En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional girada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha - Toledo, como resultado de un procedimiento de comprobación limitada seguido respecto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 27/07/2020 se presenta por parte del reclamante la declaración del Impuesto sobre Sociedades relativa al ejercicio 2019 (nº. Referencia 2019...7Y), con un resultado cero.
SEGUNDO.- En fecha 11/05/2023 se notifica por la Oficina de Gestión Tributaria de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha - Toledo requerimiento de información, mediante el cual se inicia un procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance se limita a "comprobar el total de ingresos declarados por el contribuyente como Importe Neto de la Cifra de Negocios en la declaración del Impuesto sobre Sociedades", debiendo aportar: "Documento en que se agrupen, por categorías de tipo de bien o servicio, los ingresos declarados en la casilla 0255 'Importe Neto de la Cifra de Negocios'. Asimismo, cuantificar las distintas formas de cobro (efectivo, tarjeta, transferencia u otros) de cada una de las categorías".
TERCERO.- El día 21/05/2023 se presenta por parte del contribuyente escrito solicitando la ampliación de plazo, justificándose en lo siguiente: "Que la empresa ha cesado en sus actividades en ... de 2020, no manteniendo en la actualidad contacto con la Asesoría que tramitaba y gestionaba la documentación fiscal y contable; Que desde que recogí la notificación he intentado ponerme en contacto con la Asesoría, y hasta la fecha de la presentación de este escrito no me han entregado la documentación que me están requiriendo; Que no dispongo de dicha documentación por el momento ya que desde la Asesoría me informan que el actual asesor tiene algún problema de salud y se encuentra ingresado". Ante la falta de presentación de la documentación requerida, el día 21/07/2023 se notifica el trámite de alegaciones con propuesta de regularización, con un resultado a pagar de 20.035,43 euros, motivándose en lo siguiente:
Todos aquellos ingresos considerados como tales a efectos contables se computan en la determinación de la base imponible del IS, excepto que la normativa de dicho impuesto disponga de algún precepto particular sobre la cuantía a integrar en la base imponible (lo cual requiere hacer ajustes negativos al resultado contable para determinarla, dando origen a diferencias permanentes) o sobre el período impositivo en el que deba procederse a dicha integración (lo cual requiere hacer ajustes negativos al resultado contable para determinar la base imponible, pero en este caso las diferencias son temporales).
De la documentación que consta en la base de datos de esta Dependencia Regional se observa que en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio comprobado no consta cantidad alguna en la partida 00255, Importe neto de la cifra de negocios.
La entidad ... QR SA se encuentra dada de alta en el epígrafe 673.2, Otros cafés y bares.
En la declaración anual de IVA presentado por la entidad, modelo 390 con número de justificante ...13, se declara un total de volumen de operaciones, casilla 108, de 80.141,72 euros.
En base a todo lo anterior, corresponde ajustar el Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN) de la entidad en la diferencia entre el importe declarado y el comprobado en este procedimiento: Importe declarado: 0,00 euros; Importe comprobado: 80.141,72 euros; DIFERENCIA A INTEGRAR EN INCN: 80.141,72 euros.
CUARTO.- En fecha 02/08/2023 se presenta escrito por parte del contribuyente, en el que se alega lo siguiente:
SEGUNDO. - Que esta parte recibió requerimiento con fecha 11 de mayo de 2023. Ante la imposibilidad de atenderlo en plazo por no tener en nuestra disposición los documentos contables, solicitamos aplazamiento para contestar al requerimiento. Hasta la fecha no hemos recibido contestación a la solicitud de aplazamiento tal y como debe hacer la Administración ,así reiteradamente a recogido la jurisprudencia, entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo 1280/2019, de 30 de Septiembre, que manifiesta que la Administración está obligada a resolver expresamente la petición del contribuyente dirigida a obtener la extensión del plazo inicialmente concedido.
