En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación frente al acuerdo dictado por la Administración de Tortosa de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019.
Cuantía: 7.165,51 euros
Liquidación: A...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/12/2023 se inició un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF del ejercicio 2019 cuyo alcance era "Comprobar los rendimientos del trabajo del contribuyente en base a los datos suministrados por sus pagadores en declaración informativa 190 así como a la información disponible en virtud de la cooperación administrativa de los países UE y de los convenios de doble imposición suscritos por España".
La notificación de inicio se acompañó de propuesta de liquidación y de trámite para alegaciones.
Lo hechos relevantes que se deducen de dicha propuesta son los siguientes:
-
La reclamante es residente fiscal en España y no consta que hubiera presentado declaración correspondiente al IRPF del ejercicio 2019.
-
De acuerdo con la información de que dispone la AEAT en el marco de cooperación administrativa internacional resulta que la interesada percibió en Luxemburgo de Caisse Nationale d'Assurance Pension (CNAP) un importe de 32.130,72 euros, en concepto de pensión.
-
Se practica propuesta de liquidación del IRPF de 2019 considerando los 32.130,72 euros percibidos como de retribuciones dinerarias del trabajo sujetas y no exentas.
SEGUNDO.- En el trámite de alegaciones que le fue concedido la interesada manifestó que la pensión percibida en Luxemburgo lo era por su trabajo como enfermera en un hospital público. Aporta certificado del pagador de la pensión en el que consta el importe bruto de la pensión así como el impuesto retenido en la fuente que asciende a 2.892,00 euros.
TERCERO.- El día 21/02/2024 se notifica liquidación provisional en el mismo sentido que la propuesta formulando la interesada recurso de reposición cuya resolución en orden a desestimar el recurso se notifica el día 05/04/2024.
La postura de la oficina gestora puede resumirse en que el obligado tributario no habría acreditado su alegación de que la pensión percibida en Luxemburgo lo es por razón de servicios prestados a ese Estado o a una de sus subdivisiones políticas o entidades locales en los términos que el artículo 19.2 del Convenio de doble imposición suscrito con dicho país (BOE 04/08/1987).
Añadidamente, tampoco se le permite aplicar la deducción por doble imposición internacional prevista tanto en el artículo 80 LIRPF como en el 24 del Convenio, pues se dice que "la interesada no ha aportado el Impuesto satisfecho en Luxemburgo".
CUARTO.- El día 03/05/2024 la interesada interpone reclamación económico administrativa que acompaña de escrito de alegaciones donde insiste en que es de aplicación el artículo 19.2 del Convenio y, en consecuencia, la pensión percibida debe tributar exclusivamente en Luxemburgo. Subsidiariamente alega que se le aplique la deducción por doble imposición y que se le permita deducir los gastos soportados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acuerdo impugnado.
TERCERO.- Para esclarecer el régimen de tributación de las pensiones que un residente en España percibe de una jurisdicción extranjera será bueno partir del régimen general previsto en el Modelo de convenio de la OCDE para luego señalar las modulaciones o singularidades que se establecen en el convenio concreto con Luxemburgo.
Son de ver dos artículos del Modelo, el 18 (Pensiones) y el 19 (Función pública).
El artículo 18 establece un régimen de tributación exclusiva en residencia de las pensiones allí previstas ("...las pensiones y otras retribuciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior serán gravables exclusivamente en ese Estado").
Como se encargan de aclarar los Comentarios al artículo 18 (párrafo 1) el precepto se refiere a pensiones que traigan causa de un empleo en el sector privado:
"Con arreglo a este artículo, las pensiones pagadas en relación con un empleo en el sector privado son gravables exclusivamente en el Estado de residencia"
Por el contrario, el artículo 19.2 del Modelo establece, en principio, un régimen de tributación exclusiva en la fuente (Estado donde se origina la pensión) cuando la pensión traiga causa de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad local:
"... Las pensiones y otras retribuciones análogas pagadas a una persona física por un estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, por los servicios prestados a ese estado, subdivisión o entidad, serán gravados exclusivamente en ese Estado".
