechos cuyas consecuencias jurídicas le benefician o favorecen. Así corresponde a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto y corresponde a los contribuyentes la justificación de los gastos, las deducciones, beneficios fiscales, supuestos de exención o de no sujeción y las bonificaciones. En este caso, el contribuyente no ha aportado documentación/resolución/certificación/etiqueta de eficiencia energética emitida por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha en la que se recoja que se ha cumplido el plazo establecido en la Orden 20/05/2014 de la Consejería de Fomento. - Tal y como establece el art. 4 de la Orden 20/05/2014, de la Consejería de Fomento sobre el Registro Autonómico de Certificados de Eficiencia Energética de Edificios de Castilla-La Mancha y el procedimiento de inscripción en el mismo, el plazo de presentación de las solicitudes de inscripción de certificados será de UN MES contado a partir de la fecha que conste en los certificados y, en su caso, esté requisito no se ha cumplido. Como consecuencia, se remite liquidación provisional de su declaración de IRPF 2021 en el mismo sentido de la propuesta.".
SEXTO.- En fecha 29/09/2023 se notifica al reclamante, DON Axy, acuerdo de iniciación y comunicación de trámite de audiencia de expediente sancionador. "Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción, incluida la devolución indebidamente obtenida, y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2021.".
En fecha 20/10/2023 se presentan alegaciones por el interesado, siendo en síntesis: "3. - La propuesta de sanción formulada no ha podido por menos que reconocer esta exigencia impuesta por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional de la rigurosa aplicación en el ámbito del derecho administrativo sancionador del principio penal de la culpabilidad, que comporta la sujeción de toda actividad sancionadora a la existencia de una conducta dolosa o culposa; justificando por ello la propuesta sancionadora en la supuesta concurrencia en los contribuyentes afectados de "omisión de la diligencia exigible"- La Delegación Especial actuante explica esta omisión de la diligencia exigible en los contribuyentes, declarando que "podían haber hecho uso de los servicios que, gratuitamente, la AEAT pone a disposición de los contribuyentes para auxiliarles en tales cuestiones". [...] 4. - Pues bien, precisamente conforme a este pronunciamiento de la propia Administración actuante, demostramos que los contribuyentes utilizaron efectivamente con toda la diligencia que pueda considerarse exigible a los contribuyentes, el asesoramiento e información pública que facilita la AEAT en su web sobre la deducción aplicada en su autoliquidación de IRPF; en la que puede comprobarse que no figura en absoluto el requisito supuestamente condicionante de la misma, relativo al plazo de un mes que contempla la Orden autonómica de 20/05/2014 para la presentación de las solicitudes de inscripción de los certificados de eficiencia energética. [...]
4. - Por consiguiente, está absolutamente fuera de lugar, reputar como "omisión de la diligencia exigible" la inobservancia de un plazo de presentación de solicitudes que no constituye requisito condicionante legalmente del derecho a la deducción fiscal, puesto que no figura ni en la Ley fiscal que la ordena, ni en el RD 390/2021 que regula el procedimiento a seguir, ni tampoco se menciona en la información pública sobre la misma que facilita la propia Agencia Tributaria.".