TERCERO. - Entrando en el fondo del asunto, esta parte muestra su disconformidad con la propuesta de liquidación practicada por la Administración con un resultado a ingresar de 20.035,43 euros, ya que para el cálculo de la misma la Administración solo ha tenido en cuenta el importe de los ingresos realizados durante el ejercicio 2019, según ha podido obtener del modelo 390 resumen anual de IVA del ejercicio 2019,
Sin embargo, para el cálculo de la base imponible se ha de tener en cuenta el importe de las operaciones en bienes y servicios a la que tuvo que hacer frente la sociedad en dicho periodo y que constan en el modelo 390.Igualmente hay que reflejar en el impuesto los gastos que la sociedad ha tenido en concepto de personal. Toda esta información la tiene a su disposición la Administración tanto en el modelo 390.2019 como en el modelo 190.2019 resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.PF. presentado, con núm. de justificante ...53. Adjuntamos como DOC 1 Modelo 190.2019.
CUARTO. - Que a pesar de las dificultades para obtener la documentación contable y así poder subsanar y rectificar la declaración presentada, finalmente el antiguo asesor nos ha entregado la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2019, así como el balance. Una vez obtenida la documentación hemos procedido a presentar una solicitud de rectificación de la declaración presentada, a efectos probatorios adjuntamos como Doc. 2 justificante de presentación y como Doc. 3 Borrador de la declaración rectificativa del Impuesto de sociedades 2019.
Todos los gastos que deducimos en el Impuesto estar plenamente justificados con sus correspondientes facturas, registrados en los libros de cuentas y reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, teniendo un resultado a ingresar de 0,00 euros
QUINTO.- El día 16/09/2023 se notifica al obligado tributario liquidación provisional (nº. A45...55) con un importe a ingresar de 22.411,18 euros, correspondiendo una cuota de 20.035,43 euros, y 2.375,75 euros de intereses de demora, motivándose de la misma forma que en la propuesta de regularización. En cuanto a las alegaciones, en la liquidación provisional se contestan de la siguiente manera:
En cuanto a la primera de sus alegaciones, la ausencia de notificación expresa de la ampliación de plazo concedida para poder atender el requerimiento, señalar que, de acuerdo con el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT):
"1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.
2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.
3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:
a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.
b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.
c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.
4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.
La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior".
Por ello, la ampliación solicitada para poder atender el requerimiento se entendió concedida automáticamente por la mitad del plazo de atención del requerimiento, esto es, 5 días hábiles.
Por lo cual, si el requerimiento fue notificado en fecha 11/05/2023 la atención del requerimiento con la ampliación solicitada y concedida automáticamente habría finalizado en fecha 01/06/2023.
En lo que versa sobre las alegaciones presentadas para que esta Dependencia Regional reconozca los gastos declarados en los modelos 390 y 190, cabe destacar que el procedimiento de comprobación limitada iniciado en fecha 11/05/2023 y con número de certificado NCC ...75 tiene un alcance limitado a: "Esta comprobación se limita a comprobar el total de ingresos declarados por el contribuyente como Importe Neto de la Cifra de Negocios en la declaración del Impuesto sobre Sociedades".
De acuerdo con el art 137.2 de la LGT: "El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".
El derecho a ser informado al inicio de las actuaciones de su alcance es un derecho fundamental, que permite al obligado tributario, desde el inicio de las actuaciones, ejercer su legítimo derecho a una defensa jurídica apropiada y, además, opera en un doble sentido: la Administración debe limitar a dicho alcance el objeto de sus comprobaciones, no pudiendo actuar fuera del alcance del procedimiento; y el contribuyente puede invocar un efecto de cierre, de forma que los elementos incluidos en el alcance y eventual regularización derivada de la comprobación limitada no podrá ser revisada nuevamente.
Por lo tanto, esta Dependencia Regional no puede valorar los gastos que la entidad pretende deducir puesto que no es el alcance del procedimiento, que se limita a la comprobación de los ingresos declarados por la entidad como Importe Neto de la Cifra de Negocios.
En cuanto a la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada, de acuerdo con el art. 126.2 del RGAT, (el subrayado es nuestro): "La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite".
