En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra el Acuerdo de liquidación dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 3T 2013 a 4T 2016.
Cuantía: 2.812,13 euros
Referencia acuerdo: ...
Clave liquidación: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 14/09/2017 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en torno a la obligada tributaria en relación con el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2013 a 2016 e Impuesto sobre el Valor Añadido periodos periodos 3T 2013 a 4T 2016, alcance general mediante notificación de comunicación de inicio.
En fecha 20/06/2018 se procedió a la incoación de Acta de disconformidad, modelo A02 relativa al concepto. Frente al acta se presentaron alegaciones el 20-07-2018.
SEGUNDO.- Trayendo causa de dicho Acta, en fecha 2 de agosto de 2018 el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación de referencia, notificado el 04/09/2018 , del que resulta una deuda de 27.118,99 euros, 24.205,50 correspondientes a la cuota tributaria, y 2.913,49 a intereses de demora.
En los períodos objeto de comprobación la reclamante,realizaba una actividad económica de asesoramiento y venta de productos de naturopatía, que declaraba en sus autoliquidaciones de IRPF e IVA. La otra actividad en que se dio de alta, la de adiestramiento y cuidado de animales, como la propia reclamante indicó en sus alegaciones al acta, "no llegó a iniciarse nunca, si bien aportó gastos relativos a compra de material para poder poner en funcionamiento dicha actividad, así como también la correspondiente alta y baja censal".
En los períodos objeto de comprobación señala el acuerdo de liquidación que la reclamante también llevaba a cabo una actividad económica de prostitución, bajo el seudónimo de Ax. Sobre esta actividad, por la que la Inspección practica regularización aumentando las cuotas devengadas del impuesto por prestaciones de servicios no declaradas, y que determina por el método de estimación indirecta, el acuerdo señala:
Las pruebas de la existencia de esta actividad de prostitución son las siguientes:
-Anuncios en la página web de prostitución TW y en la red social XZ.
-Blog erótico de Ax en la red social QR.
-Información de usuarios en foros de prostitución que relacionan el seudónimo de Ax con el nombre de pila de la obligada tributaria.
Asimismo la propia obligada tributaria reconoció a la Inspección la práctica de esta actividad, la utilización de diversos teléfonos móviles de prepago en la misma, así como el uso de anuncios en la página web de prostitución TW. La Inspección hace notar que actualmente esta actividad hay que entenderla en sentido amplio, incluyendo servicios de acompañamiento, experiencias audiovisuales a través de dispositivos móviles, etc...En concreto en la diligencia número 5 se reconoce el cobro en abril de 2016 de 5.000 euros (2.500 euros por transferencia y 2.500 euros en efectivo) por acompañar a una persona a Nueva York. También en esa diligencia se justifica el cobro de 2.500 euros como recibidos del señor Bts como participación en un negocio de cooking, pero en un correo de mayo de 2018 se reconoce finalmente a la Inspección que el contacto con esa persona tiene su origen en anuncios en internet relacionados con la actividad descrita, y al que se le facilita un móvil titularidad de la obligada tributaria para tales actividades. Bts también le hizo una transferencia de 7.000 euros en septiembre de 2016, y otra de 300 euros al año siguiente.
También reconoce ingresos bancarios de 200, 150 o 700 euros con origen en esas actividades.
En el curso del procedimiento inspector se ha comprobado la prestación de servicios sexuales en el piso de ..., así como anuncios de esa naturaleza relacionados con dicho piso.
En las cuentas bancarias de la obligada tributaria se ha comprobado la existencia de ingresos, sobre todo en efectivo, que exceden sustancialmente de las rentas declaradas en IRPF, y que entre otros movimientos bancarios fueron puestas de manifiesto a la obligada tributaria para que acreditase su origen.
La obligada tributaria reconoció algunos movimientos como originados por la actividad descrita. Sin embargo en otros de similares características no se manifestó nada ni se aportó documentación alguna, a pesar de haberse requerido expresamente. No obstante, a tenor de las pruebas puestas de manifiesto en el presente procedimiento inspector, la Inspección presume que provienen con carácter general, sin perjuicio de excepciones puntuales, de la actividad de prestación de servicios sexuales.
La Inspección no tiene más remedio que acudir a un método de determinación de estimación indirecta, ya que además de la no llevanza de libros registro ni emisión de facturas, los ingresos bancarios puestos de manifiesto no son ni mucho menos constantes en los períodos comprobados, ya que la obligada tributaria ingresa el dinero, especialmente el efectivo, en sus cuentas según lo va necesitando para realizar pagos diversos, por lo que esos ingresos no reflejarían la totalidad de los rendimientos obtenidos.
Además de la irregularidad en los ingresos bancarios, sobre todo en efectivo, dichos ingresos están mezclados con los procedentes de su actividad de naturopatía aunque ésta sea reducida, que también son cobrados en efectivo en la mayoría de los casos, pero no inmediatamente ingresados.
Por todo ello, con el fin de determinar un rendimiento acorde con la realidad se ha considerado lo siguiente, de acuerdo con la información puesta de manifiesto en el presente procedimiento inspector, así como de otros procedimientos que tenían por objeto una actividad análoga, aunque adaptándolo a las peculiaridades del presente procedimiento inspector:
De la información obtenida por la Inspección, fundamentalmente en sus redes sociales (QR) y anuncios, aparece la tarifa de 60 euros o a partir de 60 euros, que de acuerdo con la información recabada de otros procedimientos de inspección, suele corresponder con una tarifa o precio estándar por servicio interpersonal. Conforme a la última jurisprudencia del Tribunal Supremo, debemos considerar la referida tarifa de 60 euros con cuota de IVA incluida.
-Número de servicios diarios: De acuerdo con la información recabada de otros procedimientos de inspección, los usos del sector en términos mínimos comprende un estándar de un mínimo de tres servicios de media hora por día y por persona que los presta. En concreto, en los procedimientos inspectores con números de referencia …, ..., ... (no se incorpora su contenido conforme a lo previsto en el artículo 95 de la Ley General Tributaria) se obtuvo información sobre las prácticas del sector, de una amplia muestra de prestadoras de servicios de índole sexual, correspondiente al mismo ámbito temporal que los períodos objeto de comprobación, y también de la provincia de ...
En este tipo de servicios interpersonales no hay sujeción a días laborables y no laborables, respetándose un descanso de un par de días por semana, conforma a la información de los referidos procedimientos.
Examinando los anuncios de la obligada tributaria, se ha encontrado en alguno de ellos, en concreto en uno de noviembre de 2016 vinculado al teléfono ... (que la obligada tributaria reconoció en diligencia), disponibilidad desde las 9 de la mañana hasta las 4 de la tarde, y también a partir de las 4 de la tarde pero con reserva. En otros anuncios el cliente debe reservar cita.
Si bien en este sector la disponibilidad abarca la totalidad del año, por un criterio de prudencia y teniendo en cuenta que los servicios interpersonales en cuestión no se prestan en el ámbito de un club de alterne propiamente dicho, sino por una persona con menores medios, la Inspección tomará un máximo de 250 días anuales, atendiendo a los calendarios laborales de los ejercicios objeto de comprobación.
Asimismo, la Inspección hace notar que la estimación se basa en parámetros medios, puesto que puede haber días donde se preste el doble de servicios, y otros en que no se preste ninguno, o en que el servicio sea de acompañante (ver ejemplo de Nueva York) con plena disponibilidad las 24 horas durante varios días.
Asimismo, la Inspección también ha tenido en cuenta la maternidad de la obligada tributaria en 2014, que motivó que dejara de realizar incluso la actividad de naturopatía a partir del segundo trimestre de 2014, entendiendo que no hay prestación de servicios en el segundo y tercer trimestres del año, hasta el siguiente anuncio conocido, concretamente en el cuarto trimestre de 2014, donde se vuelven a computar rendimientos por servicios las cantidades anteriores se sumarían a las ya declaradas por la actividad de naturopatía en las autoliquidaciones correspondientes a los períodos objeto de comprobación.
Finalmente, con el fin de comprobar si la estimación realizada es acorde o no con la realidad, la Inspección ha tomado el año 2016, en que a diferencia de los anteriores sí que parece haber una mayor regularidad en los ingresos bancarios realizados, y tomando sólo ingresos en efectivo y únicamente las transferencias que se ha comprobado que tienen su origen en la actividad de servicios sexuales (habría otras transferencias cuyo origen no se ha justificado y que también sepresume el mismo origen) obtenemos una suma total de algo más de 38.000 euros, entre los que es cierto podrían estar ingresos de naturopatía que por otra parte son residuales.