SÉPTIMO.- En fecha 21/11/2023 se notifica acuerdo de imposición de sanción por infracción administrativa, con número de referencia 2023...PG . En el acuerdo se señala:
"Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: En su declaración del IRPF del ejercicio 2021, Axy (NIF ...) y Dmv (NIF ...) han consignado deducción por obras y mejoras de eficiencia energética en el inmueble con Ref. Catastral (...). Durante el proceso de comprobación limitada realizado por la AEAT para comprobar la correcta aplicación de dicha deducción, se ha constatado que no se cumplen los requisitos establecidos para su practica atendiendo a lo establecido en la normativa que las regula: Ley 35/2006, de IRPF; Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia; Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios; y, en el caso de Castilla-La Mancha, Orden de 20/05/2014, de la Consejería de Fomento, que regula el Registro Autonómico de Certificados de Eficiencia Energética de Edificios de Castilla-La Mancha y el procedimiento de inscripción en el mismo. [...] Su alegación relativa a que actuó de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma debe ser desestimada porque no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, tal como se indica, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible. El obligado tributario se ha limitado a alegar la inexistencia de culpabilidad haciendo referencias genéricas a la complejidad del sistema impositivo y a la potencial existencia de interpretaciones alternativas de las normas tributarias, pero ni indica la norma jurídica cuya aplicación entiende controvertida, ni los motivos que le indujeron a interpretarla en sentido contrario al de la Administración, ni tan siquiera la interpretación que ella hizo de la norma y en la que se amparó, en orden a calificar su conducta como no culpable. En el presente caso no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. La regularización practicada no afecta a un tema polémico en el que la jurisprudencia o la doctrina mantengan posiciones encontradas, ni se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado y que podía ofrecer posturas encontradas. La norma al respecto es clara y expresa, y una simple consulta a la normativa y la jurisprudencia hubieran subsanado cualquier duda al respecto. La claridad y evidencia de los hechos no dejan margen a la interpretación, sin que la diferencia entre lo declaración por el obligado tributario y lo comprobada por la Agencia Tributaria se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria. [...] En relación con la infracción cometida por (...) Axy cabe señalar que, la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y, por consiguiente, de toda infracción tributaria, si bien, el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia. Negligencia que no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. [...] Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Axy con NIF … ha cometido las infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas según se motiva más N.I.F: ... Referencia: 2023...PG Página: 3 adelante.".
OCTAVO.- En la reclamación económico-administrativa 45-02221-2023, interpuesta contra la resolución con liquidación de IRPF 2021, con número de referencia 2021...0L , las alegaciones presentadas han sido, en síntesis: "[...] 4. - La presentación de la solicitud de inscripción de los certificados en el caso que nos ocupa, tuvo lugar -como reconoce la Resolución recurrida y acredita su documentación en el expediente- en fecha 06/06/2023. Por consiguiente, dado que no ha recaído resolución expresa, la inscripción debe entenderse legalmente producida por el transcurso del plazo de tres meses, en fecha 06/09/2023. 5. - Se comprueba en el texto de la DA 50ª que la Ley que regula la deducción fiscal permite y ampara, como hemos dicho, que el certificado que se emita después de la realización de las obras pueda expedirse "en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron las cantidades por tales obras", si bien "En todo caso,.. deberá ser expedido antes del 1 de enero de 2024". [...] 8. - Tras haberse producido dentro del plazo legalmente establecido, es decir, antes de la fecha de 01/01/2024 que establece la DA 50ª.2 LGT, la inscripción registral de los Certificados de eficiencia energética, anterior y 12 posterior a la realización de la obra, que ha tenido lugar por silencio positivo en fecha 06/09/2023 (transcurso de tres meses desde la presentación de su solicitud en fecha 06/06/2023) establecido en el procedimiento registral ordenado para el control y comprobación de las expresadas condiciones legales de la deducción dispuestas en el IRPF por la citada DA, todas éstas han sido estrictamente cumplidas y acreditadas por los contribuyentes recurrentes; sin que por la Administración tributaria -al margen del plazo reglamentario autonómico de presentación de las solicitudes de inscripción registral- se cuestione ni se formule objeción alguna al pleno cumplimiento de las mismas, ."
En la reclamación económico-administrativa 45-00126-2024, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, con número de referencia 2023...PG, las alegaciones presentadas han sido, en síntesis, inexistencia de infracción tributaria, falta de tipificación legal de la infracción sancionada, y ausencia de culpabilidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad, o no, a Derecho del acto impugnado.
CUARTO.- La cuestión controvertida a dilucidar por este Tribunal consiste en determinar si procede la aplicación de la deducción por obras de mejora en la eficiencia energética en edificios de uso predominantemente residencial por parte de la reclamante.
En relación a dicha cuestión, establece la Disposición Adicional quincuagésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en sus apartados 3 y siguientes:
3. Los contribuyentes propietarios de viviendas ubicadas en edificios de uso predominante residencial en el que se hayan llevado a cabo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de 2025 obras de rehabilitación energética, podrán deducirse el 60 por ciento de las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras. A estos efectos, tendrán la consideración de obras de rehabilitación energética del edificio aquéllas en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del edificio en el que se ubica la vivienda, debiendo acreditarse con el certificado de eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la realización de aquéllas una reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un treinta por ciento como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido con estas.
