En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se plantea la presente reclamación contra el acuerdo sancionador con clave de liquidación nº ... e importe de 146.663,92 euros, dictado por la Jefa de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE de Castilla La Mancha, AEAT.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Como consecuencia de unas actuaciones interventoras, expediente número ..., en el establecimiento con CAE ..., "las demás industrias que obtienen productos gravados", sujeto al control específico de la intervención de los Impuestos Especiales (art 46 a 48 RD 1165/1995), donde recibe, almacena y expide benceno obtenido en régimen suspensivo, la Administración tributaria comprueba que, respecto del IIEE Hidrocarburos (benceno) , se han producido los hechos siguientes:
Se habían emitido el 01/07/2015, sobre las 18:02 h, con la indicación de declaración diferida, los siguientes documentos administrativos electrónicos: ARC Documento
15ESD13200N0000306697 1
15ESD13200N0000306700 1
15ESD13200N0000306716 1
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Los documentos, que amparan la circulación en régimen suspensivo y por ferrocarril de 4 expediciones de benceno, fueron registrados con posterioridad al inicio de la circulación.
Según se indica en el acuerdo sancionador:
La intervención, mediante diligencia formalizada el 26 de enero de 2016, requirió a XZ SA que explicara los motivos por los que había emitido dichos documentos en la modalidad diferida, contestando el obligado tributario que fue consecuencia de un error informático en la comunicación con la AEAT, por lo que viendo la imposibilidad de emitirlos se tomó la decisión de utilizar el procedimiento de emergencia que figura regulado en el artículo 30 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
De acuerdo con la comprobación realizada, teniendo en consideración los datos obrantes en poder de la Administración y los documentos aportados por el obligado tributario, se constató lo siguiente:
- En el intervalo horario de 16:00 a 20:00 horas del 1 de julio de 2015, las peticiones de ARC dirigidas a la AEAT estaban siendo respondidas sin problemas y los tiempos de respuesta por parte de esta no presentaban incidencia alguna, por lo que no existía indisponibilidad del sistema EMCS que imposibilitara la comunicación del obligado tributario con la AEAT.
- La transmisión del fax, realizada a las 21:31 horas, por parte del obligado tributario informando que se va a proceder a emitir un documento administrativo de emergencia es posterior al inicio de las expediciones que se produjo a las 18:02 horas, según lo declarado en el documento administrativo electrónico.
- La hora consignada como inicio de expedición en los cuatro documentos administrativos de emergencia (17:30, 17:02, 17:07 y 16:42) no coincide con la declarada con posterioridad en los documentos administrativos electrónicos, que fue como se refleja en el apartado anterior las 18:02.
- Por último, no existe correlación entre los documentos de emergencia emitidos y los documentos administrativos electrónicos ya que los números de referencia local no son coincidentes (...).
SEGUNDO.- En fecha 16/11/2016 se notificó acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador en el que se le indica al obligado tributario, que podría haber cometido infracciones tributarias como consecuencia de los hechos relatados en el antecedente anterior.
El procedimiento sancionador concluyó mediante acuerdo según el cual se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 19.2.b de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, consistente en haber expedido documentos en régimen suspensivo careciendo del preceptivo ARC, calificada de grave, apreciando el concurso de responsabilidad en el contribuyente, por lo que se le impuso la sanción citada anteriormente.
El reclamante presentó alegaciones indicando que:
- La conducta del obligado tributario no encaja en la tipificación de la infracción impuesta.
- Ausencia de culpabilidad.
- Incorrecta determinación del importe de la sanción.
El acuerdo sancionador fue notificado el día 30/03/2017, contestándose cada una de sus alegaciones.
TERCERO.- Contra dicho acto se interpuso la presente reclamación el 27/04/2017 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 09/05/2017 , y en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el mismo, argumentando en primer lugar la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de tres meses entre el requerimiento realizado en el seno de la actuación interventora y el inicio del procedimiento sancionador y subsidiariamente, falta de elemento objetivo, falta de motivación del elemento subjetivo, y que la sanción no es conforme a Derecho por aplicación de la jurisprudencia del TJUE y por no ser aplicable el tipo autonómico al benceno.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La primera cuestión a dilucidar es si el procedimiento sancionador se ha iniciado en el plazo marcado por el artículo 209.2 de la Ley 58/2003, según el cual, en su redacción en vigor a partir de 31/12/2012, establece un plazo de caducidad de 3 meses para iniciar bien procedimientos sancionadores para la imposición de sanción pecuniaria, cuando la determinación del elemento objetivo del presupuesto de hecho o de la base sea consecuencia de un previo procedimiento de aplicación de tributos, o bien procedimientos sancionadores para la imposición de sanción no pecuniaria que sean accesorias a la sanción principal pecuniaria notificada, en los casos del artículo 186 de la Ley 58/2003:
2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley deberán iniciarse en el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto.