TERCERO.- En este Tribunal han tenido entrada reclamación frente al citado acuerdo, que se desglosa a efectos de su resolución por ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016 y resuelven de manera acumulada:
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Nº de reclamación
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Fecha de entrada
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Fecha de interposición
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43/1116/2018
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04/10/2018
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15/10/2018
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43/1566/2018
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04/10/2018
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15/10/2018
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43/1567/2018
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04/10/2018
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15/10/2018
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43/1568/2018
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04/10/2018
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15/10/2018
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Tras la puesta de manifiesto del expediente formuló alegaciones en fecha 25 de octubre de 2018:
1º.-Que la DGT en su consulta V1441-09, de 18 de junio estableció que la explotación de la prostitución es una actividad ilícita y no puede ser objeto válido de ninguna actividad empresarial, profesional o artística a efectos fiscales, añadiendo que no está sujeta al IAE.
2º.-Que la regularización que se realiza al sujeto pasivo se basa en sospechas, que no encuentran contraste y verificación para determinar que la reclamante se dedicaba a la prostitución en los términos expuestos en la estimación indirecta. La contribuyente ha manifestado en todas las comparecencias que ha realizado ante la Inspección que estos ingresos eran ayudas de su familia y de su pareja para poder sufragar los gastos a los que no podía hacer frente.
3º.-Pese a haber tenido una hija en septiembre de 2014 se observa como en el cuarto trimestre del 2014 se le presupone el ejercicio de la prostitución, cuando médicamente se halla en situación de postparto del puerperio. Todos estos cambios físicos que se producen después del parto son obviamente incompatibles con el ejercicio de una actividad como la de prostitución. Por ello, en el cuarto trimeste de 2014 no pudo haber realizado ninguna actividad de índole sexual. Se aporta informe del hospital con fecha de ingreso 25/09/2014 para el parto.
5º.- En cuanto al número de servicios diarios y el número de días anuales que se dedicaba a esta profesión (3 servicios diarios por 250 días anuales), es totalmente incompatible con el ejercicio de cualquier otra profesión y con la conciliación familiar con un bebé. Como quedó probado, y así lo admitió la Administración, la reclamante se dedicaba a la actividad de naturopatía en el centro NP.
6º.-Nada queda acreditado respecto a que sea la identidad de la reclamante la que se corresponde con los anuncios, puesto que únicamente se vinculan con teléfonos de los cuales no se ha acreditado la identidad del titular.
7º.- Por último, en relación a los ingresos en efectivo de las cuentas bancarias había otras personas que ingresaron dinero en dicha cuenta, como la Sra.R y el Sr.T. Negamos que la suma de 38.000 euros realizada por la Administración provenga de la actividad de prostitución, más cuando del listado de ingresos plasmados en dicha acta se observa como los ingresos mensuales (ej: ...) se justifican por parte del Sr. T. en ayudas mensuales para sufragar los gastos del día a día de la reclamante.
Con posterioridad, en fecha 19 de marzo de 2019 presentó alegaciones complementarias, aduciendo, en síntesis:
- Que aporta a efectos de acreditar la falta de disponibilidad diaria, certificado emitido por el Institut LM, en el que se constata que la reclamante estuvo matriculada en el CFGM Emergencias Sanitarias los cursos académicas 2012-2013 ,2013-2014 y 2014-2015, junto con los horarios de las asignaturas que cursaba.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto impugnado. En concreto, sobre la conformidad a derecho del acuerdo de liquidación regularizando cuotas devengadas correspondientes a servicios sexuales en base a la aplicación del método de estimación indirecta.
CUARTO.- En primer lugar la reclamante alega que, de acuerdo con la consulta de la DGT V1441-09, de 18 de junio, de la SG de Tributos Locales, la prostitución no es una actividad económica lícita, por lo que no le corresponde darse de alta en el IAE ni tributar por IVA.
Como ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), los conceptos de actividad económica y sujeto pasivo en el marco del Impuesto sobre el Valor Añadido, se contemplan de una manera extensiva. La sentencia de 20 de junio de 2013 (Asunto C-219/12, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr) recuerda:
17 De una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que el análisis de las definiciones de los conceptos de sujeto pasivo y de actividades económicas pone de manifiesto la amplitud del ámbito de aplicación del concepto de actividades económicas, así como el carácter objetivo de este concepto, en el sentido de que la actividad se considera en sí misma, cualesquiera que sean sus fines o sus resultados (véanse las sentencias, antes citadas, T-Mobile Austria y otros, apartado 35, y Hutchison 3G y otros, apartado 29).
Del mismo modo la sentencia de 2 de junio de 2016 (Asunto C-263/15, Lajvér) expone:
20 Es preciso recordar que, si bien la Directiva 2006/112 asigna un ámbito de aplicación muy amplio al IVA, dicho impuesto sólo contempla las actividades de carácter económico (véanse, entre otras, las sentencias de 26 de junio de 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, apartado 39; de 26 de junio de 2007, T-Mobile Austria y otros, C-284/04, EU:C:2007:381, apartado 34, y de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, apartado 34).
21 En efecto, en virtud del artículo 2 de la Directiva 2006/112, relativo a las operaciones imponibles, estarán sujetas al IVA, junto con las importaciones de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso por un sujeto pasivo en el interior del país. Por su parte, a tenor del artículo 9 de dicha Directiva, serán considerados «sujetos pasivos» quienes realicen con carácter independiente una actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad (véanse, entre otras, las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, EU:C:1987:161, apartado 6; de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C-288/07, EU:C:2008:505, apartados 26 y 27, y de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, apartado 35).
22 Asimismo, el análisis de los conceptos de «entregas de bienes» y de «prestaciones de servicios» demuestra que estos conceptos, que definen una parte de las operaciones imponibles con arreglo a la Directiva 2006/112, tienen carácter objetivo y se aplican con independencia de los fines y los resultados de las operaciones de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de enero de 2006, Optigen y otros, C-354/03, C-355/03 y C-484/03, EU:C:2006:16, apartado 44).
Y la más reciente sentencia de 13 de junio de 2019 (Asunto C-420/18, IO):
21 Para responder a esta cuestión, procede recordar que son considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente alguna de las actividades económicas mencionadas en el artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva del IVA, en particular toda actividad de prestación de servicios. Los términos empleados en esta disposición confieren al concepto de «sujeto pasivo» una definición amplia, centrada en la independencia en el ejercicio de una actividad económica, en el sentido de que deben considerarse sujetos pasivos del IVA todas las personas que se ajusten objetivamente a los criterios enunciados en esa disposición (sentencia de 12 de octubre de 2016, Nigl y otros, C-340/15, EU:C:2016:764, apartado 27 y jurisprudencia citada).
22 A este respecto, el artículo 10 de la Directiva del IVA precisa que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.
QUINTO.- Partiendo de dicha concepción comunitaria ha de examinarse si la prostitución definida, según el Diccionario de la Lengua (23ª edición), como la "actividad a la que se dedica quien mantiene relaciones sexuales con otras personas, a cambio de dinero" constituye una actividad económica. A estos efectos el término prostitución designa, "a efectos jurídicos, a toda persona de uno u otro sexo que percibiendo una remuneración cualquiera, en especie o en natura, se entrega de manera habitual y en la forma que sea, durante toda o una parte de su tiempo, a contactos sexuales, normales o anormales, con diferentes personas sean del mismo sexo o de sexo opuesto" (Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas, Reunión de Tokio, 1958).
Concretamente, en relación a la naturaleza de actividad económica del ejercicio de la prostitución de forma autónoma, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha emitido diversos pronunciamientos de relevancia (si bien no en el campo tributario). En sentencia de 18 de mayo de 1982 (Asuntos acumulados 115/81 y 116/81, Adoui), consideró contrario al derecho comunitario la denegación de autorizaciones de residencia puesto que la prostitución constituía una actividad económica apta para justificar el derecho de establecimiento.