Por lo que el fondo de dicha solicitud se resuelve en el presente procedimiento de comprobación limitada. En consecuencia, y en base a las consideraciones expuestas, esta Oficina debe DESESTIMAR las alegaciones presentadas por el obligado tributario.
SEXTO.- El 13/10/2023 se interpone por parte del interesado recurso de reposición contra la liquidación provisional, en el que se reitera lo ya manifestado en escritos anteriores, a lo que se añade que la empresa tiene pendientes de compensar bases imponibles negativas, y que no se ha dictado resolución sobre la solicitud de rectificación presentada con fecha 02/08/2023.
SÉPTIMO.- En fecha 06/11/2023 se notifica requerimiento de documentación en el seno del recurso de reposición, en el cual se solicitaba lo siguiente:
- Certificado del Registro Mercantil correspondiente a las cuentas anuales depositadas del ejercicio 2019.
- Archivo ZIP con los libros presentados en el Registro Mercantil para su legalización, junto con el certificado del Registro Mercantil correspondiente a la legalización de dichos libros, en los que se reflejen las huellas digitales de dichos libros del ejercicio 2019.
- Facturas o justificantes de pago de los gastos que se pretende deducir el contribuyente en la autoliquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019.
OCTAVO.- En fechas 20/11/2023 y 23/11/2023 se presenta la documentación requerida, y el día 01/12/2023 notifica su resolución (nº. Referencia 2023...3M) en sentido desestimatorio, motivándose en lo siguiente:
SEGUNDO. En cuanto a la alegación segunda efectuada en el presente recurso y en referencia a la solicitud de ampliación de plazo para contestar al requerimiento efectuado en el seno del procedimiento de comprobación limitada, cabe decir lo siguiente:
Se ha comprobado que esta alegación ha sido realizada en el trámite de alegaciones del procedimiento de comprobación limitada. La valoración de ésta se ha realizado en el acuerdo de resolución de dicho procedimiento. Por razones de economía procesal, y por ser un acto debidamente notificado al obligado tributario y del que ha tenido conocimiento, no se reproducen en el presente acuerdo.
TERCERO. El contribuyente manifiesta que presentó solicitud de rectificación de autoliquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019. Dicha solicitud fue inadmitida a trámite, en virtud del artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
CUARTO. Se alega que en el ejercicio 2019 se produjeron gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades y que en el procedimiento de comprobación limitada no se han tenido en cuenta.
El contribuyente manifiesta, ante requerimiento efectuado por esta Administración, que hasta la fecha no se encuentra legalizada la contabilidad del ejercicio 2019. Circunstancia que permite acreditar que a fecha de presentación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019 no se encontraban contabilizados los gastos deducibles en cuestión.
De la documentación adicional aportada, ante el requerimiento de documentación efectuado, cabe decir que la misma ha de calificarse como documentación privada y, por ende, no hace prueba frente a esta Administración de los datos contenidos en los mismos.
Gastos no contabilizados en el ejercicio 2019
Dichos gastos contables deberían haber sido contabilizados en el ejercicio 2019 al producirse en dicho ejercicio su devengo, de conformidad con la normativa contable. Dicho error se debe subsanar contablemente cuando se descubre, con cargo a una cuenta de reservas de acuerdo con lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22 (NRV 22) del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Una vez efectuada la corrección contable, procede la corrección fiscal para la imputación de dicho gasto.
Puesto que la corrección contable se efectúa con cargo a una cuenta de reservas y no a una cuenta de gasto del ejercicio, dicho incremento de gasto queda al margen del resultado del ejercicio en que se produce la corrección contable; por tanto, no se integrará por la vía del resultado del ejercicio en el Impuesto de Sociedades. Así pues, la corrección fiscal se ha de efectuar a través del correspondiente ajuste fiscal negativo en el Impuesto sobre Sociedades, siempre que dichos incrementos de gastos cumplan las condiciones legales para ser gasto deducible.
