En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones que originan la presente Resolución se han interpuesto contra cuatro Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede ..., por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (en adelante, IRPF), ejercicio 2014 e imposición de sanciones conforme a los arts. 191, 203 y Disposición Adicional 18ª.2 Ley 58/2003.
Cuantía: 73.077,20 euros (la de mayor importe, liquidación)
Referencias: A23 ...0 (liquidación); A23 ...3 (sanción art. 191); A23 ...6 (sanción DA 18ª); A23 ...6 (sanción art. 203).
Liquidaciones: ... (liquidación); ... (sanción art. 191); ... (sanción DA 18ª); ... (sanción art. 203).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- D. Axy era futbolista profesional en 2014, y no había presentado autoliquidación del IRPF por considerar que no era residente fiscal en España.
SEGUNDO.- En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas al obligado el 13.4.2016 con alcance general por IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio de 2014, ampliadas en cuanto a su extensión el 7.4.217 respecto de la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de 2012 y 2014, fue extendida el 3.7.2017 el Acta de disconformidad (A02) nº ...0 por IRPF 2014, de la que resultó dictado el 4.8.2017 el Acuerdo de liquidación definitiva de referencia, notificado el 9.8.2017. Dicho Acuerdo se remite al Acta en cuanto a su motivación, y refleja y contesta las alegaciones a la misma formuladas por el obligado.
TERCERO.- La causa de regularización es la consideración de que el obligado en 2014 sí fue residente fiscal en España, territorio donde permaneció la mayor parte del año (sin exceder de 183 días) y donde tenía su centro de intereses económicos.
CUARTO.- Trayendo causa de tal liquidación, el 20.12.2017 fue incoado al aquí reclamante un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 20.2.2018 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción tributaria por IRPF 2014 por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.
La motivación del Acuerdo, respecto del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso concreto, es la siguiente:
"Considerando que la norma es clara en cuanto a la definición de quienes tienen la consideración de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que no existía una duda razonable sobre la obligación del obligado tributario de tributar en España por dicho impuesto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de al menos culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT por los siguientes motivos:
-Que la norma es clara en cuanto a la obligación de declarar en España para las personas que tienen aquí el núcleo principal de sus intereses económicos. Aunque el contribuyente tiene un certificado de residencia fiscal en el Reino Unido, sus únicos intereses en dicho país en 2014 fueron dos cuentas bancarias y unos derechos derivados de un contrato suscrito con Y, sin jugar de forma efectiva para dicho club, mientras que en España tenía la mayoría de su patrimonio y además jugó de forma efectiva para un club español
- Que en 2014 solo consta que estuviera en el Reino Unido 30 días y en España estuvo un mínimo de 172 días en 2014
-Que el contribuyente, a pesar de estar en posesión de un certificado de residencia fiscal en el Reino Unido, era conocedor de que no tributó en dicho país (ni en Alemania) por sus rentas mundiales, luego no tenía la condición de contribuyente en dicho país por obligación personal de contribuir, al menos en el sentido de la legislación española.
-La jurisprudencia ha señalado que la ocultación de elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria constituye un elemento acreditativo de la culpabilidad del sujeto responsable, como sucede en el presente caso en que al no presentar el obligado tributario declaración por el concepto y periodo de referencia, ocultó a la Hacienda Pública los rendimientos que había obtenido en 2014 y también su calidad de contribuyente por dicho impuesto...".
QUINTO.- Dado que el obligado no presentó en 2012 ni en 2014 la declaración informativa (modelo 720), fue requerido en la comunicación de ampliación de actuaciones para que aportase:
"-Relación de los bienes situados en el extranjero de los que fuera titular a 31 de diciembre de 2012.
- Certificado emitido por la entidad financiera de la fecha de apertura de la cuenta bancaria de la que era titular en Alemania en 2014 y del saldo medio del último trimestre de 2014".
Habiéndose negado el obligado a aportar tal información en fechas 10.5.2017, 3.7.2017 y 25.7.2017, le fue incoado un procedimiento sancionador abreviado el 27.7.2017, que concluyó mediante la notificación el 26.9.2017 de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción de 10.000 euros por la comisión de una infracción de las tipificadas en el art. 203 Ley 58/2003.
Dicha resolución motiva:
"a) El presunto infractor presentó declaración del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas del ejercicio 2012 como residente en territorio español, lo que se presume cierto según el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), salvo prueba en contrario que no ha presentado (una copia de la declaración se encuentra incorporada al expediente de la sanción)
b) En el ejercicio 2014 el presunto infractor fue también residente habitual en España tal y como se desprende del acta incoada el 3 de julio de 2017 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Una copia de este acta se encuentra incorporada al expediente de la sanción)
c) El presunto infractor fue titular de dos cuentas bancarias en el Reino Unido desde 2011 hasta al menos 31 de diciembre de 2014 (Se han incorporado al expediente de la sanción los documentos aportados por el presunto infractor durante las actuaciones de comprobación)
d) El presunto infractor fue titular de una cuenta bancaria en la República Federal de Alemania al menos en 2014. (Se han incorporado al expediente de la sanción los documentos aportados por el presunto infractor durante las actuaciones de comprobación)
...
Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre...
5.- INEXISTENCIA DE CULPA Y FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA SANCIÓN
La alegación debe ser desestimada, a juicio de este órgano de resolución, por cuanto que en el apartado segundo de la propuesta de resolución se expresan con claridad meridiana los motivos en que se funda la apreciación por el órgano instructor de la existencia de culpa, siquiera en grado de negligencia, en el presunto infractor, que ha incumplido la obligación establecida en artículo 29.2 f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.
A juicio de este órgano de resolución no cabe entender la existencia de ningún error exculpatorio por cuanto que el propio presunto infractor se ha entendido residente en el territorio español y como tal ha presentado su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período 2012 por obligación personal...".
SEXTO.- Trayendo causa de la falta de presentación de la declaración informativa (modelo 720) en 2014, en fecha 10.7.2017 fue incoado al obligado un procedimiento sancionador abreviado, que concluyó mediante la notificación el 9.8.2017 de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción de 60.000 euros (cuatro datos o conjuntos por cada una de las tres cuentas bancarias en el extranjero no declaradas) por la comisión de una infracción de las tipificadas en la DA 18ª.2 a) primer párrafo de la Ley 58/2003.
El Acuerdo sancionador motiva respecto del elemento subjetivo de culpabilidad:
"En la omisión de la presentación en plazo de la declaración en que ha incurrido el sujeto infractor, se aprecia cuando menos simple negligencia, entendida como omisión del deber de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. La presentación en plazo de la declaración es un deber de cuidado que compete personalmente al citado obligado, quien pudo prever y evitar el resultado dañoso que se produce para la adecuada gestión de los datos contenidos en la declaración con su presentación fuera de plazo.
En primer lugar, a nivel de publicidad de la normativa, el plazo general de declaración (desde el 1 de enero al 31 de marzo) se fijó en el Real Decreto 1518/2012 publicado en el B.O.E. de 24 de noviembre de 2012 (por el cual se modificó el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria aprobado por Real Decreto 1065/2007) y para la declaración del ejercicio 2012 el Real Decreto 1715/2012, publicado en el B.O.E. de 29 de diciembre de 2012, incluso estableció una ampliación del plazo general (hasta el 30 de abril).
En segundo lugar, la Agencia Tributaria ofrece desde el establecimiento de esta obligación información suficiente y puntual sobre la obligación en general, y, en particular, sobre los plazos de presentación en su portal en Internet, tanto en la información que se ofrece sobre cada modelo (específicamente para el modelo 720 se ofrecen recopilaciones de preguntas frecuentes y vídeos explicativos) como en el detalle del calendario del contribuyente.
Adicionalmente, es de destacar que coincidiendo con la entrada en vigor de esta obligación (comienzos del año 2013) la Agencia Tributaria participó en numerosas charlas organizadas por profesionales del ámbito tributario con la finalidad de dar la mayor publicidad acerca de los diversos detalles de la misma.
En consecuencia, a la vista de lo explícita que es la normativa que fija los plazos en esta concreta obligación y de la publicidad efectuada desde la Agencia Tributaria, la falta de presentación en plazo de esta declaración es debida claramente a una falta del mínimo deber de cuidado del obligado a su presentación dentro del plazo reglamentario, obligado que, como se ha razonado, dispuso de suficiente información.
Por todo lo anterior, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de al menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre".
SÉPTIMO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones: la nº 43/01344/2017 el 10.8.2017 frente a la liquidación; la nº 43/00305/2018 el 21.2.2018 contra la sanción por dejar de ingresar; la nº 43/01348/2017 el 10.8.2017 frente a la sanción por la DA 18ª Ley 58/2003 y la nº 43/01494/2017 el 26.9.2017 contra la sanción por resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora, habiendo sido las reclamaciones acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas.
Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, que presentó el 16.10.2017 (liquidación y sanción DA 18ª Ley 58/2003) y el 20.11.2017 (sanción art. 203 Ley 58/2003) escritos de alegaciones que obran en el expediente. El 12.3.2018 el reclamante dio de alta un asiento en registro electrónico en la puesta de manifiesto de la reclamación nº 43/00305/2018 contra la sanción por dejar de ingresar, pero en dicho registro no se acompaña documento de alegaciones alguno.
En los escritos de alegaciones presentados el reclamante solicita la anulación de los Acuerdos impugnados, argumentando en síntesis:
-Frente a la liquidación alude a la falta de motivación del Acuerdo por remitirse al Acta y al informe ampliatorio sin exteriorizar las razones por las que se asume lo dicho en el Acta.