Posteriormente, cuestionado el TJUE sobre la posibilidad de si la prostitución podía constituir una actividad económica por cuenta propia, llegó a una conclusión afirmativa, cuando se pronunció a efectos de interpretar los Acuerdos de asociación entre las Comunidades Europeas y sus Estados miembros, por una parte y la República de Polonia y República Checa por otra (STJUE de 20 de noviembre de 2001, Aldona Malgorzata Jany y otros v. Staatsecretaris van Justitie. C-268/99) cuyo origen se encontraba precisamente en una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial holandés en relación a un grupo de mujeres que ejercían la prostitución y que reclamaban les fuera concedido permiso de residencia en los Países Bajos para ejercer esta actividad por cuenta propia. En dicha sentencia se indica dando respuesta a la cuarta cuestión planteada:
33. Procede señalar que, según jurisprudencia reiterada, una prestación de trabajo asalariado o una prestación de servicios retribuidos deben considerarse como actividad económica en el sentido del artículo 2 del Tratado CE (actualmente artículo 2 CE, tras su modificación), siempre y cuando las actividades desarrolladas sean reales y efectivas y no revistan un carácter tal que resulten meramente marginales y accesorias (véase, en particular, la sentencia de 11 de abril de 2000, Deliège, asuntos acumulados C-51/96 y C-191/97, Rec. p. I-2549, apartados 53 y 54).
(...)
37. Pues bien, ni del contexto ni de la finalidad de los Acuerdos de asociación Comunidades/Polonia y Comunidades/República Checa resulta en modo alguno que tales Acuerdos hayan pretendido dar al concepto de «actividades económicas por cuenta propia» un significado distinto del ordinario, que designa las actividades económicas ejercidas por una persona sin ningún tipo de relación de subordinación por lo que respecta a las condiciones de trabajo y de retribución y bajo su propia responsabilidad.
38. Por consiguiente, no puede señalarse ninguna diferencia de significado entre el concepto de «actividades no asalariadas» que figura en el artículo 52 del Tratado y el de «actividades económicas por cuenta propia» utilizado en los artículos 44, apartado 4, letra a), inciso i), del Acuerdo de asociación Comunidades/Polonia y 45, apartado 4, letra a), inciso i), del Acuerdo de asociación Comunidades/República Checa.
(...)
48. Por consiguiente, y sin que sea siquiera necesario abordar la cuestión de si la prostitución puede considerarse una actividad comercial, tal como afirma el Gobierno del Reino Unido, basta señalar que se trata de una actividad por la que el prestador satisface, con carácter oneroso, una demanda del beneficiario sin producir o ceder bienes materiales.
49. Así pues, la prostitución constituye una prestación de servicios remunerada que, como resulta del apartado 33 de la presente sentencia, está comprendida en el concepto de «actividades económicas».
50. De las consideraciones expuestas resulta que procede responder a la cuarta cuestión que los artículos 44, apartado 4, letra a), inciso i), del Acuerdo de asociación Comunidades/Polonia y 45, apartado 4, letra a), inciso i), del Acuerdo de asociación Comunidades/República Checa deben ser interpretados en el sentido de que el concepto de «actividades económicas por cuenta propia» utilizado en dichas disposiciones tiene el mismo significado y alcance que el de «actividades no asalariadas» que figura en el artículo 52 del Tratado.
La actividad de prostitución ejercida de manera independiente puede considerarse un servicio prestado a cambio de remuneración y, por consiguiente, está incluida en ambos conceptos.
En las conclusiones de la sentencia se indica:
4) Los artículos 44, apartado 4, letra a), inciso i), del citado Acuerdo de asociación con la República de Polonia y 45, apartado 4, letra a), inciso i), del citado Acuerdo de asociación con la República Checa deben ser interpretados en el sentido de que el concepto de «actividades económicas por cuenta propia» utilizado en dichas disposiciones tiene el mismo significado y alcance que el de «actividades no asalariadas» que figura enel artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación).
La actividad de prostitución ejercida de manera independiente puede considerarse un servicio prestado a cambio de remuneración y, por consiguiente, está incluida en ambos conceptos.
5) Los artículos 44 del citado Acuerdo de asociación con la República de Polonia y 45 del citado Acuerdo de asociación con la República Checa deben ser interpretados en el sentido de que la prostitución forma parte de las actividades económicas ejercidas de manera independiente a las que se refieren dichas disposiciones, siempre y cuando se demuestre que el prestador del servicio la ejerce:
- sin que exista ningún vínculo de subordinación por lo que respecta a la elección de dicha actividad ni a las condiciones de trabajo y de retribución;
- bajo responsabilidad propia, y
- a cambio de una remuneración que se le paga íntegra y directamente.
Corresponde al juez nacional comprobar en cada caso, habida cuenta de las pruebas que se le presenten, si se reúnen estas condiciones.
En nuestro ordenamiento interno, a esta sentencia se refirió precisamente el "Informe sobre las Posibilidades de actuación contra anuncios de contenido sexual y prostitución publicados a diario en diversos medios de comunicación de prensa escrita" del Consejo de Estado Nº E-1/2010 (9 de marzo de 2011) indicando que:
"La prostitución como una actividad económica ha sido reconocida como tal por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. En concreto, tras una jurisprudencia que así lo declaraba de manera más o menos explícita, la Sentencia de 20 de noviembre de 2001 (asunto Jany y otras) afirmó que "la prostitución constituye una prestación de servicios remunerada, que está comprendida en el concepto de actividades económicas (...). Se trata de una actividad por la que el prestador satisface, con carácter oneroso, una demanda del beneficiario, sin producir o ceder bienes materiales (...). La actividad de prostitución ejercida de manera independiente puede considerarse un servicio prestado a cambio de una remuneración y, por consiguiente, está incluido en el concepto de actividades económicas por cuenta propia o no asalariadas". Además, el Tribunal rechazó los motivos aducidos para negarle tal carácter: en concreto, que la actividad era inmoral y que comportaba siempre una limitación de las libertades personales y laborales".
Finalmente también puede señalarse que sobre esta cuestión el Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, en Sentencia núm. 425/2009 de 14 de abril ha señalado:
"Por ello, la prostitución voluntaria en condiciones que no supongan coacción, engaño, violencia o sometimiento, bien por cuenta propia o dependiendo de un tercero que establece unas condiciones de trabajo que no conculquen los derechos de los trabajadores, puede ser considerada como una actividad económica, que no puede solventarse con enfoques morales o concepciones ético-sociológicas, pero que si se presta en condiciones aceptables por el Estatuto de los Trabajadores, no puede ser incardinada en el delito del art. 312 CP ."
En definitiva no cabe duda que la prostitución, ejercida de forma habitual y voluntaria e independiente (sin vínculos de subordinación), constituye una actividad económica.
SEXTO.- Sentado el carácter de actividad económica, con los condicionantes expresados, el TJUE tradicionalmente ha distinguido dentro de las actividades ilícitas, por un lado, las calificadas como no sujetas, en esencia, porque no desempeñan ningún papel de naturaleza económica por tratarse de operaciones prohibidas de aquellas otras que sí deben someterse a tributación. Dentro de las primeras se situarían el tráfico de drogas o estupefacientes (sentencia de 5 de julio de 1998, Asunto C-289/86 Happy Family; de 28 de febrero de 1984, Asunto C-240/81, Einberger I), o la falsificación de papel moneda (Sentencia de 6 de diciembre de 1990, Asunto C-343/89, Witzemann). Frente a ellas, por otro lado, se situarían las actividades ilícitas que no obstante están sometidas al impuesto, en síntesis, por incidir en el ámbito competencial con otras actividades o mercancías y, en general, por razones de neutralidad. Es el caso del contrabando de bienes, de las mercancías falsificadas o el juego ilegal (sentencias TJUE, respectivamente, de 29 de junio de 2000, Asunto C-455/98, Salumets; de 28 de mayo de 1998, Asunto C-3/97 Goodwin y Unstead; y de 11 de junio de 1998, Asunto C-283/95, Fischer). Todo ello sobre la base de los principios de neutralidad y justicia tributaria.