El artículo 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, determina que dicho gasto es deducible en el ejercicio en el que el que se produce el devengo de conformidad a la a la normativa contable. Por su parte el artículo 11.3 establece que, no obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, la deducción se efectuará en el ejercicio en el que se efectuara su contabilización.
En consecuencia, la corrección fiscal se ha de efectuar en el ejercicio que se efectúe la corrección contable, a través del correspondiente ajuste fiscal negativo en el ejercicio en que se realice la corrección contable. No se puede efectuar en el ejercicio 2019, ya que el artículo 11 exigen que estén contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas. Y esta circunstancia no se produce hasta la fecha en que se corrijan los errores contables.
Ingresos no contabilizados en el ejercicio 2019
Si hemos deducido que los gastos deducibles no han sido contabilizados en el ejercicio 2019, hemos de deducir que los ingresos de dicho ejercicio tampoco han sido contabilizados. Sin embargo, dichos ingresos deberían haber sido contabilizado en el ejercicio 2019 que es cuando se produce su devengo, de conformidad con la normativa contable. Dicho error se debe subsanar contablemente cuando se descubre el mismo, con cargo a una cuenta de reservas de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 22 del PGC, a través de las modificaciones de las cuentas del balance que se hubieran visto afectadas por los mismos.
Una vez efectuada la corrección contable, procede la corrección fiscal para la imputación de dicho incremento de los ingresos. Puesto que la corrección contable, se efectúa con cargo a una cuenta de reservas y no a una cuenta de ingreso del ejercicio, dicho incremento de ingresos queda al margen del resultado del ejercicio en que se produce la corrección; por tanto, no se integrará por la vía del resultado del ejercicio en el Impuesto de Sociedades.
El artículo 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, determina que dicho ingreso es imputable en el ejercicio en el que el que se produce el devengo de conformidad a la a la normativa contable. De conformidad con dicho artículo, los ingresos han de ser imputados contablemente en el ejercicio en el que se devengan, es decir en el ejercicio 2019, ya que es cuando se produce el devengo contable y fiscal. Circunstancia por la cual, en el procedimiento de comprobación limitada se realiza un ajuste fiscal positivo de 80.141,72 euros por los ingresos devengados en el ejercicio 2019.
Se procede, en virtud de todo lo anteriormente expuesto, a desestimar las pretensiones solicitadas por el contribuyente.
QUINTO. El contribuyente manifiesta que tiene base imponible negativa del ejercicio 2018 pendiente de compensar y solicita su compensación con la base imponible resultante de la liquidación provisional. Sin embargo, el contribuyente no informó, en el detalle de compensación de bases imponibles negativas de la página 15 del modelo 200 del ejercicio 2019, que tenía base imponible negativa del ejercicio 2018 pendiente de compensar. Ante dicha circunstancia, cabe aplicar el artículo 119.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria:
"4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos."
Por tanto, al haberse iniciado un procedimiento de comprobación limitada por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019 y en la autoliquidación presentada por el contribuyente de dicho ejercicio no haberse informado de la base imponible negativa del ejercicio 2018 pendiente de compensar, no se puede compensar en el presente procedimiento en virtud del artículo anteriormente mencionado.
NOVENO.- El día 15/01/2024 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 29/12/2023 contra el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional, con alegaciones similares a las presentadas tanto en el trámite de audiencia como en el recurso de reposición, y que no volveremos a reproducir.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- En cuanto al cálculo de la base imponible, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artículo 11 de dicho texto legal, dedicado a la imputación temporal de ingresos y gastos y al principio de inscripción contable de los mismos, establece en su apartado 3.1º lo siguiente:
No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
Para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de requisitos:
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Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
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Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
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Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.
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Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta.