El Tribunal Supremo, en sentencia de 09/07/2020, recurso 26/2018, Roj: STS 2423/2020 - ECLI:ES:TS:2020:2423, de casación con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia (artículos 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa), en un asunto relativo al plazo para el inicio de un procedimiento sancionador por incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria (declaración-resumen anual de IVA) interpreta de forma estricta el art 209.2 de la Ley 58/2003, en consonancia con la jurisprudencia del propio TS sobre la materia, y considera inaplicable el plazo de 3 meses del artículo 209.2 de la Ley 58/2003 en supuestos distintos a los contemplados expresamente en el citado precepto, sentando el siguiente criterio:
"La cuestión que presenta interés casacional objetivo consiste en: Determinar si el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; o, por el contrario, resulta también de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria.
Respuesta: Resulta de aplicación el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; sin que sea de aplicación al procedimiento sancionador por infracción de no presentar a tiempo o presentar extemporáneamente la declaración resumen anual del IVA."
Por lo que aquí interesa, que es la fundamentación del criterio estricto de interpretación de la expresión "que se incoen como consecuencia de" y del carácter taxativo o no de la enumeración de los procedimientos de aplicación de tributos previos, el Tribunal Supremo se remonta a los antecentes del precepto y la finalidad con la que se introdujeron, y, aunque consideraría deseable su aplicación más generalizada desde el momento en que se dispusiera de los datos necesarios para sancionar, razona que ello no está previsto legalmente y constituye una limitación del plazo general de prescripción de las sanciones. El detalle del argumento es el siguiente (la negrita es nuestra):
TERCERO.- Antecedentes e interpretación del art. 209.2 de la LGT .
En los pronunciamientos que sobre la materia, en concreto sobre el alcance del citado art. 209.2 de la LGT, ha realizado este Tribunal Supremo se ha rechazado el carácter de generalidad que pretende dotarle la parte recurrida al citado precepto.
En la sentencia de 26 de abril de 2012, rec. cas. 3357/09, ya se dijo que estamos ante un plazo preclusivo:
"... El fundamento del art. 209.2 de la LGT, encuentra su antecedente en lo previsto en el citado art. 49.2.j) del RGIT, y modificación normativa operada por Ley 53/2002, art. 81.6 de la LGT, antigua, que regula un plazo preclusivo, ... el plazo previsto en el referido art. 209.2 tiene esta misma naturaleza preclusiva, que se extiende en el plazo temporal que expresamente se contempla, tres meses después de haberse notificado o se entendiera notificada la correspondiente liquidación o resolución".
Sobre su alcance resultan esclarecedoras las sentencias que a continuación señalamos.
En la de 25 de marzo de 2013, rec. cas. 2885/2012, en recurso de casación para unificación de doctrina y a los efectos de contrastar la identidad entre las sentencias en contraste, se dijo -la negrita se añade para enfatizar aquellos pasajes más relevantes- que:
"... Resulta pacífica la doctrina según la cual, la iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, siempre y cuando los procedimientos sancionadores hubieren sido incoados como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección. Por tanto, cuando los referidos procedimientos sancionadores tuvieren su origen, no en la declaración o merced a un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, sino como consecuencia de la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones inspectoras de la Administración tributaria, no sería de aplicación el plazo trimestral señalado, sino únicamente el plazo general de prescripción del artículo 189 LGT , que en este caso no está afectado o, en otro caso, la caducidad del procedimiento por superación del plazo máximo para su terminación ( artículo 211.2 LGT), que tampoco es objeto de controversia en el presente recurso".
También la sentencia de 10 de julio de 2014, rec. cas. 1718/2012, aborda la cuestión del alcance del art. 209.2:
"En efecto, la recurrente invoca como infringido el artículo 209 de la Ley General Tributaria, que establece el plazo de caducidad de tres meses de la potestad sancionadora, a contar de que se hubiese notificado o se entendiere notificada la correspondiente resolución, entendiendo que el "dies a quo" es el 2 de marzo de 2008 (en que la Subdirección General de Intervención de Mercados y Gestión de la Tasa Suplementaria propuso la iniciación del procedimiento sancionador, siendo así que el acuerdo en el que se decidió aquella, se adoptó por el Presidente de FOGA en 18 de enero de 2007.
... Y en lo que respecta al motivo cuarto, debemos partir de que, según lo dispuesto en el artículo 35.1 del Real Decreto 754/2005, de 24 de junio, de regulación de la tasa láctea, "Las actuaciones de control serán realizadas conforme a lo establecido en la normativa comunitaria aplicable, en la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, en su normativa de desarrollo y en este Real Decreto.", indicándose en el artículo 37.7 que "Las actuaciones de control se documentarán mediante diligencias, comunicaciones, actas e informes y con los documentos recabados en el curso de aquéllas." y en el artículo 38 que "Las cantidades de leche comercializada que se pongan de manifiesto como resultado de las actuaciones de control darán lugar a la correspondiente liquidación de la tasa láctea, sin que proceda compensación de ningún tipo."