Por lo que se refiere a las actividades económicas ilícitas no sujetas, el TJUE ha considerado en las sentencias referidas que el concepto de prohibición debe ser absoluto, extensible a todos los Estados Miembros. Como señaló el Abogado General Sr. Neal Fennelly en sus conclusiones de 11 de marzo de 1999, Asunto C-158/98 Coffeeshop Siberie vof,
(...) Más recientemente, en las sentencias Lange (desviación ilícita hacia países prohibidos de exportaciones de material que puede revestir importancia estratégica), (33) Goodwin y Unstead (impago deliberado del IVA en materia de comercio de perfumes falsificados) (34) y Fischer (explotación de juegos de ruleta sin autorización), (35) el Tribunal de Justicia, si bien reafirmó el principio según el cual no puede percibirse IVA de ninguna clase sobre los productos que «no pueden comercializarse ni introducirse en circuitos económicos», estableció una distinción, en cada caso, entre el grado de ilicitud de la venta de los productos o de los servicios de que se trata, por una parte, y la prohibición absoluta, vigente en los asuntos de estupefacientes así como en el supuesto de la sentencia Witzemann, por otra parte, y declaró, en consecuencia, que puede dar lugar al devengo del IVA. (36)
Sin entrar en el análisis de los distintos modelos que se mantienen por el derecho comparado en torno al tratamiento jurídico de la prostitución (modelos reglamentista, prohibicionista, abolicionista y legalizador), lo cierto es que en el marco de la Unión Europea, la prostitución no sólo no está prohibida en todos los Estados Miembros, sino que en la mayoría es alegal (sin reconocimiento legal expreso, como son los casos de Irlanda o Finlandia), estando incluso regulada en países como Alemania, Austria, Grecia o Países Bajos y siendo también legal si se trata de prostitución autónoma en otros (Hungría, Letonia y Dinamarca). España se situaría dentro de las actividades alegales si bien con matices, al existir normativas autonómicas o locales que regulan algunos aspectos de la misma (en este sentido el Decreto 217/2002 de 1 de agosto de la Generalitat de Cataluña que regula los locales de pública concurrencia donde se ejerce la prostitución).
Ello significa que, al no suponer una actividad prohibida en todos los Estados Miembros no podría calificarse como una actividad económica no sujeta en el sentido expuesto. De esta opinión fue el Abogado General Fennelly (Asunto C-158/98 citada) al señalar:
De esta forma, aun cuando cabe imaginar que el Tribunal de Justicia tenga que pronunciarse, en un futuro, sobre el extremo de si, por ejemplo, tratándose de los ingresos generados por la prostitución de menores, la pornografía pedófila o el tráfico de seres humanos, la actividad debe cumplir el requisito de hallarse estrictamente prohibida para poder estar comprendida en la exención, en este caso en la medida en que las actividades de los revendedores autorizados caen evidentemente dentro de los principios de la sentencia Happy Family, basta con dilucidar si su relación con el coffeeshop es lo suficientemente estrecha e intricada como para que la exención del IVA, que se aplica a las ventas de estupefacientes, pueda ampliarse a los actos que consisten en facilitarlas.
En este mismo sentido, en el escrito de conclusiones del Abogado General, F.G. Jacobs, de fecha 25 de octubre de 1990, Asunto C-343/89, citada, expresa:
"No toda transacción tachada de ilegalidad está exenta de impuestos. Hay que trazar una línea divisoria entre transacciones que quedan tan claramente fuera de la esfera de la actividad económica legal, y que, en lugar de ser gravados con impuestos, únicamente pueden ser objeto de represión penal, por una parte, y transacciones, por otra parte, que, a pesar de ser ilegales, deben ser gravadas, aunque solo sea para garantizar, en aras de la neutralidad fiscal, que el operador económico que infringe la Ley no sea tratado más favorablemente que el que la observa"
Consecuentemente cabe concluir que, en principio, la prostitución autónoma o por cuenta propia, como es el caso, se encuentra en el ámbito de aplicación del impuesto.
SÉPTIMO.- Lo anterior debe ser matizado, como indica el Abogado General F.G. Jacobs, respecto a aquella actividad de prostitución que tenga un carácter delictivo. A estos efectos resultan de relevancia las conclusiones del Abogado General G.F. Mancini, de 22 de noviembre de 1983, Asunto C-294/82, en relación a la importación de contrabando de estupefacientes, en las que indica:
"Personalmente me adhiero a la escuela de pensamiento que distingue actos ilícitos desde un punto de vista civil (este es el caso, por ejemplo, de la prostitución) y actos ilícitos por ser contrarios al Derecho Penal. Aplaudo a las autoridades que gravan los primeros y considero los segundos como fiscalmente irrelevantes"
En nuestro ordenamiento interno el Código Penal (Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre) recoge en los artículos 187 y siguientes "De los delitos relativos a la prostitución ya a la explotación sexual y corrupción de menores". La Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de abril de 1999 distingue:
"La regulación de los delitos relativos a la prostitución en el nuevo Código Penal de 1995 se ha realizado desde la perspectiva de que el bien jurídico que debe ser tutelado no es la moralidad pública ni la honestidad como tal, sino la libertad sexual, entendida en sentido amplio. Lo que se castiga en el Título VII del Código penal de 1995 son aquellas conductas en las que la involucración de la víctima aún no es capaz de decidir libremente o está patológicamente incapacitada para ello. En consecuencia, las conductas relativas a la prostitución que se tipifican penalmente son las que afectan a dicha libertad sexual, es decir aquellas en que se fuerce de algún modo la voluntad de las personas adultas, determinándolas coactivamente, mediante engaño o abusando de sus situaciones de necesidad, a ejercer la prostitución o mantenerse en ella"
En definitiva, cabe concluir que la prostitución autónoma, como es el caso, se encuentra en el ámbito de aplicación del impuesto calificándose como una actividad económica sujeta y no exenta, sin perjuicio de que en cuanto la misma incurriera en una actividad delictiva no cabría incluirla en el ámbito del Impuesto que nos ocupa por las razones expuestas.
OCTAVO.- En segundo lugar, alega la reclamante que la estimación indirecta que realiza la Administración ex artículo 50 LGT se basa en suposiciones, sin un mínimo de contraste y verificación, basándose en otros procedimientos similares pero que en ningún caso deben ser aplicados por analogía a la reclamante, y más teniendo en cuenta que la misma tenía un negocio de naturopatía con un horario laboral estable, así como una hija recién nacida y que recibía ingresos en cuentas de varias personas, entre ellas Cpp, quien presentó escrito en la Delegación de ... afirmando que por motivos afectivos durante 2013 a 2016 realizó ingresos en cuenta de la interesada.
En primer lugar, sobre la prestación de servicios por parte de la reclamante no declarados ni en IVA ni en IRPF, el acuerdo señala:
En los períodos objeto de comprobación la señora Axy también llevaba a cabo una actividad económica de prostitución, bajo el seudónimo de Ax. Las pruebas de la existencia de esta actividad de prostitución son las siguientes:
-Anuncios en la página web de prostitución TW y en la red social XZ.
-Blog erótico de Ax en la red social QR.
-Información de usuarios en foros de prostitución que relacionan el seudónimo de Ax con el nombre de pila de la obligada tributaria.
Asimismo la propia obligada tributaria reconoció a la Inspección la práctica de esta actividad, la utilización de diversos teléfonos móviles de prepago en la misma, así como el uso de anuncios en la página web de prostitución TW.
La Inspección hace notar que actualmente esta actividad hay que entenderla en sentido amplio, incluyendo servicios de acompañamiento, experiencias audiovisuales a través de dispositivos móviles, etc... En concreto en la diligencia número 5 se reconoce el cobro en abril de 2016 de 5.000 euros (2.500 euros por transferencia y 2.500 euros en efectivo) por acompañar a una persona a Nueva York.
También en esa diligencia se justifica el cobro de 2.500 euros como recibidos del señor Bts como participación en un negocio de cooking, pero en un correo de mayo de 2018 se reconoce finalmente a la Inspección que el contacto con esa persona tiene su origen en anuncios en internet relacionados con la actividad descrita, y al que se le facilita un móvil titularidad de la obligada tributaria para tales actividades. Bts también le hizo una transferencia de 7.000 euros en septiembre de 2016, y otra de 300 euros al año siguiente.
También reconoce ingresos bancarios de 200, 150 o 700 euros con origen en esas actividades.
En el curso del procedimiento inspector se ha comprobado la prestación de servicios sexuales en el piso de ..., así como anuncios de esa naturaleza relacionados con dicho piso.
También aparece un piso en ... alquilado por la obligada tributaria.
Asimismo, constan pruebas de dicha actividad en la documentación correspondiente al requerimiento de información realizado a la señora Dmv De dicha documentación sólo se ha incorporado al expediente administrativo aquella considerada relevante para el presente procedimiento.