-La prueba de la residencia fiscal en el Reino Unido es el certificado de residencia fiscal aportado, "Nos parece de suma importancia decir que en dicho certificado consta que se emite "en los términos del Convenio de Doble Imposición" entre España y el Reino Unido, y esto no ha sido refutado por la Inspección. Las autoridades británicas han certificado que mi representado es residente "en los términos del Convenio" y esto excluye la sujeción limitada a imposición, como se desprende del artículo 4.1 del mencionado Convenio". Alude a su residencia fiscal en Reino Unido de 2011 a 2013, y a la ausencia de prueba de la residencia en España, ni por permanencia ni por centro de intereses (la mayor parte de las rentas no se obtuvieron en España, no considerando relevante el patrimonio), no existiendo pruebas del domicilio en MUNICIPIO_1, sino en MUNICIPIO_2.
-Frente a las sanciones, se alude a la ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad y de su motivación. Se alega también la necesidad de suspender el procedimiento sancionador relativo al modelo 720, al procedimiento abierto por la Comisión Europea y a los distintos vicios de inconstitucionalidad y contravención del Derecho de la Unión Europea que a juicio del reclamante afectan a la normativa reguladora de dicha obligación y de los efectos de su incumplimiento. Al igual que ante la Inspección, el alegante considera que la sanción del art. 203 Ley 58/2003 tiene que ver con la falta de presentación del modelo 720, por lo cual alega que se le ha sancionado dos veces, reitera finalmente "la opacidad de la AEAT y los TEA a la hora de publicar sus resoluciones" contraviniendo la Ley de Transparencia antes de su derogación por la Ley 40/2015, indicando que "Al carecer del resto de Resoluciones dictadas por la AEAT o los TEA, estamos completamente indefensos y no podemos demostrar que existe esta interpretación razonable, lo que también debería conducir a anular la sanción impuesta".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular 1) si la liquidación impugnada se halla suficientemente motivada; 2) si resulta acreditada la residencia fiscal de D. Axy en España en 2014 y 3) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- Como alegación previa contra la liquidación inspectora se alega por el reclamante falta de motivación de la misma.
El artículo 102.2 LGT dispone:
"Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva."
Respecto del contenido de la obligación de resolver motivadamente, el art. 103.3 LGT dispone que los actos de liquidación serán motivados "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
En el mismo sentido como contenido necesario de las Actas el art. 153 LGT señala:
"Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:
....
c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización."
Debe tenerse presente que el contenido del Acta de disconformidad es complementado con el necesario informe que debe acompañarla, indicando en tal sentido el art. 157.2 LGT:
"Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización".
Completando dichas disposiciones el art. 188.2 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone:
"En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. Los fundamentos de derecho serán además objeto de desarrollo en un informe ampliatorio que se entregará al obligado tributario de forma conjunta con el acta."
Respecto de la necesaria motivación de los actos resultantes del procedimiento inspector, y señaladamente del Acta y del Acuerdo de liquidación, se ha pronunciado el Tribunal Supremo, Sala 3ª, en Sentencia de 11 de febrero de 2010, recaída en el recurso de casación nº 9779/2004, recogiendo en su Fundamento de Derecho Tercero lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"TERCERO. Este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la exigencia de motivación en las actuaciones inspectoras, en todas ellas enlaza dicha exigencia con el principio de prohibición de la indefensión, la motivación no constituye un requisito meramente formal, sino que incorpora unas garantías materiales que constituyen la razón de su exigencia, haciendo posible que la expresión de las razones que justifican la actuación y el conocimiento que traslada al interesado, procuren la plena defensa, en su caso.
La Sentencia de 9 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 7864/2000), frente a la alegada «falta de motivación del Acta» decíamos que «lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta»; todo ello sin olvidar -añadíamos a renglón seguido- que «No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud». Y concluíamos insistiendo en que, además de que «se expresaron suficientemente en el Acta los elementos esenciales del hecho imponible», de todos modos, «el informe de la Inspección amplió y completó lo incoado en el Acta, con lo que, al haber tenido la empresa interesada conocimiento del mismo, pues presentó las alegaciones correspondientes en base al mismo, no puede decirse, en modo alguno, que se le haya ocasionado indefensión» (FD Tercero.3).
(...)