En el caso presente , debe tenerse en cuenta que tras la diligencia de control de 25 de noviembre de 2004, no hubo acto alguno de liquidación ni de ningún otro tipo, que pudiera equivaler a la finalización del procedimiento de comprobación.
Por otra parte, es cierto que la referida Diligencia de control resultó "de conformidad", tal como antes ha quedado señalado. Pero también lo es que, tal como consta en el acuerdo de FEGA de continuación de actuaciones, de 17 de agosto de 2005 (y de FOGGA de 22 de diciembre de 2005), previamente a la diligencia de control de 25 de noviembre de 2004, hubo otra, de fecha 26 de octubre de 2004 (que no consta en el expediente, pero cuya existencia no ha sido negada), y que en esta última no quedó reflejada conformidad alguna respecto a los importes de las facturas y pagos, lo que justifica plenamente la continuación de las actuaciones.
Finalmente, bueno será señalar que habida cuenta del período objeto de comprobación y de las fechas del procedimiento de control y acuerdo sancionador, no puede apreciarse prescripción ni de la acción de comprobación ni de la potestad sancionadora".
La conclusión, por tanto, se impone en el sentido de considerar que el art. 209.2 de la LGT no rige con carácter general a todas las actuaciones de aplicación de los tributos y que su ámbito de aplicación queda acotado a los ámbitos subjetivos y objetivos que expresamente se recogen en su texto, respecto de este último, sólo es aplicable a los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de " un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección" finalizados mediante liquidación o resolución -sobre el modo de finalización si cabría matizaciones, que no son del caso-.
Ciertamente el instituto de la caducidad en los procedimientos posee su fundamento en el art. 9.3 de la CE, principio de seguridad jurídica, reforzado, si cabe, en el procedimiento sancionador, con el fin de que el ejercicio de la potestad sancionadora no se retrase más allá de un tiempo razonable; fundamento que hace aconsejable, como aspiración, en beneficio de la garantía de los ciudadanos frente a los poderes públicos, que se regule legalmente en los procedimientos sancionadores este aspecto, evitando que el inicio del procedimiento contra alguna persona se demore en demasía creando una situación indeseable de incertidumbre.
Ahora bien, ha de convenirse que no estamos ante un mandato constitucional al legislador que le imponga inexorablemente que se establezca en los procedimientos sancionadores con carácter universal plazos de caducidad, por lo que queda a criterio y oportunidad del que posee la potestad legislativa regular esta materia en el ámbito tributario.
Ningún reparo, en este, sentido cabe hacerle al texto del art. 209.2 de la LGT, ni a su acotación, de suerte que, como se pone de manifiesto en la doctrina jurisprudencial es posible, y lícito, que para los supuestos de procedimientos sancionadores no incluidos en el texto del art. 209.2 de la LGT, el inicio del procedimiento sancionador pueda alargarse durante todo el tiempo que la ley le autoriza a la Administración Tributaria para perseguir sin prescribir la infracción tributaria.
Como se pone de manifiesto por la parte recurrida, el antecedente del art. 209.2 ha de buscarse en el art. 49.2.j) del RD 939/1986, del que emanó una abundantísima jurisprudencia, y que tenía su razón de ser en la separación de los procedimientos de inspección y sancionador que se contemplaba, ya, en Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes. La aprobación de un nuevo reglamento sancionador en su desarrollo, el aprobado por R.D. 1930/1998, añadió un apartado j) al artículo 49.2 del reglamento de inspección aprobado por R.D. 939/1986. El art. 209.2 de la LGT viene predeterminado por aquella innovación, y trata de regular un supuesto concreto que se va a producir al separar las actuaciones de comprobación e investigación del procedimiento sancionador, lo que en principio delimita un ámbito bien definido, que es ampliado en la redacción del precepto sólo y exclusivamente respecto de los procedimientos iniciados mediante declaración y procedimiento de verificación de datos.
Son estos, los comprendidos en el art. 209.2 de la LGT, a los únicos a los que se le aplica el precepto, quedando excluidas todas aquellas actuaciones de aplicación de los tributos, con el amplísimo elenco de procedimientos tributarios, no incluidas; quizás, como especula el Abogado del Estado, porque en dichos procedimientos se tiene el convencimiento de que de forma real y efectiva la Administración ya dispone, o debe disponer, de los datos necesarios para iniciar el procedimiento sancionador, lo que no se asegura que ocurra en otras actuaciones. Es cierto, por tanto, que como se recoge en la sentencia de instancia, desde que no se presenta la declaración resumen anual la Administración ya dispone de los datos precisos para sancionar.