Por su parte, la reclamante niega realizar dicha actividad en los términos indicados por la Inspección, alegando que frente a lo afirmado en el acuerdo ("reconoció a la Inspección la práctica de esta actividad, la utilización de diversos teléfonos móviles de prepago") la reclamante había indicado precisamente que solo utilizaba personalmente el terminado en ..., señalando que otro fue comprado para otra persona, o de los que no es titular pero "había puesto saldo". Respecto de los anuncios de internet aportados por Dmv, indica la enemistad existente entre ellas y que en ellos no se acredita la identidad de la reclamante. Consta en la misma contestación al requerimiento copia de denuncia interpuesta frente a la reclamante por Dmv reclamando cantidades de dinero que le habría transferido para iniciar juntas un negocio que finalmente no tuvo lugar.
Sobre la realización de la reclamante de actividades relacionadas con el acompañamiento, blog erótico o prostitución, a pesar de las discrepancias entre partes, figuran en el expediente sus propias manifestaciones: en diligencia nº 3 al ser preguntada por "Ax" respondió que "se creó el personaje para el blog y se ponen anuncios de prostitución y esos anuncios yo se los paso a Enn para que pueda atender a la gente. He puesto anuncios, lo he hecho puntualmente, y luego sonaba el teléfono pero yo no me veía capaz de quedar con nadie" y en diligencia nº5 se hizo constar sobre sus ingresos bancarios: "Había ingresos de 200 y 150 euros y de 700 también que se corresponden con prostitución". El pseudónimo de Ax aparece efectivamente en anuncios publicados en internet relacionados con servicios sexuales. Por otra parte, existen en 2016 ingresos importantes que se vinculan a actividades de acompañamiento no declaradas. En diligencia nº 5 consta: "Los ingresos de 2.500 euros de fechas 21 y 26 de abril de 2016 fueron para un viaje a Nueva York de un hombre que conocí a través de Enn y que me pidió que le acompañara a Nueva York. Su nombre es ... pero no me acuerdo del apellido." Asimismo, figuran anuncios del piso de la calle ...., domicilio fiscal de la obligada tributaria, sobre los que indicó en diligencia que se alquiló a Enn que señala que ejercería la prostitución en el piso.
En suma, en contra de lo declarado, existen indicios suficientes de la realización de servicios no declarados por parte de la reclamante. En este sentido, cabe señalar que la oposición principal al acuerdo dictado se refiere a la aplicación del método de estimación indirecta para la determinación de bases y cuotas devengadas por dicha actividad, que considera la reclamante se apoya en sospechas y no tiene en cuenta las circunstancias personales del caso.
NOVENO.- Conviene recordar la motivación de la Inspección sobre la utilización del método de estimación indirecta, y los datos a utilizar:
La señora Axy también llevaba a cabo una actividad económica de prostitución, bajo el seudónimo de Ax.
La Inspección no tiene más remedio que acudir a un método de determinación de estimación indirecta, ya que además de la no llevanza de libros registro ni emisión de facturas, los ingresos bancarios puestos de manifiesto no son ni mucho menos constantes en los períodos comprobados, ya que la obligada tributaria ingresa el dinero, especialmente el efectivo, en sus cuentas según lo va necesitando para realizar pagos diversos, por lo que esos ingresos no reflejarían la totalidad de los rendimientos obtenidos.
Además de la irregularidad en los ingresos bancarios, sobre todo en efectivo, dichos ingresos están mezclados con los procedentes de su actividad de naturopatía aunque ésta sea reducida, que también son cobrados en efectivo en la mayoría de los casos, pero no inmediatamente ingresados.
Por todo ello, con el fin de determinar un rendimiento acorde con la realidad se ha considerado lo siguiente, de acuerdo con la información puesta de manifiesto en el presente procedimiento inspector, así como de otros procedimientos que tenían por objeto una actividad análoga, aunque adaptándolo a las peculiaridades del presente procedimiento inspector:
De la información obtenida por la Inspección, fundamentalmente en sus redes sociales (QR) y anuncios, aparece la tarifa de 60 euros o a partir de 60 euros, que de acuerdo con la información recabada de otros procedimientos de inspección, suele corresponder con una tarifa o precio estándar por servicio interpersonal. Conforme a la última jurisprudencia del Tribunal Supremo, debemos considerar la referida tarifa de 60 euros con cuota de IVA incluida.
-Número de servicios diarios: De acuerdo con la información recabada de otros procedimientos de inspección, los usos del sector en términos mínimos comprende un estándar de un mínimo de tres servicios de media hora por día y por persona que los presta. En concreto, en los procedimientos inspectores con números de referencia ..., ..., ...(no se incorpora su contenido conforme a lo previsto en el artículo 95 de la Ley General Tributaria) se obtuvo información sobre las prácticas del sector, de una amplia muestra de prestadoras de servicios de índole sexual, correspondiente al mismo ámbito temporal que los períodos objeto de comprobación, y también de la provincia de ...
En este tipo de servicios interpersonales no hay sujeción a días laborables y no laborables, respetándose un descanso de un par de días por semana, conforma a la información de los referidos procedimientos.
Examinando los anuncios de la obligada tributaria, se ha encontrado en alguno de ellos, en concreto en uno de noviembre de 2016 vinculado al teléfono ... (que la obligada tributaria reconoció en diligencia), disponibilidad desde las 9 de la mañana hasta las 4 de la tarde, y también a partir de las 4 de la tarde pero con reserva. En otros anuncios el cliente debe reservar cita.
Si bien en este sector la disponibilidad abarca la totalidad del año, por un criterio de prudencia y teniendo en cuenta que los servicios interpersonales en cuestión no se prestan en el ámbito de un club de alterne propiamente dicho, sino por una persona con menores medios, la Inspección tomará un máximo de 250 días anuales, atendiendo a los calendarios laborales de los ejercicios objeto de comprobación.
Asimismo, la Inspección hace notar que la estimación se basa en parámetros medios, puesto que puede haber días donde se preste el doble de servicios, y otros en que no se preste ninguno, o en que el servicio sea de acompañante (ver ejemplo de Nueva York) con plena disponibilidad las 24 horas durante varios días.
Asimismo, la Inspección también ha tenido en cuenta la maternidad de la obligada tributaria en 2014, que motivó que dejara de realizar incluso la actividad de naturopatía a partir del segundo trimestre de 2014, entendiendo que no hay prestación de servicios en el segundo y tercer trimestres del año, hasta el siguiente anuncio conocido, concretamente en el cuarto trimestre de 2014, donde se vuelven a computar rendimientos por servicios las cantidades anteriores se sumarían a las ya declaradas por la actividad de naturopatía en las autoliquidaciones correspondientes a los períodos objeto de comprobación.
Finalmente, con el fin de comprobar si la estimación realizada es acorde o no con la realidad, la Inspección ha tomado el año 2016, en que a diferencia de los anteriores sí que parece haber una mayor regularidad en los ingresos bancarios realizados, y tomando sólo ingresos en efectivo y únicamente las transferencias que se ha comprobado que tienen su origen en la actividad de servicios sexuales (habría otras transferencias cuyo origen no se ha justificado y que también se presume el mismo origen) obtenemos una suma total de algo más de 38.000 euros, entre los que es cierto podrían estar ingresos de naturopatía que por otra parte son residuales.
DÉCIMO.- El artículo 53 LGT (método de estimación indirecta) establece en su primer apartado que:
1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
Estas causas de aplicación del método de estimación indirecta de bases se encuentran desarrolladas en el artículo 193 del Reglamento General de los procedimientos de gestión e inspección (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, RGAT) donde además se recoge el carácter subsidiario de la estimación indirecta, al establecer en su apartado 2 que:
La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.
De los preceptos transcritos se infiere la configuración del régimen de estimación indirecta de bases como un régimen subsidiario de los de determinación directa (artículo 51 LGT) y de estimación objetiva (artículo 52 LGT), exigiendo su aplicación no sólo la concurrencia de los presupuestos que legitiman su utilización, sino que estos provoquen la imposibilidad objetiva de determinar la base en el régimen de aplicación preferente o lo que es lo mismo, que precisamente por la concurrencia de uno de tales presupuestos de hecho (incumplimiento por el sujeto pasivo de sus obligaciones de declarar, contables o de atención a la inspección) le resulte a la Administración imposible obtener los datos necesarios para liquidar por el régimen de estimación directa o por el de estimación objetiva que fuera procedente.