En el presente caso, cobra especial importancia el principio de correlación de los gastos con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Y la deducibilidad de los gastos exige también el requisito de justificación documental suficiente, de ordinario facturas que cumplan los requisitos reglamentariamente establecidos, actualmente contenidos en el Real Decreto 1619/2012, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Pues bien, en primer lugar, como decimos, es al obligado tributario que pretende deducir gastos para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a quien corresponde y sobre quien pesa, de acuerdo con las reglas de distribución de la carga de la prueba que hemos expuesto, que dichos gastos, entre otros requisitos que hemos enunciado, se encuentran correlacionados con los ingresos. Y a sensu contrario, es a la Administración tributaria quien, en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente, ha de aportar indicios suficientes sobre la no existencia de tal correlación, para poder desvirtuar así la presunción legal de veracidad de la declaración tributaria en la que se dedujeran aquellos gastos.
CUARTO.- Así pues, en los supuestos en los que el contribuyente, en el ejercicio de su actividad económica, declara una serie de gastos sin imputarse ingreso alguno, es recurrente por parte de la Administración la actuación consistente en eliminar dichos gastos, motivándose en el principio de correlación de ingresos y gastos, en virtud del cual, difícilmente pueden resultar deducibles determinados gastos si no existen ingresos relacionados con la actividad, criterio que, por otra parte, comparte este Tribunal.
Sin embargo, también consideramos que, en base a esos mismos argumentos, resulta igualmente exigible a la Administración la observancia de dicho principio, de tal manera que en los supuestos en los que no existe declaración por parte del contribuyente, o ésta se presenta sin ningún tipo de datos relativos a ingresos y gastos, el alcance de la comprobación no puede limitarse únicamente a los ingresos de la actividad, puesto que de esta forma se estaría calculando una base imponible errónea, ficticia, y por ende, contraria al principio de correlación de ingresos y gastos.
QUINTO.- Por otra parte, se hace necesario aludir también al principio de regularización íntegra o completa, acogido en la doctrina del Tribunal Supremo, entre otras, en sus recientes Sentencias nº. 247/2023 (nº. Recurso 4598/2021), de 28 de febrero de 2023, y nº. 1007/2024 (nº. Recurso 7974/2022), de 07 de junio de 2024, y que, a juicio de este Tribunal, se puede considerar, al menos en esencia, extrapolable a este tipo de supuestos.
En efecto, el principio de íntegra regularización es un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos. En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación han de considerarse tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente sobre la base de su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales, entre otros, como expresábamos en la citada sentencia 247/2023 de 28 de febrero, rec. 4598/2021, el de justicia tributaria, "atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica (art. 31.1 CE)" que "[m]ás específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia" o, entre los de orden procedimental, los de eficacia y economía, "en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales (art. 103 CE), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más" y el principio de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario (art. 3.2 LGT). La regularización íntegra pretende dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización tributaria, de manera que dicha finalidad converge también con la que justifica el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación, esto es, el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, objetivo que, indefectiblemente, exige desterrar situaciones de infra imposición y también las contrarias, esto es, una sobreimposición que perturbaría gravemente principios estructurales tales como el de la capacidad económica, fundamento, medida y límite de un sistema tributario justo que aborrece la confiscatoriedad (art 31 CE).
Más concretamente, en la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS:2017:4499), fundamento jurídico cuarto, el Alto Tribunal sostiene textualmente lo siguiente:
"[a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva".
De conformidad con lo anterior, se deduce que la Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar las posibles disfunciones derivadas de su actuación. Así pues, este principio protege al contribuyente en el sentido de que la situación tributaria regularizada por parte de la Administración quede lo más ajustada posible a la realidad de los hechos acaecidos, por lo que, en esencia, resulta de aplicación también a los hechos que ahora son objeto de examen por este Tribunal.
SEXTO.- En el presente caso, la Oficina Liquidadora inicia un procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance se reduce a comprobar los ingresos declarados por el contribuyente como Importe Neto de la Cifra de Negocios en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, resultando una liquidación cuyo resultado a pagar es de 20.035,43 euros. La base imponible se calcula en función de la declaración anual de IVA presentada por la entidad, modelo 390, en la que se refleja un volumen total de operaciones de 80.141,72 euros, no deduciéndose de dicho importe gasto alguno.