Lo aconsejable, por tanto, sería que si el motivo del plazo es precisamente poder tener a disposición los datos necesarios para sancionar, se estableciera un plazo de caducidad para supuestos como el que nos ocupa, pero lo cierto es que legalmente no se contempla el mismo, lo que hubiera exigido un mandato en dicho sentido, y la declaración del resumen anual del IVA, a pesar de la denominación, resulta completamente extraña a los procedimientos que se inician mediante declaración, en los términos que prevé el art. 128 de la LGT, en relación con el 133 del Real Decreto 1065/2007.
CUARTO.- Visto lo anterior en el caso de infracciones de la normativa de IIEE habrá que analizar, por un lado la naturaleza del procedimiento interventor (artículos 141.j de la Ley 58/2003, 197.4 del RD 1065/2007 y 46 a 49 del RD 1165/1995) y por otro lado si para iniciar el procedimiento sancionador la Administración dispone de los datos referentes al presupuesto de hecho, en lo que se refiere al elemento objetivo, y de los datos necesarios para cuantificar la base de la sanción sin que su obtención sea consecuencia de un procedimiento de comprobación a los que se refiere el artículo 209.2 de la Ley 58/2003.
Por lo que se refiere a la naturaleza del procedimiento interventor, éste se recoge entre las funciones encomendadas a la Inspección y está citado en el artículo 141.j) de la Ley 58/2003:
"Articulo 141. La inspección tributaria.
La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
( ... )
j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa especffica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149".
La normativa específica enumera los tipos de intervención a realizar por la Administración en los artículo 46 a 48 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.
"Artículo 46. Control de actividades y locales.
( .. .)
2. Este control se ejercerá en alguno de los tres regímenes siguientes:
( .. .)
b) Intervención de carácter no permanente.
e) Intervención de carácter permanente".
En los articulos 47 y 48 del RD 1165/1995 se define lo que se entiende por permanente y no permanente, si bien no regula normas específicas sobre procedimiento cuando se detecten irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de los IIEE.
Por su parte en el RD 1065/2007, en desarrollo del artículo 141.j de la Ley 58/2003, se encuadran los controles interventores dentro de otras actuaciones inspectoras; así, en el artículo 197.4 del RD 1065/2007, se establece una separación de las actuaciones de control interventor respecto de las actuaciones en las que se ejerza el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación o la potestad sancionadora:
4. Las actuaciones de intervención en materia de los impuestos especiales de fabricación se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en lo no previsto en la misma, por las normas de este título con exclusión del artículo 179 de este reglamento.
Cuando como consecuencia de las actuaciones de comprobación o investigación que le son propias a los servicios de intervención, se pongan de manifiesto hechos que supongan el incumplimiento de las obligaciones establecidas en la normativa de los impuestos especiales, las actuaciones de intervención continuarán mediante la notificación al obligado tributario del inicio de actuaciones destinadas a la regularización tributaria, que deberán concluir en el plazo previsto en el articulo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria o, en su caso, mediante la iniciación del procedimiento sancionador.
Como indica el artículo 197.4, iniciadas actuaciones interventoras y puestos de manifiesto hechos que suponen incumplimientos de la normativa de IIEE, éstas actuaciones, recogidas en diligencia, comunicación, requerimiento o informe, continúan en procedimiento separado y distinto, cuyo inicio debe comunicarse al interesado. Las actuaciones interventoras siguen su curso, porque la intervención no tiene por objeto la determinación de deuda tributaria y el ejercicio de potestad sancionadora, sino facilitar y controlar el cumplimiento de la normativa de impuestos especiales en los establecimientos en los que éstos se almacenan, reciben, expiden o fabrican, de acuerdo con el artículo 16.1 y 16.2 e de la Directiva 2008/118 (antes 11, 12 y 13e de la Directiva 92/12).
En el presente caso se ha ejercido ese control iniciando procedimiento interventor, en el curso del mismo, se controla el cumplimiento de unos aspectos de la normativa y, detectado incumplimiento, se inicia procedimiento sancionador separado, incorporándose la documentación obtenida de las bases de datos así como la obtenida durante la actuación de control interventor, siendo ello conforme con la regulación comunitaria y nacional sobre el control de los establecimientos y con la normativa procedimental que separa el control interventor de los posibles procedimientos tributarios y sancionadores.
En particular, según consta en la comunicación de inicio de las actuaciones interventoras, las actuaciones son realizadas en el ejercicio de las competencias de intervención no permanente del establecimiento; en el seno de las mismas, por lo que se refiere al caso, desconociéndose si posteriormente se siguen realizando comprobaciones interventoras y el modo en que éstas finalizan, en diligencia de 26/01/2016 se recoge que una serie de documentos de circulación se han presentado por el sistema diferido, requiriéndose al interesado que justifique los motivos y aporte los documentos de emergencia emitidos, las comunicaciones dirigidas a la AEAT informando de la indisponibilidad del EMCS, etc. El requerimiento tiene por objeto aclarar la discrepancia examinada en los datos obrantes en las bases de datos de la AEAT, que se incorporan asimismo al expediente. Una vez contestado, las actuaciones sobre esos envíos se continúan en procedimiento separado de naturaleza sancionadora, cuyo inicio se notifica el 16/11/2016.