En definitiva, la estimación indirecta constituye una facultad extraordinaria de la Administración tributaria que encuentra su justificación en la imposibilidad de fijar los hechos tributarios relevantes por no disponer de los medios de prueba que aseguren el necesario grado de certidumbre, y todo ello como consecuencia del incumplimiento por parte del contribuyente de su deber de colaboración con la Administración. Este carácter subsidiario y excepcional conlleva dos exigencias básicas, la primera, la necesidad de motivar adecuadamente su utilización en el supuesto concreto y la segunda, la correcta justificación de los métodos de estimación de la base imponible.
DÉCIMO PRIMERO.- En el caso que nos ocupa, la inspección acude a la estimación indirecta al considerar que concurren las circunstancias descritas en las letras a) y c) del artículo 53.1 LGT.
La no inclusión de una parte de las cuotas devengadas evidencia que se presentaron declaraciones incompletas (letra a). En cuanto al incumplimiento sustancial de las obligaciones contables (letra c), es de ver que el RGAT establece en su artículo 193.4 las circunstancias que permiten entender que existe un incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales, concretándolas en las siguientes:
a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.
b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.
c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.
d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.
e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.
En este sentido, el artículo 28. 2 del Código de Comercio determina que:
2 . El Libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al trimestre, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que trate.
Pues bien en este supuesto, a criterio de este Tribunal, ha quedado acreditada la concurrencia de la causa que el artículo 193.4. c) RGAT cataloga de incumplimiento sustancial de la contabilidad y registros, en concreto, en lo que se refiere a la cuantificación del importe de los ingresos y cuotas de la actividad. Asimismo, la Administración motiva la procedencia de su utilización en la dificultad de diferenciar entre sus ingresos bancarios aquellos que podrían proceder de la actividad sexual de otros como puedan ser los derivados de la naturopatía, así como la irregularidad y posibilidad de que parte de la contraprestación por servicios no fuera ingresada en cuenta bancaria por ser cobrados en efectivo.
DÉCIMO SEGUNDO.- Establecida la procedencia del régimen de estimación indirecta debe analizase la concreta aplicación del mismo.
El procedimiento para su aplicación se regula en el artículo 158.1 LGT que prevé que acompañando al acta deberá emitirse un informe que incluya, además de las causas determinantes de la aplicación del régimen y de la situación de la contabilidad, "los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos"; añadiéndose que también se incluirá "la justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas".
Al respecto, el informe de disconformidad señala:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 158, apartados 3 y 4 de la Ley General Tributaria, recientemente modificado mediante Ley 34/2015, de 21 de septiembre, y aplicable a procedimientos inspectores iniciados con anterioridad a octubre de 2015, pero para los que todavía no se haya emitido propuesta de regularización:
3 . Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes :
a ) Los signos , índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva , que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método . No obstante , si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior , será este último el que se considere a efectos de la regularización .
b ) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario .
Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable . En especial , podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora , que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores , salvo que se justifique y cuantifique , por la Inspección o por el obligado tributario , que procede efectuar ajustes en dichos datos .
Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto , aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones , la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo . En estos casos , podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado , salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción .
c ) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas , y que se refieran al periodo objeto de regularización . En este caso se identificará la fuente de los estudios , a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos .
d ) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas , actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario , y se refieran al mismo año . En este caso , la Inspección deberá identificar la muestra elegida , de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario , y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos . En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria , la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente .
Aplicado al caso concreto, señala:
Con el fin de determinar un rendimiento acorde con la realidad se ha considerado lo siguiente, de acuerdo con la información puesta de manifiesto en el presente procedimiento inspector, así como de otros procedimientos que tenían por objeto una actividad análoga:
-Precio del servicio interpersonal:
De la información obtenida por la Inspección, fundamentalmente en sus redes sociales (QR), aparece la tarifa de 60 euros, que de acuerdo con la información recabada de otros procedimientos de inspección, suele corresponder con una tarifa o precio estándar por servicio interpersonal.
Conforme a la última jurisprudencia del Tribunal Supremo, debemos considerar la referida tarifa de 60 euros con cuota de IVA incluida. Así, teniendo en cuenta un tipo impositivo de IVA del 21%,
vigente en los períodos objeto de comprobación, el precio sin IVA, será de 50 euros.
Por tanto, tomaremos ese precio de 50 euros para la estimación indirecta de los rendimientos procedentes de este tipo de servicios.
-Número de servicios diarios:
De acuerdo con la información recabada de otros procedimientos de inspección, los usos del sector en términos mínimos comprende un mínimo de tres servicios diarios por trabajadora disponible. En este tipo de servicios interpersonales no hay sujeción a días laborables y no laborables.
Si bien en este sector la disponibilidad abarca la totalidad del año, por un criterio de prudencia y teniendo en cuenta que los servicios interpersonales en cuestión no se prestan en el ámbito de un
club de alterne propiamente dicho, sino por una persona con menores medios, la Inspección tomará un mínimo de 250 días anuales, atendiendo a los calendarios laborales de los ejercicios objeto de comprobación.
El resultado de los datos anteriores es el siguiente: (prestadora de servicios) * 3 (servicios diarios) * 250 (días de trabajo al año) * 50 (euros sin incluir cuota de IVA de precio del servicio) = 37.500 euros anuales o 9.375 euros trimestrales.
Asimismo, la Inspección también ha tenido en cuenta la maternidad de la obligada tributaria en 2014, que motivó que dejara de realizar la actividad de naturopatía a partir del segundo trimestre de
2014, entendiendo que no hay prestación de servicios en el segundo y tercer trimestres del año, hasta el siguiente anuncio conocido, concretamente en el cuarto trimestre de 2014, donde se vuelven a computar rendimientos por servicios.
En el presente caso, observamos cómo la Inspección se refiere primero a la utilización de datos de la propia obligada tributaria, pero a continuación hace referencia a datos de otros procedimientos similares, de los que ninguna información obra en el expediente. En el acuerdo de liquidación, sobre estos datos de terceros indica lo que sigue:
En concreto, en los procedimientos inspectores con números de referencia ..., ..., ... (no se incorpora su contenido conforme a lo previsto en el artículo 95 de la Ley General Tributaria) se obtuvo información sobre las prácticas del sector, de una amplia muestra de prestadoras de servicios de índole sexual, correspondiente al mismo ámbito temporal que los períodos objeto de comprobación, y también de la provincia de ...
Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central, en unificación de criterio, en Resolución de fecha 4 de abril de 2017 (RG. 00/07574/2015). Previamente, y antes de analizar los comparables, entre su Fundamento de Derecho Cuarto, el TEAC deja constancia de la posibilidad y validez de que la Administración pueda servirse de la información procedente de sus bases de datos para determinar, mediante el régimen de estimación indirecta, las bases o rendimientos sometido a comprobación.
La Administración tributaria puede utilizar información de terceros contenida en sus bases de datos para efectuar las cuantificaciones del régimen de estimación indirecta de un obligado tributario, cuando disociando la identificación de los sujetos contenidos en la muestra de los datos contenidos en sus declaraciones tributarias asegure y preserve en todo caso el carácter reservado de los datos tributarios y mediante tal disociación no se limite el derecho de defensa del interesado.
En este sentido se cita la STSJ de Galicia de 10/02/2011 (Rec: 16524-2008) que analiza un supuesto en el que la Administración acudió a una de sus bases de datos, la denominada ..., en la aplicación del régimen de estimación indirecta; la STSJ de Castilla y León de 11/01/2016 (Rec 920/2014) relativa a una estimación indirecta de IVA, en la que se utiliza la aplicación ...; y también la STSJ de la Comunidad Valenciana de 14/05/2013 (Rec: 900/2009).
No obstante, esta posibilidad de utilizar la Administración sus bases de datos y muestreos de otros sujetos pasivos, queda matizada al proseguir:
"En todo caso, resulta necesario que la Administración justifique los medios elegidos para la determinación de las bases y explique los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos de forma que el contribuyente pueda hacerse cargo de la idoneidad o no de dichos medios y frente a ellos formular en su defensa cuantas alegaciones considere oportunas.
