PRIMERO.- El día 27/08/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16/08/2019 contra la resolución con liquidación provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de Toledo en relación al IVA ejercicio 2016 y trimestres 1º a 4º.
El día 20/11/2018 se notifica el inicio mediante requerimiento de un procedimiento de comprobación limitada en relación al IVA 2016, periodos 1T,2T,3T,4T.
El alcance de este procedimiento se circunscribía a la regularización de su situación tributaria en relación con la falta de presentación de las autoliquidaciones de los periodos 1T,2T,3T,4T del ejercicio 2016, según se desprende de la información disponible en la Administración Tributaria. En concreto, la información que da origen a estas actuaciones se refiere a los conceptos siguientes:
Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.
Operaciones imputadas en las declaraciones informativas efectuadas por terceros.
Contrastar los datos declarados en el resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio con las autoliquidaciones del Impuesto correspondientes al mismo.
El 28/12/2018 solicita ampliación de plazo para atender tal requerimiento.
El 14/01/2019 y con ... atiende el requerimiento manifestando que no ha llevado a cabo en ningún momento actividad económica alguna.
El 05/04/2019 se formula nuevo requerimiento multiperiodo.
El 15/04/2019 atiende este nuevo requerimiento.
El día 06/06/2019 se produce la notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones.
El 27/06/2019 formula alegaciones a dicha propuesta, manifestando que:
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Este contribuyente no ha actuado en ningún momento como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino como particular.
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Que el Impuesto sobre el Valor Añadido ha de ser un impuesto neutro para el supuesto empresario o profesional:en caso de que la operación estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido se trataría de una cuota devengada que, a su vez, constituiría cuotas de IVA soportado deducible en la contraparte de la operación.
En fecha 18/07/2019 se le notifica resolución con liquidación provisional, cuya motivación se desglosa en las páginas 03 a 05 del acuerdo de resolución:
Según la documentación aportada D Axy cede todos los derechos que conforman su imagen a XZ SL para su explotación. Entre el club y ... existe un contrato de tipo laboral y el ... cede sus rentas por explotación de derechos de imagen a una sociedad intermediaria (XZ SL), la cuál a su vez se los vende al club ...
Entre D Axy y XZ SL no existe un régimen de dependencia laboral y tampoco se trata de una cesión implícita en el contrato laboral ...
El concepto de empresario o profesional (art. 5 Uno c de la LIVA) -Que la cesión de derechos de imagen de D Axy a XZ SL es una prestación de servicios (art.11.2.4 LIVA).
SEGUNDO.- Contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional se interpone la reclamación económico-administrativa nº 45-02096-2019 , en cuyo escrito de interposición se formularon alegaciones en las que, en síntesis, se manifiesta que no está conforme con la resolución notificada que confirma la liquidación.
La conformidad o no a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- En concreto, lo que se trata de analizar es si la actividad desarrollada por el recurrente consistente en ceder todos los derechos que conforman su imagen a XZ SL para su explotación, la cuál a su vez se los vende al club ..., supone una prestación de servicios del artículo 11.2.4 LIVA sujeta y no exenta.
Este Tribunal entiende aplicable la regulación prevista en el Título X Sección 4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, relativa a la cesión de derechos de imagen:
Artículo 92. Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen.
1. Los contribuyentes imputarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado 3 cuando concurran las circunstancias siguientes:
a) Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en este párrafo, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física no fuese contribuyente.
b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.
c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.
2. La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado anterior por los actos allí señalados.
3. La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1 por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere el párrafo a) del apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto.
4. 1.º Cuando proceda la imputación, será deducible de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la persona a que se refiere el párrafo primero del apartado 1:
a) El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades que, satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible.
b) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades que, satisfecho en España por la persona o entidad residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible.
c) El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por la primera cesionaria, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la cuantía incluida en la base imponible.
d) El impuesto satisfecho en España, cuando la persona física no sea residente, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.
e) El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas satisfecho en el extranjero, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.
2.º Estas deducciones se practicarán aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en el que se realizó la imputación.
En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios considerados como paraísos fiscales.
Estas deducciones no podrán exceder, en su conjunto, de la cuota íntegra que corresponda satisfacer en España por la renta imputada en la base imponible.
5. 1.º La imputación se realizará por la persona física en el período impositivo que corresponda a la fecha en que la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1 efectúe el pago o satisfaga la contraprestación acordada, salvo que por dicho período impositivo la persona física no fuese contribuyente por este impuesto, en cuyo caso la inclusión deberá efectuarse en el primero o en el último período impositivo por el que deba tributar por este impuesto, según los casos.
2.º La imputación se efectuará en la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 de esta Ley.
3.º A estos efectos se utilizará el tipo de cambio vigente al día de pago o satisfacción de la contraprestación acordada por parte de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1.
6. 1.º No se imputarán en el impuesto personal de los socios de la primera cesionaria los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por ésta en la parte que corresponda a la cuantía que haya sido imputada por la persona física a que se refiere el primer párrafo del apartado 1. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2.º Los dividendos o participaciones a que se refiere el ordinal 1.º anterior no darán derecho a la deducción por doble imposición internacional.
3.º Una misma cuantía sólo podrá ser objeto de imputación por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la persona o entidad en que se manifieste.
7. Lo previsto en los apartados anteriores de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno y en el artículo 4 de esta ley.
8. Cuando proceda la imputación a que se refiere el apartado 1, la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del mismo deberá efectuar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie a personas o entidades no residentes por los actos allí señalados.
Si la contraprestación fuese en especie, su valoración se efectuará de acuerdo con lo previsto en el artículo 43 de esta ley, y se practicará el ingreso a cuenta sobre dicho valor.
La persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1 deberá presentar declaración del ingreso a cuenta en la forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. Al tiempo de presentar la declaración deberá determinar su importe y efectuar su ingreso en el Tesoro.
Reglamentariamente se regulará el tipo de ingreso a cuenta.
Y ello es así porque se cumplen los requisitos previstos en la norma para su aplicación:
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Que hayan cedido (cesionistas) el derecho a la explotación de su imagen o consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente, siendo indiferente que la cesión, consentimiento o autorización haya tenido lugar cuando la persona física fuese no residente;
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Que presten sus servicios a una persona o entidad (residente o no residente) en el ámbito de una relación laboral;
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Que la persona o entidad con la que mantengan la relación laboral (última cesionaria de los derechos de imagen), o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas (última cesionaria), haya obtenido mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de su imagen.
La relación existente entre el reclamante y la entidad XZ SL así como con ..., es una relación laboral especial, sujeta a lo dispuesto en el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales.
En consecuencia, las cantidades percibidas por el jugador por la cesión de sus derechos de imagen a XZ SL, debe tributar como rendimientos de capital mobiliario en el IRPF.