Por su parte, el obligado tributario sostiene que, para el correcto cálculo de la base imponible, y por ende, la cuota resultante a ingresar, se deberían de haber tenido en cuenta también los gastos relacionados con la actividad, puesto que todos ellos estan plenamente justificados con sus correspondientes facturas, registrados en los libros de cuentas y reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Para reforzar sus pretensiones, se aporta la contabilidad mercantil y borrador de la declaración rectificativa del Impuesto de sociedades 2019.
A nuestro entender, cuando la Oficina gestora indica, textualmente, "que no puede valorar los gastos que la entidad pretende deducir puesto que no es el alcance del procedimiento, que se limita a la comprobación de los ingresos declarados por la entidad como Importe Neto de la Cifra de Negocios", la conclusión y la realidad que subyace de tal consideración, no es que la Administración tributaria no pueda valorar gastos, es que decidió no hacerlo, actuando con fundamento -o más bien con excusa- en una interpretación sesgada y parcial de la norma.
SÉPTIMO.- Por tanto, en base a lo expuesto en los párrafos anteriores, y de conformidad con los principios de regularización integra y de buena administración, la Administración debería de haber incluido en el alcance del procedimiento de comprobación todos los aspectos necesarios para calcular una base imponible correcta y acorde con la realidad de la situación tributaria del contribuyente, y no limitarse solamente al examen de los ingresos, provocándose con tal forma de proceder un enriquecimiento injusto.
Así pues, en el supuesto de que la Administración no pudiera disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, debería de haber acudido al método de estimación indirecta, regulado en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o en otro caso, cuando se hubiera optado por el método de estimación directa y se hiciera necesario examinar la contabilidad mercantil, haberse recurrido al procedimiento inspector.
En virtud de lo anterior, debe anularse la liquidación girada por la Administración, en cuyo caso, si considera necesario regularizar la situación del obligado tributario, deberá calcular la base imponible de forma completa, para lo cual deberá tener en cuenta tanto los ingresos como los gastos.
Además, se deberá tener en cuenta la contabilidad mercantil de la empresa, puesto que no se trata ni de errores contables, ni de una reformulación de cuentas anuales, sino de la contabilidad originaria del ejercicio en cuestión.
Por último, respecto a la calificación que la Oficina Liquidadora hace sobre la contabilidad aportada por la empresa, considerándola como documentación privada al no haberse presentado ante el Registro Mercantil para su legalización, se hace necesario mencionar la Sentencia del Tribunal Supremo nº. 1258/2021, de fecha 25 de octubre de 2021 (nº. recurso 6820/2019), en la que dicta la siguiente jurisprudencia:
a) En el ámbito de la calificación y depósito de las cuentas anuales por el Registrador Mercantil y de posterior inscripción en el Registro Mercantil, incluida la calificación y depósito sobre las cuentas reformuladas o corregidas, el valor presuntivo y probatorio de la citada calificación registral debe limitarse a los aspectos que, en el reglamento del registro mercantil, obligan a dicha calificación, es decir, que los documentos presentados al registro son los exigidos por la Ley, que están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, así como que constan las preceptivas firmas de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 2.º del apartado 1 del artículo 366.
b) En relación con tal comprobación y calificación registral, referida a esos aspectos, la Administración no podrá objetar el error o improcedencia de la calificación.
c) El depósito de las cuentas anuales -originarias o reformuladas- no atribuye presunción alguna de veracidad o validez a dichas cuentas, ni su ajuste con la realidad reflejada contablemente.
d) La Administración tributaria, respecto de los datos contables consignados en las cuentas registradas y depositadas, puede y debe, interpretando la ley y los reglamentos aplicables, decidir conforme a tales normas el periodo fiscal a que deben imputarse los efectos de la modificación efectuada, sin que el poder certificante del registrador mercantil, en los términos limitados a que nos hemos referido, pueda interferir o condicionar esa facultad administrativa, siempre bajo el control último de los tribunales de justicia.