El grado de idoneidad de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos habrá de analizarse caso por caso, pues son múltiples las situaciones que pueden darse a este respecto, correspondiendo en último término a los órganos revisores, tanto en la vía administrativa como en la vía contenciosa, decidir sobre tal idoneidad. Ciertamente, tratándose de datos procedentes de una muestra de empresas incluidas en las bases de datos de la Agencia Tributaria, el grado de idoneidad dependerá en definitiva de la mayor o menor similitud entre la muestra elegida y la empresa comprobada respecto a aquellos datos que sean verdaderamente relevantes para la determinación de las bases o rendimientos.
No basta, sin embargo, que los medios elegidos sean idóneos para la determinación de la base en régimen de estimación indirecta. Es preciso también que el contribuyente pueda valorar tal idoneidad y, en su caso, oponerse a los medios empleados por la Inspección. De nada sirve, por tanto, que la Administración utilice medios plenamente idóneos, esto es, datos precisos y relevantes para determinar los rendimientos, si no permite al contribuyente conocer el origen y modo de selección de dichos datos para que pueda hacerse cargo cabalmente de su idoneidad y, en su caso, defender adecuadamente sus derechos con conocimiento de causa."
Trae a colación el TEAC sus anteriores resoluciones dictadas en fecha 05/09/2013 (RG 3780/2011) y 03/10/2013 (RG 2296/2012) en las que se consideró no adecuado el método seguido por la Inspección para determinar los "otros gastos de explotación" por no quedar plenamente garantizado el derecho de defensa del interesado en la medida en que el contribuyente no posee los medios para contrastar el procedimiento de selección de las empresas de la muestra ni su fiabilidad. Expone al respecto el el TEAC en su resolución de fecha 04/042017:
"Pues bien, lo primero que hemos de señalar es que en la resolución de 5 de septiembre de 2013 (RG 3780/2011) citada por el TEAR, este Tribunal Central consideró no apto un método de valoración de operaciones inmobiliarias vinculadas en el que no se identificaban por razones de confidencialidad los "comparables" empleados para realizar la valoración, denominados por tal motivo "comparables secretos", situación que había generado indefensión en el obligado tributario.
En la segunda de las resoluciones citadas por el TEAR, la de 3 de octubre de 2013 (RG 2296/2012), este Tribunal Central consideró, igualmente, no apto un método de valoración de una marca comercial de gran prestigio a partir de una muestra de empresas de marcas blancas que no eran identificadas por la Inspección a la empresa reclamante por razones de confidencialidad, pues ello dejaba, concluía el TEAC, en situación de indefensión al contribuyente.
En las dos resoluciones citadas este Tribunal Central se manifestaba en los términos siguientes:
En el caso que nos ocupa no podemos hablar propiamente de "falta de prueba" sino más propiamente de "falta de prueba exteriorizada" toda vez que, existiendo dicha prueba (cosa de la que este Tribunal, en principio, no duda), la misma no puede ser incorporada al expediente que se pone de manifiesto al interesado, por lo que éste se encuentra indefenso a la hora de poder oponerse a la idoneidad de los comparables utilizados, por lo que, como dice la SAN anteriormente trascrita, nos encontramos ante un "método de valoración inadecuado" en cuanto a generador de indefensión en el contribuyente.
La doctrina de este Tribunal Central lo que prohíbe, por tanto, es la utilización de "comparables secretos" en las valoraciones administrativas, esto es, de datos que por muy relevantes y adecuados que sean para efectuar la valoración, no pueden ponerse a disposición del obligado tributario para su oportuno contraste por motivos de confidencialidad, ya sea por tratarse de datos obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones y cuyo carácter reservado se regula en el artículo 95 de la LGT, ya sea por tratarse de cualesquiera otros datos protegidos al amparo de la normativa sobre protección de datos de carácter personal.
Tal doctrina no es sólo aplicable, como parece sugerir el Director recurrente, a la valoración de los llamados precios de transferencia entre partes vinculadas, sino a cualquier valoración que haya de llevar a cabo la Administración tributaria (también en el régimen de estimación indirecta), como se pone de manifiesto con las resoluciones de este Tribunal Central citadas por el TEAR, que aluden tanto a un supuesto de valoración de operaciones inmobiliarias entre empresas vinculadas (Resolución de 5 de septiembre de 2013) como a un caso de valoración a mercado de una marca comercial por aplicación no de la regla de operaciones vinculadas sino de la presunción de onerosidad en la cesión de bienes y derechos (Resolución de 3 de octubre de 2013)."
La aludida resolución del TEAC de fecha 05/09/2013 (RG: 00/03780/2011), hace constar entre su Fundamento de Derecho Cuarto lo siguiente:
"(...) En definitiva, nos encontramos con lo que se conoce como "comparables secretos" acerca de los cuales dicen los Comentarios de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, lo siguiente:
"La administración tributaria puede disponer de información obtenida en actuaciones con otros contribuyentes o de otras fuentes de información que no se comunican al contribuyente. Sin embargo, sería injusto aplicar un método de determinación de precios de transferencia sobre la base de esos datos, a menos que la administración tributaria pueda revelárselos al contribuyente (respetando los límites exigidos por las normas fiscales sobre confidencialidad), de forma que permitan al contribuyente defender su posición, y garantizar un efectivo control judicial por parte de los tribunales."
Y acerca de la utilización de dichos "comparables secretos" tiene formado criterio este Tribunal, criterio que ha sido expuesto, entre otras, en su Resolución de 14 de marzo de 2008 (RG 133/06) en la que se decía, por lo que aquí interesa:
<<Como se ha señalado, la inspección consideró de aplicación el método de valoración del artículo 16.3.b)b´), dictando acto de determinación del valor normal de mercado en fecha 28 de mayo de 2003, notificado en 4 de junio de 2003. La interesada alega que se le ha producido indefensión, en cuanto para el cálculo del margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables a que se refiere el artículo 16.3. b) b´), la inspección en su acuerdo de valoración se limita a señalar que para ello se había seleccionado una muestra de seis empresas mayoristas, pero no las identificaba por razones de confidencialidad, ni concretaba si sus productos eran similares a los de E......., ni si adquirían sus productos a fabricantes en módulos.
Pues bien, efectivamente, del expediente se desprende que en el procedimiento de valoración la inspección se limitó, y en referencia a la procedencia de la aplicación de dicho método, a afirmar la posibilidad de calcular ese margen mediante la selección de una muestra de empresas dedicadas a esa actividad, sin más especificación. Es por primera vez en el acuerdo de valoración cuando en concreto se contienen los cálculos de ese margen y la referencia concreta a la utilización de una muestra de seis empresas que no se identifican, limitándose la inspección a señalar que: "se ha seleccionado una muestra de seis empresas mayoristas, entre las que se incluyen dos cuyos datos identificativos constan en las facturas aportadas por R.... (no se identifican las otras por razones de confidencialidad, pero que no obstante se conserva su identificación por si solicitara por la autoridad competente).
Las cuatro primeras están domiciliadas en la provincia de Córdoba y las dos últimas, una en Madrid y otra en Barcelona. La selección de la muestra se ha realizado de acuerdo con los datos existentes sobre sociedades dedicadas al comercio al por mayor de prendas de vestir en la provincia de Córdoba; en la base de datos figuran 11, de las cuales se han seleccionado aquéllas que presentan declaración del Impuesto sobre Sociedades. Las otras dos proceden de datos aportados por el obligado tributario (página 31 y 32 del expediente relativo a la valoración), y son las que figuran dadas de alta como comerciantes mayoristas elusivamente y que al mismo tiempo hayan presentado la declaración del Impuesto sobre Sociedades.
Se divide la cifra de aprovisionamientos por la cifra de negocios y se multiplica por 100 (..) A continuación se halla la media aritmética simple del margen calculado para cada una de las seis empresas (...)."
La interesada alegó dicha indefensión ante la Inspección en las alegaciones efectuadas en fecha 10 de julio de 2003, sin que conste mención alguna a esta cuestión en dicho acuerdo. Asimismo, alegó esta indefensión ante el Tribunal Regional, sin que tampoco éste se pronunciara sobre ello.
Analizado el expediente por este Tribunal Central, la única documentación relativa a dichas empresas que se contiene es una hoja para cada una en la que, obtenida de la base de datos de la AEAT, se refleja la cuenta de pérdidas y ganancias grabada de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades 1998, los "pantallazos" de la BDC de la AEAT a que se refiere la interesada, y que contienen los datos utilizados por la inspección (cifra de negocios y aprovisionamientos), sin que figure ni el NIF ni el nombre del titular de dichos datos, ni referencia alguna a la actividad ejercida.