«En el presente caso, y frente a lo que en la demanda se alega, no puede apreciarse la falta de motivación que se imputa en este caso a las actas de referencia, toda vez que en ellas se hizo constar, con arreglo a los preceptos antedichos, por el Inspector actuario los diversos conceptos y cuantías concretas y específicas que originaron los aumentos de la base imponible cuestionada, siendo el acta lo suficientemente explícita al respecto, al expresar el actuario los elementos fácticos y valorativos a que se extendió la comprobación, y cuáles fueron los relativos al incremento de base imponible, especificándose en el informe de la propia Inspección de manera más detallada y pormenorizada los diversos conceptos regularizados y la causa a que se refieren, frente a lo cual, pues, la entidad actora ha podido, desde un principio, alegar y probar cuanto ha entendido conducente al éxito de su pretensión procesal; de ahí que, en fin, ninguna indefensión se le haya ocasionado, sin que pueda entenderse, por otra parte, como falta de motivación, la discrepancia de la demanda con la interpretación jurídica de los preceptos aplicados por la Inspección."".
Respecto de la cuestión de los efectos de una eventual falta de motivación del acto administrativo, la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 9 de febrero de 2012 (recurso nº 945/2008) declara:
"....La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido pues especialmente restrictiva en cuanto a la apreciación de la nulidad radical, señalando que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad, deben ser de tal magnitud que "es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido." (SSTS de 17 de octubre de 1991 y 31 de mayo de 2000).
Por lo tanto, no cualquier irregularidad puede dar lugar a la nulidad de pleno derecho, por cuanto que la jurisprudencia viene exigiendo, bien la ausencia de todo trámite, acercándose a la vía de hecho, bien por la omisión de un trámite fundamental o por haberse utilizado un procedimiento no previsto.
Por lo que hace al defecto de falta de motivación, no supone un vicio de nulidad radical, sino de mera anulabilidad, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la reciente sentencia de 11 de julio de 2011, dictada en unificación de doctrina, en que el Alto Tribunal razona:
«La mencionada falta de motivación configura la esencia de la discrepancia de las sentencias contrastadas por lo que es necesario determinar la naturaleza (nulidad radical o anulabilidad) de la ausencia de este elemento del acto administrativo.
En opinión de la mayoría de la Sala es claro que la ausencia del elemento estructural del acto administrativo enunciado es un vicio de anulabilidad lo que viene justificado por al menos dos consideraciones.
De un lado, no es uno de los vicios que menciona el artículo 62 de la LRJAP y PC al regular la nulidad de pleno derecho. De otra parte, la naturaleza abierta de los vicios del artículo 63 del mismo texto legal aboga por la consideración de incluir la falta de motivación entre las causas generadoras de anulabilidad»...
Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde...
Por otro lado, aún cuando a los solos efectos dialécticos admitiéramos que la motivación de la resolución del TEARC no es bastante, a la vista de las alegaciones que sobre el fondo del asunto se vierten en la demanda, no se aprecia ningún atisbo de efectiva indefensión, que ni siquiera llega a concretar exactamente la parte actora, que ninguna limitación o disminución material efectiva de sus posibilidades de defensa señala, por lo que en ese hipotético supuesto, carecería de sentido la anulación del acto del TEARC para que dictara una nueva resolución motivada, sino que lo procedente sería igualmente resolver la Sala sobre el fondo del asunto....".
Por tanto, como tiene declarado la jurisprudencia (por todas, Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 26.10.2015, casación nº 2477/2014): "la motivación...no es en sí misma un objetivo, sino herramienta o instrumento al servicio de fines que la transcienden. Por lo tanto, su carencia o deficiencia no constituye una tacha material del acto, sino un defecto formal, por más que esté al servicio de los valores sustantivos que hemos indicado. Siendo así, como todo defecto adjetivo, su capacidad para invalidar el acto administrativo que carece de ella en la medida exigible depende de que, precisamente, por esa carencia o por su imperfección, el acto al que sirve carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados (véase el artículo 63.2 de la Ley 30/1992). Sólo cuando por su mediación resulte imposible conocer si el acto al que afecta es sustancialmente correcto o no, o cuando impida el ejercicio del derecho de defensa con toda su amplitud, la falta de motivación o su insuficiencia determinará la anulación del acto administrativo...".
En el caso que nos ocupa, de la lectura de la liquidación impugnada y de los antecedentes a que remite (Acta e informe ampliatorio), resulta patente la debida motivación de la resolución inspectora, no pudiendo confundirse falta de motivación con que la misma sea sucinta, estando permitida, como hemos visto, la motivación por remisión o in aliunde. Así, de tales documentos pueden extraerse con facilidad los elementos y hechos esenciales que motivan la regularización, su atribución al aquí reclamante y los fundamentos jurídicos que sustentan la regularización, así como los concretos cálculos relativos a la liquidación. El alegado desconocimiento de por qué causa el Acuerdo de liquidación asume el criterio de la propuesta se encuentra en la lectura de la misma Acta, en su parcial transcripción en el Acuerdo de liquidación y en la contestación a las alegaciones formuladas a la propuesta contenida en el referido acto resolutorio.
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación de falta de motivación formulada.
QUINTO.- La única cuestión de fondo planteada frente a la regularización es la residencia fiscal del obligado en España.