El reclamante considera que el lapso de tiempo entre la diligencia de 26/01/2016, dictada en el seno de procedimiento interventor, y el inicio de las actuaciones sancionadoras el 16/11/2016 supera con creces el plazo de caducidad de 3 meses permitido en el artículo 209.2 de la Ley 58/2003. El interesado alega dos resoluciones del TEAC, dictadas respecto de una sanción del artículo 19.2, en la que el TEAC razona que los procedimientos interventores son procedimientos de inspección en los que se pueden detectar incumplimientos de la normativa de impuestos especiales, que, no obstante, deben ser regularizados o sancionados, según el caso, en procedimiento separado. En ambas resoluciones invocadas, el procedimiento interventor continúa con un procedimiento inspector en el que se practica regularización, incorporándose al mismo los documentos obtenidos y los actos dictados en el procedimiento interventor hasta el momento, para su regularización y, en su caso sanción. En ambas la irregularidad detectada se refiere a la contabilización de ajustes positivos en las existencias superiores al 1% del saldo contable; en el caso examinado en la resolución.../2013, detectadas irregularidades relativas a ajustes positivos en contabilidad, se continúan las actuaciones en un procedimiento inspector del que deriva uno sancionador, mientras que en el caso de la resolución .../2015, detectadas irregularidades relativas a ajustes positivos en contabilidad, se continúan las actuaciones en procedimiento sancionador. Ambas resoluciones examinan con detalle la naturaleza de las actuaciones interventoras para un caso en que la determinación de la base de la sanción requiere un previo procedimiento inspector.
Pues bien en el presente caso, no se ha considerado necesario iniciar procedimiento de comprobación, lo que, por un lado, nos aparta del caso contemplado por el TEAC y, por otro lado, nos acerca al examen de la segunda cuestión planteada en la sentencia del TS, sobre si las administración tiene datos suficientes para iniciar directamente procedimiento sancionador sin pasar por uno previo de comprobación en sentido estricto cuya resolución determine el elemento objetivo del presupuesto de hecho del tipo infractor o la cuantificación de la base de sanción.
Por tanto, el segundo aspecto a considerar es si la administración dispone de la información necesaria sobre el elemento objetivo del presupuesto de hecho de la infracción y de la base de la sanción, a través de sus bases de datos, para iniciar directamente procedimiento sancionador.
En el presente caso se sanciona la circulación careciendo de ARC asignado por la autoridad competente. La administración dispone, en sus bases de datos, de información sobre el presupuesto de hecho de la infracción, por lo que se refiere al elemento objetivo. En las actuaciones de control interventor se controla el cumplimiento de las normas de IIEE para la emisión diferida de documento de circulación en caso de indisponibilidad del EMCS . Para ello se comunican datos (los documentos a controlar) y se requieren otros a que hace referencia la normativa (comunicación previa de indisponibilidad del EMCS). La valoración de los mismos como incumplimiento de la normativa de IIEE, como se ha señalado, no se puede realizar ya en el procedimiento interventor, sino que requiere la incoación de procedimiento separado. Como el tipo se refiere a un incumplimiento formal del sistema EMCS, disponiendo o pudiendo disponer la Administración de información sobre los hechos que se subsumen en el presupuesto de hecho de la infracción y teniendo en cuenta que la cuantificación de la base de la sanción se extrae de los datos declarados, no se necesita, en este caso, un procedimiento previo de comprobación.
En resumen, de acuerdo con la sentencia del TS, en este caso, a diferencia de los analizados por el TEAC y alegados, este TEAR entiende que no resulta aplicable el artículo 209.2 de la Ley 58/2003 al caso de la infracción del artículo 19.2b de la Ley 38/1992, porque no rige con carácter general a todas las actuaciones de aplicación de los tributos, ya que su ámbito de aplicación, acotado a los ámbitos subjetivos y objetivos que expresamente se recogen en su texto, interpretado estrictamente como hace el TS, sólo es aplicable a los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de " un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección", procedimientos que, en este caso, no han sido iniciados por no ser oportunos.
QUINTO.- Siguiendo la argumentación del TS, antes de iniciar el procedimiento sancionador, la administración dispone de los datos para sancionar por lo que no necesita de un procedimiento previo de los enumerados en el artículo 209.2 de la Ley 58/2003 en cuya resolución se determine el elemento objetivo del presupuesto de hecho del tipo o la base de la sanción, por lo que, aunque sería aconsejable limitar el plazo de inicio del procedimiento sancionador, no cabe en este caso hacerlo, conforme a la interpretación que el TS y el TEAC han dado al precepto citado.