La normativa exige que el acto de determinación del valor normal de mercado sea motivado, conteniendo los fundamentos en que se sustenta la valoración efectuada; que se motive racional y suficientemente la valoración que dé lugar al aumento de base imponible respecto de la declarada. Y el sentido o finalidad de dicha motivación es preservar el derecho de defensa de la interesada, debiendo por ello la Administración utilizar en dicho procedimiento de valoración datos que se puedan poner, en total conocimiento de la misma para que pueda así defenderse adecuadamente, y no datos afectados de confidencialidad, y que, por ello, le sea negado su conocimiento a la interesada, como ocurre en el presente caso, por muy relevantes que sean dichos datos para el caso concreto. Por ello, estima este Tribunal que el derecho de defensa de la interesada se ha visto mermado como consecuencia de la actuación de la inspección, impidiéndole la falta de identificación de las empresas utilizadas en el muestreo para la determinación del valor de mercado, la comprobación por la interesada de la idoneidad o inidoneidad de las mismas a efectos de la valoración y, por tanto, impidiéndole defender oportunamente su derecho y oponerse adecuadamente a la valoración efectuada, provocándole, en definitiva, una indefensión determinante de la anulación del acto."
Criterio que posteriormente ha reiterado en resoluciones tales como la de 11 de septiembre de 2008 (R.G.: 1510/07) y 04 de diciembre de 2008 (R.G.: 1462/07)."
En el caso que nos ocupa, cabe apreciar por este Tribunal que la valoración realizada por la Inspección se ha basado en "comparables secretos", y en consecuencia, debe procederse a la anulación del acuerdo de liquidación impugnado.
En primer lugar, la Inspección ni siquiera especifica qué método utiliza, pareciendo inicialmente por la reproducción del artículo 158.3 LGT en que se destaca la letra b) que utilizaría datos de la propia reclamante, pero refiriéndose inmediatamante a datos de otros procedimientos.
Pero esencialmente, la Inspección no aclara la procedencia de datos que llevan a fijar una media tres servicios diarios durante todos los días laborables, haciendo remisiones genéricas a datos del sector sin justificar por qué los considera adecuados al caso. Se desconoce si tales datos se han tomado de servicios prestados en locales o de personas que actuan de forma independiente como aquí es el caso. De otra parte, la Inspección parece pretender adaptar los datos a las circunstancias del caso, al señalar que por no realizarse en un local sino de manera independiente, considera la prestación de servicios durante 250 días al año, correspondientes a los días laborables. Ello denota que la muestra, en realidad, no es un buen comparable. En este sentido, la reclamante rechaza tal disponibilidad teniendo en cuenta la realización de otra actividad, naturopatía, su maternidad, o la asistencia a clases de las que se aporta en vía económico administrativa justificante de matriculación en el CFGM Emergencias Sanitarias. Cabe indicar que la Inspección no aporta jsutificación alguna sobre el hecho de que los servicios se prestaran durante todos los días laborables del año, sino que se remite a la disponibilidad indicada en uno de los anuncios, aunque precisa que toma los 250 días y tres servicios como una media. De nuevo desconocemos cuáles son los datos que permiten a la Inspección concluir el ejercicio diario de la actividad (se estiman ingresos anuales por 37.500 euros más IVA, es decir, cobros por 45.375 euros) y teniendo en cuenta que la estimación se extiende durante cuatro años, la Inspección aporta pocos o nulos datos que permitan determinar en qué condiciones realizaría la actividad, con qué frecuencia, o qué importes aproximados de ingresos no justificados se han localizado.
La conclusión a que llegamos es que no existen en el expediente documentos, pruebas o datos que permitan respaldar las estimaciones de la Inspección.
Por otra parte, existen imprecisiones relevantes en el método como el hecho de su maternidad, que según informe médico aportado y modelo 100 IRPF se produjo el día 25 de septiemnbre de 2014. A pesar de ello la Inspección determina que durante el cuarto trimestre, que comenzaría una semana después del alumbramiento, la reclamante obtiene del mismo modo e importe ingresos por servicios sexuales desde el día 1 de octubre. Tampoco se tiene en consideración en los cálculos que la reclamante también realizaba una actividad de naturopatía, de la que ha indicado centros donde lo realizaba, socias de los centros, producto comercializado, distribuidor. En diligencia nº 4 se hace constar: "En la presente comparecencia la compareciente aporta la siguiente documentación: -Grupo de facturas emitidas por la señora C correspondientes a los años 2013 y 2014 que la compareciente manifiesta que corresponden a servicios de naturopatía y -Grupo de facturas recibidas por la señora C de diversos proveedores correspondientes a los año 2013 a 2015 que la compareciente manifiesta que corresponden a servicios de naturopatía." Sobre estas facturas o sus importes, nada se indica y no obran en el expediente, sin embargo sí se añaden a las cuotas estimadas cuotas por servicios de naturopatía en la liquidación de la Inspección. Parece razonable la deflactación de los datos atendiendo a dicha relevante circunstancia.
Por último, llama la atención, la última de las "verificaciones" realizadas por la Inspección y plasmadas en el acuerdo de liquidación, que relacionan sus resultados con los ingresos en cuenta bancaria de la reclamante:
Finalmente, con el fin de comprobar si la estimación realizada es acorde o no con la realidad, la Inspección ha tomado el año 2016, en que a diferencia de los anteriores sí que parece haber una mayor regularidad en los ingresos bancarios realizados, y tomando sólo ingresos en efectivo y únicamente las transferencias que se ha comprobado que tienen su origen en la actividad de servicios sexuales (habría otras transferencias cuyo origen no se ha justificado y que también se presume el mismo origen) obtenemos una suma total de algo más de 38.000 euros, entre los que es cierto podrían estar ingresos de naturopatía que por otra parte son residuales.
En primer lugar, la cuantía de ingresos en cuenta totales indica la Inspección que es de 38.000 euros, cifra que se entiende considera aproximada a la estimada. Sobre esto cabe apuntar que la Inspección determina ingresos trimestrales de 9.375 euros más IVA, lo que daría lugar a un total de: 45.375 euros anuales estimados frente a los 38.000 euros que entran en cuentas, entre los que también se encontrarían, al menos, ingresos de naturopatía de menor importe, y sobre las que también cabe apuntar que al menos alguna de las cuentas (así consta en extracto de cuenta ES82xxxxxxxxx30) es de titularidad conjunta con Oml. A esto cabe añadir que del examen de las cuentas de la reclamante, y del requerimiento de la Inspección de justificación de ingresos bancarios en diligencia nº2, rápidamente se observa que en 2016 hay ingresos en cuenta superiores a los de años anteriores, ya que este año obtiene tiene ingresos muy elevados y referidos en el acuerdo por acompañamiento a Nueva York (5.000 euros) o procedentes del mencionado Bts (7.000 euros) que no son habituales; y por tanto cabría esperar que al menos la Inspección hubiera realizado una comparativa similar en todos los años de que dispone, si pretende utilizar dicho extremo para "comprobar" su estimación y aproximación a la realidad. El propio extracto reproducido reconoce la diferencia de ingresos en 2016 y años anteriores. Así, el hecho de que la Inspección no haga referencia en ninguno de los años anteriores al importe de cobros en efectivo como posible indicio de las cuantías que podrían obtenerse por servicios no declarados, o en caso de considerar que no ingresa en cuenta bancaria, qué elementos llevan a considerar como diaria su actividad, impide reconocer el dato aportado por la Inspección como un significativo de la realidad de su estimación.
Por todo lo anterior, pese a que en el presente caso se ha constatado la existencia de ingresos procedentes de la prestación de servicios no declarados y que el origen de estos ingresos se vincularía con actividades relacionadas con servicios sexuales, la estimación indirecta efectuada por la Inspección no reúne los requisitos de motivación expuestos, por cuanto no se justifican suficientemente los métodos y cálculos utilizados, y la muestra utilizada no garantiza la adecuación a las características del obligado tributario, llegando a un resultado del que no puede afirmarse que sea siquiera aproximado a la realidad del caso.
A falta de mayores pruebas sobre las condiciones de prestación de servicios para poder utilizar el correcto método de cálculo de cuotas, cabe estimar las pretensiones de la reclamante y acordar la anulación del acuerdo impugnado.