Antes de entrar a analizar tal extremo, hemos de hacer una puntualización: el certificado de residencia fiscal en Reino Unido en 2014 aportado acredita la residencia fiscal en tal territorio conforme al Convenio, pero frente a lo que parece creer el reclamante tal situación no está vinculada en el caso concreto del Reino Unido con la tributación por la renta mundial (respecto del régimen de residentes no domiciliados y el régimen remittance bassis (que determina que no se tribute por la renta mundial pese a la residencia a los efectos del convenio) vid. RTEAC de 14.2.2019 (RG 11956/2019), FDº 7º, con remisión a RTEAC 11.7.2017, (RG 6469/2013)). Ello tiene que ver con la posición maximalista adoptada por la representación del obligado respecto de la carga de la prueba, considerando que la aportación del referido certificado de residencia fiscal en Reino Unido le relevaba de cualquier otro esfuerzo probatorio, entendimiento erróneo que sigue siendo mantenido en sus alegaciones ante este órgano.
Sentado lo anterior, hemos de indicar que el apartado 1º del artículo 4 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, aplicable al IRPF 2014 (firmado en Londres el 21 de octubre de 1975, BOE 18.11.1976) (en adelante CDI), convenio adaptado al Modelo de la OCDE, remite a la normativa interna para determinar la residencia en un Estado. En nuestra normativa ha de estarse al art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) (al que remite el art. 6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRN), conforme al cual:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (...)".
Sobre cómo interpretar tales criterios, la SAN 30.3.2017 (recurso nº 224/2015) tiene declarado:
"El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)
-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (art. 9.1.b. LIRPF)
-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum (art. 9.1.b, segundo párrafo LIRPF).
Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.
La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.
La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país (SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes (STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004).
Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007.
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002".
SEXTO.- La residencia fiscal por cualquiera de las dos circunstancias legalmente establecidas es una cuestión fáctica sujeta a las reglas que rigen en este ámbito la prueba, su carga y valoración (arts. 105 y ss. LGT). La Inspección ha considerado que en el ejercicio 2014 el obligado tenía en España su núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, de acuerdo con los siguientes hechos:
-D. Axy es un futbolista profesional de nacionalidad española que fue contratado en 2011 por el club de fútbol ... S, y fue cedido a T en ... de 2013. Desde ... de 2013 hasta … de 2014 prestó sus servicios a T, siendo su siguiente destino el ... de 2014 un club de fútbol ..., Q.
-D. Axy no ha acreditado haber tributado por su renta mundial en territorio alguno, es más se ha acreditado que había tributado exclusivamente en cada territorio por vía de las retenciones, que en el caso de las practicadas por T lo fueron por IRPF, según resulta de la RTEAC ...2019 (RG .../2018 y acumulada), que es firme, confirmatoria de la denegación de la rectificación de las retenciones, indicando respecto de lo declarado por el club de fútbol español: "tal y como declaró cuando se le dio traslado del expediente: "D. Axy ... no acreditó en modo alguno que fuera no residente en España a efectos tributarios en el momento de la realización de los pagos derivados del contrato de trabajo suscrito con T durante el ejercicio 2014 (efectuados entre ... de 2014)".
-La permanencia por el mayor número de días acreditados lo ha sido en España: 172 días en España (con vivienda permanente en MUNICIPIO_2), 30 en Reino Unido y 131 en Alemania. Por voluntad del obligado, que se negó a cualquier tipo de actividad probatoria, ha quedado sin determinar dónde permaneció los otros 32 días.
-La principal fuente de renta del obligado en 2014 estuvo en España, pues la ubicación de los rendimientos por servicios laborales y deportivos, en contra de lo que parece entender indebidamente el reclamante, no se vincula a la residencia del pagador sino al lugar de prestación de los mismos (arts. 13.1 c) TRLIRNR y 17 CDI). Así, los ingresos por los servicios a T (estando cedido, en parte eran satisfechos por el club de origen) son superiores a los obtenidos del contrato con el club ... a partir de ...2014. Y en cuanto al patrimonio, no consta que en Reino Unido disponga de patrimonio alguno distinto de dos cuentas bancarias, siendo el patrimonio mobiliario e inmobiliario en España muy superior, no existe discusión en ello.
Se acredita por tanto la ubicación en España del núcleo principal o base de sus actividades e intereses económicos en 2014.
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, y aportado certificado de residencia fiscal en Reino Unido (si bien ya dijimos que no se ha acreditado tributación distinta a las retenciones soportadas), las reglas de desempate que recoge el art. 4.2 CDI son las siguientes:
"a) esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual;
c) si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo".