En el presente caso, el procedimiento sancionador se inicia fuera del plazo de los 3 meses y dentro del plazo de prescripción para la imposición de una sanción del artículo 19.2b de la Ley 38/1992, por lo que resulta aplicable la interpretación estricta que del artículo 209.2 de la Ley 58/2003 del Tribunal Supremo.
Por ello el inicio del procedimiento sancionador es conforme a Derecho.
Se desestima la alegación y se entra a conocer de las alegaciones subsidiarias.
SEXTO.- El reclamante expidió 4 documentos de circulación por el procedimiento arbitrado en caso de indisponibilidad del EMCS. La indisponibilidad alegada se debe a sus sistemas informáticos, no siendo imputable a la AEAT. El reclamante realizó la comunicación a que se refiere el procedimiento, si bien la realizó después de iniciada la circulación, como se ha reflejado en los antecedentes, de tal forma que la circulación careció de ARC asignado por la autoridad competente.
La normativa de IIEE prevé, en el artículo 30 del RD 1165/1995, un procedimiento en caso de indisponibilidad del EMCS. No distingue esta norma entre si la indisponibilidad es imputable al expedidor del documento o a la administración y sí indica qué documento debe acompañar la circulación y su contenido, así como cuándo y cómo debe comunicarse la indisponibilidad a la Administración. El fin perseguido por la norma es dotar de un mecanismo alternativo que garantice no sólo la continuidad de las operaciones comerciales, pese a fallos puntuales del sistema, sino la comunicación de estas incidencias a la Administración encargada del control fiscal de los productos objeto de IIEE.
El artículo 26 de la Directiva 2008/118, del Consejo, de 16/12/2008, respecto de situaciones de indisponibilidad del EMCS, recoge dos medidas: garantizar el movimiento a través de documento alternativo y garantizar el control, a través de la comunicación previa al inicio de la circulación. Si la indisponibilidad es debida al expedidor del documento, se indica que éste deberá dar información adecuada de los motivos de indisponibilidad antes del comienzo de la circulación. El citado artículo 26 dispone:
"1. No obstante lo dispuesto en el artículo 21, apartado 1, cuando el sistema informatizado no esté disponible en el Estado miembro de expedición, el expedidor podrá dar inicio a la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo a condición de que:
a) los productos vayan acompañados de un documento en soporte papel que contenga los mismos datos que el borrador de documento administrativo electrónico previsto en el artículo 21, apartado 2;
b) informe a las autoridades competentes del Estado miembro de expedición antes del comienzo de la circulación.
El Estado miembro de expedición podrá exigir también una copia del documento mencionado en la letra a), la verificación de los datos contenidos en ella y, si la indisponibilidad es debida al expedidor, información adecuada sobre los motivos de esta antes del comienzo de la circulación.
2. Cuando el sistema informatizado vuelva a estar disponible, el expedidor presentará un borrador de documento administrativo electrónico, de conformidad con el artículo 21, apartado 2.
Una vez los datos que figuran en el documento administrativo electrónico sean válidos, de conformidad con el artículo 21, apartado 3, dicho documento sustituirá al documento en formato papel mencionado en el apartado 1, letra a), del presente artículo. El artículo 21, apartados 4 a 5, y los artículos 24 y 25, se aplicarán mutatis mutandis.
3. Mientras los datos que figuran en el documento administrativo electrónico no sean válidos, se considerará que la circulación se realiza en régimen suspensivo al amparo del documento en formato papel mencionado en el apartado 1, letra a).
4. Una copia del documento en soporte papel mencionado en el apartado 1, letra a), deberá ser conservado por el expedidor en apoyo de su contabilidad.
5. En caso de indisponibilidad del sistema informatizado en el Estado miembro de expedición, el expedidor comunicará la información a que aluden el artículo 21, apartado 8, o el artículo 23, a través de un sistema de comunicación alternativo. A tal fin, informará a las autoridades competentes del Estado miembro de expedición antes de que tenga lugar el cambio de destino o el fraccionamiento de los movimientos. Los apartados 2 a 4 del presente artículo se aplicarán mutatis mutandis."
El art 30 del RD 1165/2007, trasposición del 26 de la Directiva, hace mención especial de la obligación de informar sobre la indisponibilidad del sistema a las autoridades antes del inicio de la circulación:
Artículo 30. Procedimiento a seguir al inicio de la circulación al amparo de un documento administrativo electrónico, en caso de indisponibilidad del EMCS.