No darán derecho a practicar esta deducción por las obras realizadas en la parte de la vivienda que se encuentre afecta a una actividad económica.
La deducción se practicará en los períodos impositivos 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025 en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decretoley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2026.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.
4. No darán derecho a practicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores, cuando la obra se realice en las partes de las viviendas afectas a una actividad económica, plazas de garaje, trasteros, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
En ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará derecho a las deducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales deducciones resultarán de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada y las cuantías satisfechas correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio y proceda la aplicación de la deducción recogida en el apartado 3 de esta disposición.
La base de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3 anteriores estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades que expidan los citados certificados, debiendo descontar aquellas cuantías que, en su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas. En ningún caso, darán derecho a practicar deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.
Tratándose de obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios la cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente a que se refiere el apartado 3 anterior vendrá determinada por el resultado de aplicar a las cantidades satisfechas por la comunidad de propietarios, a las que se refiere el párrafo anterior, el coeficiente de participación que tuviese en la misma.
5. Los certificados de eficiencia energética previstos en los apartados anteriores deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios.
A los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica de estas deducciones serán válidos los certificados expedidos antes del inicio de las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha de su expedición y la del inicio de estas.
(...)
QUINTO.- En el presente supuesto, la oficina gestora regulariza la situación del obligado tributaria considerando que, la aplicación de tal deducción es incorrecta en base a al siguiente motivo, como consecuencia de la falta de registro en fecha de los correspondientes certificados de eficiencia energética exigidos por la Ley.
Respecto a los certificados de eficiencia energética, la Dirección General de Tributos en consultas nº V3117-23 y nº V2582-22 establece como criterio que, conforme a lo previsto en el Real Decreto 390/2021 de 1 de Junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios, para ajustarse a lo dispuesto en el apartado 5 de la disposición adicional quincuagésima de la Ley 35/2006, del IRPF, a efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos señalados para la aplicación de la deducción, no resultará de aplicación la referida deducción en tanto no se proceda a la inscripción del certificado emitido.
El artículo 6.6 del citado Real Decreto 390/2021 establece que:
"El certificado de eficiencia energética del edificio, junto con el informe de evaluación energética del edificio en formato electrónico (XML) deben presentarse, por el promotor, propietario, o la persona autorizada por los mismos, al órgano competente de la comunidad autónoma en materia de certificación energética de edificios, para el registro de estas certificaciones en su ámbito territorial. Para que el certificado de eficiencia energética del edificio tenga validez legal tiene que estar debidamente registrado. El plazo para la presentación del certificado será el establecido por la comunidad autónoma o las ciudades de Ceuta y Melilla donde se ubique el edificio, o en su defecto, de un mes a contar desde su fecha de emisión (...)"
En el presente caso, Castilla la Mancha, establece el mismo plazo de un mes previsto en el art 6.6. en su normativa reguladora (Decreto 29/2014, de 08/05/2014).
El certificado de eficiencia energética previo a las obras es de fecha 21/05/2021, por lo que el registro en el órgano competente, según el artículo 6.6 del Real Decreto 390/2021, debería ser de fecha 21/06/2021 y, el certificado de eficiencia energética posterior a las obras es de fecha 11/11/2021, por lo que el registro en el órgano competente, debería ser de fecha 11/12/2021.
Sin embargo, ambos certificados constan registrados a fecha 06/06/2023, esto es, una vez iniciado el procedimiento de comprobación limitada en el que se comprobaba la correcta aplicación de la deducción por obras para la mejora de eficiencia energética. Por lo tanto, estos certificados no se consideran válidos de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto. Al no ajustarse los certificados a lo dispuesto en el apartado 5 de la disposición adicional 50º de la Ley 35/2006, no se logra acreditar el cumplimiento de los requisitos señalados para la aplicación de tal deducción.
SEXTO.- En relación a la sanción, se ha de analizar si concurren los elementos objetivo y subjetivo del tipo.