Todos los criterios de resolución de la doble residencia vencen en este caso a favor de la residencia fiscal en España: tenía vivienda permanente en España, se desconoce por voluntad del reclamante si también en Reino Unido; el núcleo de intereses económicos ya hemos dicho que se hallaba en España, así como el de intereses personales (se hallaban en España al menos su padre que era su apoderado y su hermana a la que le alquiló un inmueble; su origen deportivo estaba ...), pues se desconoce qué vinculación económica y personal tenía en 2014 con Reino Unido (aparte de dos cuentas bancarias y el vínculo contractual con el club ...). Finalmente, la nacionalidad de D. Axy es la española.
Procede por lo expuesto la confirmación de la liquidación dictada.
OCTAVO.- En cuanto a las sanciones impuestas, comenzando por la relativa a la falta de autoliquidación e ingreso de la deuda tributria por IRPF 2014, hay que tener en cuenta que la conducta del obligado, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del IRPF 2014 se encontraba tipificada en el art. 191 LGT, siendo tal conducta antijurídica en cuanto fue lesionado el bien jurídico protegido plasmado en la normativa infringida detallada en el Acuerdo sancionador.
Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas las de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando lo expuesto a los hechos acontecidos, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, ha de confirmarse la misma en el presente caso, dado que, en primer término, la labor instructora ha puesto de manifiesto la ocultación de circunstancias fácticas determinantes de la residencia fiscal en España del obligado tributario, sin que se haya acreditado por el obligado la tributación por su renta mundial en ningún territorio, no pudiendo considerarse ajena a la culpabilidad de su autor la conducta de quien pese a la obtención de importantes rentas en diversos territorios no ha tributado por su renta mundial en ninguno de ellos. En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de falta de declaración de las rentas, el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006) (el subrayado es nuestro):
"(...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios (SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".
La alegación relativa a la falta de transparencia de la AEAT y del TEAC (las resoluciones más relevantes de éste son hechas públicas) no puede ser estimada como invalidante de ninguno de los actos impugnados, pues el sistema de fuentes del Derecho ha sido correctamente aplicado, habiendo sido tal alegación debidamente contestada por la Inspección sin que nada haya opuesto el reclamante, que parece entender incorrectamente que le asiste un derecho subjetivo al conocimiento de todos y cada uno de los actos que dicte la AEAT para determinar la comparabilidad con el suyo.
Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo sancionador aquí analizado.
NOVENO.- En cuanto a la sanción por la infracción formal tipificada en la DA 18ª.2 a) párrafo primero LGT, sin necesidad de entrar en la valoración de los alegados vicios de inconstitucionalidad de la normativa reguladora de la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero y de los efectos de su incumplimiento, para cuya apreciación no somos competentes, o de las quejas de infracción del Derecho de la Unión Europea con correspondiente solicitud de suspensión relacionada con el procedimiento de infracción (que ha dado lugar al asunto C-788/2019 que pende ante el TJUE), quejas y petición que han sido declaradas improcedentes por el TEAC (ver, por todas, RTEAC 14.2.2019 (RG 529/2016)), resulta claro en este caso que la motivación del Acuerdo sancionador dictado es insuficiente, por lo cual procede la anulación del mismo. Es reiterado el criterio de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña que sostiene la insuficiencia como motivación del tipo de incisos modelizados contenidos en la motivación del acto impugnado, que hemos trascrito en el expositivo, que no tienen en cuenta ni motivan la circunstancia de la existencia de un procedimiento de infracción abierto por la Comisión Europea, anulando previas sanciones que habían sido confirmadas por este Tribunal (v.gr. Sentencias de 20.5.2019, recurso nº 158/2017; 27.5.2019, recurso nº 163/2017; 12.6.2019, recurso nº 179/2017; 17.6.2019, recurso nº 23/2018; 9.10.2019, recurso nº 319/2018, 11.10.2019, recurso nº 799/2017 y 12.6.2020, recurso nº 304/2019; en el mismo sentido STSJ Castilla y León 28.11.2018, recurso nº 144/2018). Afirma la primera de las Sentencias citadas, a cuyo criterio se remite la mayoría de las restantes, se formulasen o no alegaciones a la propuesta, que:
"El recurrente invoca, como se ha dicho, la ausencia del elemento subjetivo lo que relaciona con la incoación del procedimiento de infracción a España por parte de la Comisión Europea y la falta de proporcionalidad de las sanciones.
Así pues la Administración tributaria hubo de pronunciarse o considerar esta cuestión desde el punto de vista dicho, lo que implica la motivación del presupuesto de la culpabilidad que pudiera haber explicado y sustentado su existencia.
Las SSTS de 3 de junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm.146/2004, y 27 de junio de 2008 (2), recursos de casación para unificación de doctrina 324/2004 y 396/2004, recuerdan la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y por ende motive, no solo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyan un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras SSTC 76/1990, de 26 de abril; 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre y 33/2000, de 14 de febrero).