1. No obstante lo dispuesto en el artículo 29, el expedidor podrá dar inicio a la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en caso de indisponibilidad del EMCS a condición de que:
a. Los productos vayan acompañados de un documento administrativo de emergencia que contenga los mismos datos que el borrador de documento administrativo electrónico previsto en el artículo 29.
b. Comunique la indisponibilidad a la oficina gestora correspondiente al expedidor, antes del inicio de la circulación, por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción de la comunicación, e informar de los motivos y de la duración prevista, si se conoce, de dicha indisponibilidad. No obstante, a estos efectos, en la circulación con origen y destino el ámbito territorial interno, previa autorización por la oficina gestora, se podrá otorgar el mismo valor que a la comunicación a la tenencia por el expedidor de registros automatizados y auditables que prueben la imposibilidad de haber podido comunicar el borrador de documento administrativo electrónico.
2. En cuanto el sistema vuelva a estar disponible, y a más tardar al siguiente día hábil tras el restablecimiento de la conexión, el expedidor presentará el borrador de documento administrativo electrónico de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29, con indicación de modo diferido, tal como se establece en el Anexo 2 del Reglamento (CE) n.º 684/2009 y en las disposiciones complementarias y de desarrollo que se establezcan.
3. El borrador de documento administrativo electrónico deberá contener como número de referencia local el número asignado al documento de acompañamiento de emergencia, de tal forma que la correlación documento en soporte papel-documento administrativo electrónico sea inequívocamente clara.
4. El expedidor deberá conservar el documento administrativo de emergencia, en papel o en soporte informático, durante cuatro años.
5. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer un modelo de documento de acompañamiento de emergencia para los casos de indisponibilidad del EMCS."
En el presente caso, el interesado, alegando ahora indisponibilidad del EMCS debido a su sistema informático, no cumplió con la obligación de obtener ARC previa al inicio de la circulación (regla general) ni con la obligación de previa comunicación de una circulación por el procedimiento de emergencia al que se ha hecho referencia por razón de la indisponibilidad del EMCS.
SÉPTIMO.- En el artículo 19 de la Ley 38/1992 se regulan las sanciones por infracciones de la normativa común de los IIEE de Fabricación, dintinguéndose entre infracciones graves y leves:
Artículo 19. Infracciones y sanciones.
1. El régimen de infracciones y sanciones en materia de impuestos especiales de fabricación se regirá por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en las normas específicas que para cada uno de estos impuestos se establecen en esta ley y en las contenidas en los siguientes apartados.
En particular, cuando las sanciones impuestas de acuerdo con lo previsto en esta ley se deriven de la previa regularización de la situación tributaria del obligado, serán aplicables las reducciones reguladas en el apartado 1 del artículo 188 de la Ley General Tributaria.
Las sanciones pecuniarias que se impongan de acuerdo con lo previsto en esta ley se reducirán conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria.
2. En todo caso, constituyen infracciones tributarias graves:
(...)
b) La circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con fines comerciales en el ámbito territorial interno cuando, debiendo estar amparada en un documento administrativo electrónico, carezca de un código administrativo de referencia asignado por las autoridades competentes para ello.
(...)
3. Las infracciones a las que se refieren las letras a), b) y c) del número anterior se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 100 por ciento de las cuotas que corresponderían a las cantidades de los productos, calculadas aplicando el tipo vigente en la fecha de descubrimiento de la infracción, con un mínimo de 1.200 euros.
La sanción que corresponda conforme a lo señalado en los párrafos anteriores se incrementará en el 25 por ciento cuando se produzca comisión repetida de infracciones tributarias. Esta circunstancia se apreciará cuando el infractor, dentro de los dos años anteriores a la comisión de la nueva infracción, hubiese sido sancionado por resolución firme en vía administrativa por infringir cualquiera de las prohibiciones establecidas en el número 2 anterior.
4. Por la comisión de infracciones tributarias graves podrán imponerse, además, las siguientes sanciones:
a) El cierre temporal de los establecimientos de los que sean titulares los infractores, por un periodo de seis meses, que será acordado, en su caso, por el Ministro de Hacienda, o el cierre definitivo de los mismos, que será acordado, en su caso, por el Consejo de Ministros. Podrá acordarse el cierre definitivo cuando el sujeto infractor hubiese sido sancionado por resolución firme en vía administrativa por la comisión de una infracción grave dentro de los dos años anteriores que hubiese dado lugar a la imposición de la sanción de cierre temporal del establecimiento.
b) El precintado por un período de seis meses o la incautación definitiva de los aparatos de venta automática, cuando las infracciones se cometan a través de los mismos. Podrá acordarse la incautación definitiva cuando el sujeto infractor hubiese sido sancionado por resolución firme en vía administrativa por la comisión, por medio del aparato de venta automática, de una infracción grave dentro de los dos años anteriores que hubiera dado lugar a la imposición de la sanción de precintado de dicho aparato.
A efectos de la imposición de las sanciones previstas en la presente letra, tendrán la consideración de sujetos infractores tanto el titular del aparato de venta automática como el titular del establecimiento donde se encuentra ubicado.