En cuanto al primero de ellos, el artículo 191.1 LGT establece:
"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en al normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".
Y el artículo 193.1:
"1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción."
En lo referente al elemento subjetivo, este Tribunal estima oportuno comenzar destacando que el vigente régimen sancionador consagra entre los principios fundamentales de aplicación, el de responsabilidad, de modo que en todo procedimiento sancionador debe quedar perfectamente delimitada la responsabilidad del obligado en la comisión de los hechos constitutivos de la infracción (Art.179 LGT), correspondiendo al órgano sancionador la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la responsabilidad del infractor en la comisión de la infracción imputada.
Asimismo, el artículo 183 señala que:
"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
El hecho de que las normas impongan a la Administración Tributaria la carga de la prueba de las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor, lleva consigo la exigencia de que la resolución sancionadora dictada por el órgano competente esté motivada, estableciendo a estos efectos el artículo el artículo 22 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario:
"El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en al instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente".
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 23/01/2014, (RG.: 2318-2011) estableció:
"En definitiva es preciso que el acuerdo sancionador adoptado por el órgano gestor valore los hechos específicos que configuran la infracción tributaria sancionada, sin que sirvan a estos efectos formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de la infracción tributaria, sin llevar a cabo un análisis del mismo con referencia a esos hechos específicos, que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción".
Igualmente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 2016, núm. 2305/2016, (RJ 2016, 5178):
"...la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad".
SÉPTIMO.- La motivación seguida por la Administración en la resolución de imposición de sanción es la siguiente:
"El artículo 183.1 de la Ley General Tributaria dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'. La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. De ello cabe deducir que las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo, sino que basta la simple negligencia o, lo que es lo mismo, la ausencia de la diligencia que es exigible a cualquier contribuyente en sus relaciones con la Administración tributaria. Así, tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central de forma reiterada (Resolución 00/3630/2006, y 00/3726/2007 entre otras), como el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, señalan que la negligencia se caracteriza por una actitud de descuido o desinterés, añadiendo que 'la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma'. En el presente caso, se aprecia en la conducta de Axy (NIF ...) y Dmv (NIF ...) una omisión de diligencia exigible al haber percibido indebidamente una devolución de 1.829,42 euros y al dejar de ingresar 161,60 euros en la Hacienda Pública como consecuencia de haber presentado la declaración del IRPF del ejercicio 2021 aplicando la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas/para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable sin cumplir los requisitos establecidos para su práctica, atendiendo a la Ley 35/2006, de IRPF; el Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia; el Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios; y, en el caso de Castilla-La Mancha, la Orden de 20/05/2014, de la Consejería de Fomento, que regula el Registro Autonómico de Certificados de Eficiencia Energética de Edificios de Castilla-La Mancha y el procedimiento de inscripción en el mismo. Si los contribuyentes albergaban alguna duda en relación a la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas/para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable o cualquier otra circunstancia, podía haber hecho uso de los servicios que, gratuitamente, la AEAT pone a disposición de los contribuyentes para auxiliarles en tales cuestiones. Es responsabilidad del administrado preocuparse de obtener tal información en el supuesto de desconocerla. Por todo lo anterior, a juicio de este Órgano, el comportamiento de Axy (NIF ...) y Dmv pone de manifiesto la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, tratándose de una actitud cuando menos negligente, y no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa legal correspondiente y recogida en párrafos anteriores.".
OCTAVO.- La utilización de las expresiones "se aprecia en la conducta de Axy (NIF ...) y Dmv (NIF ...) una omisión de diligencia exigible al haber percibido indebidamente una devolución de 1.829,42 euros y al dejar de ingresar 161,60 euros", "tratándose de una actitud cuando menos negligente, y no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa legal correspondiente", esto no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor.
Se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo éste criterio tanto del Tribunal Económico-Administrativo Central, como del Tribunal Supremo, como se ha expresado anteriormente. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.
Este Tribunal considera que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impugnado no contiene una adecuada fundamentación jurídica del elemento subjetivo de la infracción. Por ello, queda insuficientemente acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo y, en consecuencia, se estiman las alegaciones realizadas, anulando la sanción impuesta.