Así la ausencia de motivación específica de la culpabilidad, en el concreto ámbito tributario, determinó que la STC 164/2005, de 20 de junio, llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria, vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.
Lo esencial es, pues, la acreditación de unos hechos que fundamenten un juicio razonable de culpabilidad, y sobre ello se presente una motivación específica.
El presupuesto subjetivo de la culpabilidad está constituido por los elementos cognoscitivos y volitivos que se han producido con ocasión de las circunstancias concurrentes en la comisión de la supuesta comisión del ilícito administrativo; la culpabilidad viene configurada por la relación psicológica de causalidad entre la acción imputable y la infracción de las disposiciones administrativas, y para el reproche es necesario que se acredite que el sujeto pudo haber actuado de manera distinta a como lo hizo, lo que exige valorar las circunstancias fácticas específicas de cada caso, tal como razonaba la STS de 24 de abril de 2007.
Por último, no hay que olvidar que el Tribunal Constitucional ha admitido la motivación de aquellas resoluciones que pese a mostrar lagunas en la argumentación, permiten inferir el sentido y fundamento de la decisión (SSTC 2/1992 y 175/1990), lo que quiere decir que la prueba de la culpabilidad y su motivación, puede establecerse a través de un juicio de inferencia sustentado en la evidencia de la culpabilidad resultante de los hechos acreditados.
Por su parte la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso casación núm. 3611/2013, FD octavo, y en lo que se refiere a la motivación de la culpabilidad se pronuncia en el siguiente sentido, reproduciendo otras sentencias anteriores:
"En efecto, no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción, sino que (es) preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora".
TERCERO: En el presente caso el interesado alegó en el curso del procedimiento sancionador ausencia del elemento subjetivo del injusto, poniendo de manifiesto el hecho de que la Comisión Europea había abierto a España un expediente por cuanto las sanciones que aquí se trata, referentes a la presentación del modelo 720, atentan contra el principio de proporcionalidad, y sobre esta cuestión la resolución sancionadora se limita a expresar que la AEAT actúa como mera aplicadora de la norma mientras no sea derogada o resulte su no aplicación y excede de sus funciones entrar a valorar la idoneidad e incluso la constitucionalidad o adecuación de la misma al derecho comunitario, lo que es reiterado literalmente en el acuerdo dictado en reposición, considerando esta Sala que si a la AEAT le consta que efectivamente la Comisión Europea emplazó a España a modificar la legislación reguladora de la declaración de bienes en el extranjero por vulnerar la libre circulación de capitales y entender desproporcionado el régimen sancionador, la motivación específica del elemento subjetivo del injusto, en los términos dichos, hubiera precisado que el acuerdo sancionador o, en su caso la resolución dictada en reposición, hubiera considerado tal alegación, y no haciéndolo así es de apreciar ausencia de la debida motivación del presupuesto de la culpabilidad, por lo que el recurso ha de ser estimado y la sanción anulada sin necesidad de otras consideraciones".
Procede, en asunción del criterio referido, la anulación de la sanción impugnada.
DÉCIMO.- Queda por analizar el Acuerdo sancionador por la infracción tipificada en el art. 203 LGT, frente a la cual, tanto ante la Inspección como ante este Tribunal, las alegaciones del reclamante se hallan desenfocadas, pues parecen entender que se haya sancionado la falta de presentación del modelo 720 en 2012, cuando no es así, habiéndose sancionado la falta de aportación de determinada documentación e información requerida por la Inspección. Quizá dicha confusión vino motivada porque en la propuesta de sanción, inciso reiterado en el Acuerdo, se incluyó como motivación del tipo objetivo, además del art. 203 LGT y los arts. 29.2 y 142.3 LGT, el art. 42 bis RGAT.
El art. 203 LGT dispone:
"1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.
Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:
...
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado".
En el presente caso la no aportación de la información requerida no es antijurídica, no era exigible la aportación de lo requerido habida cuenta de las circunstancias y de los bienes jurídicos en juego que pasamos a exponer, por lo cual la sanción impuesta debe ser anulada.