Salvo en los casos establecidos en el párrafo c) siguiente, la imposición de estas sanciones será acordada por el órgano competente para la imposición de la sanción principal.
c) No obstante, cuando la imposición de las sanciones previstas en el párrafo b) concurra con la imposición de las previstas en el párrafo a) anterior, procederá la incautación definitiva del aparato de venta automática siempre que se acuerde el cierre definitivo del establecimiento. En los casos en que se produzca esta concurrencia, la imposición de las sanciones será acordada por los órganos previstos en el párrafo a).
En el presente caso la administración entiende cometida infracciones tipificadas en el artículo 19.2.b de la Ley 38/1992, calificando la infracción como grave por haber circulado careciendo de un código administrativo de referencia. En particular la ausencia de código no sería sancionable si el documento, siendo el de emergencia, hubiera ido acompañado de una comunicación previa a la oficina gestora, circunstancia que en este caso no se da en el momento de iniciarse la circulación, por lo que este Tribunal entiende que concurre el elemento objetivo de la sanción.
OCTAVO.- Procede seguidamente el análisis de la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad y su motivación en el acuerdo sancionador.
El artículo 178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo 179.1 que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".
El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".
Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia configuración legal, se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter general bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico de la colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en su poder la información o los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la Administración para el descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado tributario.
De lo que no cabe duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, sin que pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente no prueba la inexistencia de culpabilidad, debe concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha de probar su inocencia.
Finalmente, tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la infracción como de la motivación de la culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.
NOVENO.- Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".
En el mismo sentido, el Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento sancionador", lo siguiente: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, caso de que ésta haya precedido al expediente sancionador, motivo por el cual se exige su incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
Ha de señalarse, sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008): "Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. Así, la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".
En términos semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".
En esta misma línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente: "La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia".
La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015), recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas la cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.
Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria.
DÉCIMO.- La aplicación de la doctrina expuesta exige el análisis del acuerdo sancionador, en el que la motivación de la culpabilidad, en síntesis, descansa por un lado en las discrepancias detectadas, a que se ha hecho referencia en los antecedentes de esta resolución y por el otro en la valoración, como insuficientes, de las pruebas aportadas para justificar el proceder del interesado, considerando la existencia de un incumplimiento sancionable por negligencia:
"2.- A mayor abundamiento, como ya se ha explicado, el día 01/07/2015, el sistema EMCS estaba plenamente operativo en el momento del envío, por tanto el interesado estuvo en condiciones de cumplir adecuadamente su obligación de utilizar el EMCS; cuestión que no efectuó. Adicionalmente, el interesado, contraviene de forma múltiple la norma; ya que, por una parte, no comunicó en los términos reglamentarios, a la Oficina Gestora de Impuestos Especiales, la incidencia, que según la propia entidad motiva la emisión del documento en papel; mientras que por otra parte, no cumple con la correlación obligatoria en los términos reglamentariamente previstos, entre el documento soporte papel-documento administrativo electrónico al no ser coincidentes el número de referencia local; y finalmente, los documentos administrativos de emergencia no contienen los mismos datos que los borradores de documentos administrativos electrónicos, ya que, las fechas/horas de inicio de las respectivas expediciones son distintas entre sí.
(...)
No se puede considerar diligente la conducta de quien, conocedor de que todas las expediciones deben circular amparadas en un documento administrativo electrónico con un código ARC, ante la pretendida -pero no demostrada- imposibilidad de enviar el borrador del documento por errores en los sistemas informáticos, no avisa a la oficina gestora de dichos hechos con el objeto de que puedan circular mediante el procedimiento de emergencia, y ordena, pese a todo, que se inicie la expedición en régimen suspensivo de hidrocarburos.
DÉCIMO PRIMERO.- Aplicando la doctrina anteriormente expuesta y a la vista de la motivación transcrita, este Tribunal considera que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad a que hemos hecho referencia, pues no se limita a recoger los hechos y a presumir, en virtud de ellos, la existencia de culpabilidad, sino que, aunque sea de forma sucinta, hace un examen individualizado de aquéllos con referencia las circunstancias concurrentes y de las razones por las que, teniéndolas en cuenta, debe concluirse la culpabilidad. Así, pues, ajustándose la sanción en su cuantía a los preceptos mencionados en el acuerdo impugnado, debe el mismo declararse ajustado a Derecho
No resulta aplicable el tipo autonómico del artículo 52 de la Ley 38/1992 pues, como se señala en el acuerdo sancionador, éste no estaba en vigor a fecha de la infracción.
No cita tampoco el interesado la jurisprudencia comunitaria que entiende infringida, no constándole a este Tribunal que a fecha de hoy haya caso similar planteado ante el TJUE, por lo que el acto impugnado se estima conforme a Derecho, desestimándose la reclamación.