No resulta controvertido que el art. 29.2 LGT impone al obligado una serie de obligaciones formales de aportación de información y documentación y de colaboración con las actuaciones inspectoras, y que correlativamente el art. 142 LGT tiene por objeto facultades concedidas por la ley a la Inspección para la aplicación de los tributos, actividad que no incluye la imposición de sanciones (arts. 25.2, 58.3 y 83 LGT). Ello no excluye que la información y documentación obtenida en la aplicación de los tributos pueda ser incorporada formalmente y utilizada en el procedimiento sancionador (art. 210.2 LGT). Ahora bien, pese a que ni el art. 208.3 LGT ni el art. 53.2 Ley 39/2015 lo reconocen, asiste al obligado el derecho constitucional, como parte del derecho de defensa, a no declarar contra sí mismo (art. 24.2 CE), nemo tenetur, y tal derecho ha sido últimamente interpretado en este ámbito por la Sección 2ª de la Sala 3ª del Tribunal Supremo (entre otras, SSTS 23.7.2020, casación nº 1993/2019; 15.9.2020, casación nº 3277/2019; 5.11.2020, casación nº 2004/2019 y 17.12.2020, casación nº 4780/2019), concluyendo sobre la salvaguarda de tal derecho que (el resaltado obra en el original):
"de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, puede manifestarse como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo ("acusado en materia penal") a no aportar si no lo desea información autoincriminatoria que le reclame el poder público (entre otras, en este sentido, SSTEDH de 25 de febrero de 1993, asunto Funke c. Francia; de 21 de diciembre de 2000, asunto Heaney y McGuinness c. Irlanda; y de 3 de mayo de 2001, asunto J. B . c. ); y, de otra parte, puede concretarse en el derecho de toda persona a que la información que se ha visto obligada o inducida a aportar al poder público sin su consentimiento en el curso de cualquier procedimiento no se emplee para fundamentar ulteriormente contra ella una condena penal o una sanción administrativa (SSTEDH de 17 de diciembre de 1996, asunto Saunders c. Reino Unido; de 19 de septiembre de 2000, asunto I.J.L., G.M.R, y A.K.P. c. Reino Unido; o, en fin, de 27 de abril de 2004, asunto Kansal c. Reino Unido)".
Y así, en el concreto caso de la normativa española, ello funciona y se justifica de la siguiente manera:
"Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT- en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.
Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1 CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza)".
Por tanto, en la solución jurisprudencial se compatibiliza la función inspectora, sus facultades y su necesaria imposición coactiva de ser necesaria, con el derecho a no autoincriminarse, a través no ya de la no obtención coactiva de pruebas sino de su eventual no utilización en sede sancionadora. Ahora bien, ello es así en condiciones normales de aplicación de los tributos en que se obtiene coactivamente la información, no en el caso en que la coacción se ejerce ya directamente con finalidad punitiva exclusiva, supuesto en el cual creemos que dicha coacción no puede ser ejercida. Pues bien, en el caso aquí analizado el requerimiento no cumplido por tres veces (negándose el obligado a aportar lo requerido) fue el siguiente:
"-Relación de los bienes situados en el extranjero de los que fuera titular a 31 de diciembre de 2012.
- Certificado emitido por la entidad financiera de la fecha de apertura de la cuenta bancaria de la que era titular en Alemania en 2014 y del saldo medio del último trimestre de 2014".
Empezando por el final, no existe norma alguna que imponga al obligado solicitar la certificación de 2014 exigida por la Inspección, ni en el Acuerdo sancionador se ha identificado el fundamento de tal requerimiento, pudiendo la Inspección en ejercicio de sus facultades haberse dirigido a la entidad alemana para conocer la fecha de apertura de la cuenta bancaria o el saldo medio del último trimestre de 2014.
Respecto de 2012, en un supuesto infrecuente, al obligado se le requirió información que tenía exclusivamente relevancia punitiva y no tributaria, por lo cual las potestades ejercitadas lo fueron a efectos exclusivamente sancionadores, y en tal ámbito, como hemos indicado, el art. 24.2 CE impide obligar coactivamente a aportar información incriminatoria, habiendo de anularse la sanción impuesta por la negativa a dicha aportación. No se ha exteriorizado por la Inspección el motivo por el que, respecto de 2012, el 7.4.2017 fueron ampliadas las actuaciones exclusivamente a la obligación formal del modelo 720 pero no a la obligación tributaria principal del IRPF. Ello determina que la información requerida (bienes y derechos en el extranjero a 31.12.2012) no tenga relación con la tributación por el IRPF 2012, que de hecho ya se hallaba prescrito a fecha de la segunda negativa el 3.7.2017, y que lo requerido tuviese relevancia exclusivamente, como implícitamente se reconoce en la contestación a las alegaciones, para sancionar por no haber cumplido la obligación informativa en 2012 y para cuantificar correctamente la sanción correspondiente a 2014. En un supuesto como el analizado la justificación en que el Tribunal Supremo basa el mantenimiento de la facultad administrativa de obligar a colaborar con la Inspección y su defensa coactiva decae, pues respecto de 2012 dicha facultad no ha sido utilizada para hacer efectivo el art. 31.1 CE sino a exclusivos efectos sancionadores.
Procede por lo expuesto la anulación del Acuerdo sancionador aquí analizado.
DÉCIMO PRIMERO.- En resumen, procede:
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Desestimar las reclamaciones nº 43/01344/2017 y 43/00305/2018, confirmando los Acuerdos impugnados.
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Estimar las reclamaciones nº 43/01348/2017 y 43/01494/2017, anulando las sanciones recurridas.