De este modo la distinción esencial lo es entre "pensiones privadas" (las del artículo 18 del Modelo) y "pensiones públicas" (las del artículo 19.2 del Modelo) en el bien entendido de que el carácter público o privado de tales pensiones no viene referido al organismo que las paga materialmente (que puede ser público en ambos casos), sino a la causa u origen de la pensión, esto es, a si el empleo del que trae causa la pensión lo fue para un ente del sector privado o para un organismo público. Dicho de otro modo si quien realizó las aportaciones que dan origen a la pensión fue un organismo público la pensión, a los efectos del Modelo, será pública y si fue un ente privado quien corrió a cargo de las aportaciones la pensión será privada a estos efectos.
Repárese en que esta división conceptual nada tiene que ver con el tipo de relación jurídica en la que se enmarca el trabajo realizado que puede serlo en régimen laboral o estatutario. Así, un organismo público puede tener empleados en régimen laboral para quienes realice aportaciones cuyas pensiones tendrán el carácter de públicas a los efectos del Modelo. De igual modo, los servicios prestados por el empleado al organismo público pueden haber sido de cualquier naturaleza sin necesidad de estar revestidos de algún tipo de auctoritas o naturaleza pública pues tal requisito ("functions of a governmental nature") figura expresamente excluido del Modelo desde su versión del año 1977 (ver comentario 5 al artículo 19 del Modelo de la versión de 1977). El único límite aplicable es el que figura en el apartado 3 del artículo 19 del Modelo, de tal manera que no se aplicará lo dispuesto en el artículo 19.2 cuando la pensión derive de trabajos realizados para organismos públicos cuando estos ejerzan una actividad económica en términos similares a como lo haría un agente privado.
En definitiva, para el Modelo de convenio es esencial la distinción, en los términos expuestos, entre pensiones privadas (tributación exclusiva en residencia) y pensiones públicas (tributación exclusiva en fuente), sin que tenga ninguna relevancia el órgano que paga materialmente esas pensiones.
CUARTO.- No obstante lo expuesto hasta ahora, sucede que determinados convenios sí que otorgan importancia al órgano que paga las pensiones. A esta cuestión se refiere el párrafo 27 de los comentarios al artículo 18 del Modelo (seguimos la versión de 2017):
"Algunos Estados, sin embargo, asimilan las pensiones pagadas con cargo a un sistema público de pensiones, que es parte de su sistema de seguridad social, a las pensiones públicas. Y siendo así, dichos Estados defienden que corresponde al Estado de la fuente, es decir, al Estado donde se origina el pago de las pensiones, el derecho a gravar todas esas pensiones. Muchos de los convenios firmados por tales Estados contienen disposiciones a ese efecto... Los Estados contratantes que participen de esa opinión pueden convenir bilateralmente la inclusión en el articulo [se refiere al artículo 18] de un apartado adicional reconociendo al Estado de la fuente el derecho a gravar los pagos efectuados en aplicación de su legislación sobre seguridad social. Un apartado de este tipo podría redactarse en los siguientes términos:
<No obstante las disposiciones del apartado 1, las pensiones y otros pagos efectuados en virtud de la legislación sobre seguridad social de un Estado contratante pueden someterse a imposición en ese Estado>
(...)"
Bien se advierte que cuando esto ocurra, pierde relevancia la distinción entre pensiones públicas y pensiones privadas sobre la que pivota el Modelo de convenio, pues, en esta tesitura, la distinción determinante será, por un lado, entre pensiones pagadas por el sistema público de seguridad social (que se regirán por el artículo 18 y se someterán a un régimen de tributación compartida) y, por otro lado, pensiones pagadas por otros sistemas (por ejemplo el sistema de derechos pasivos o de su equivalente, si existe, en el otro Estado) que se regirán por el artículo 19.2 con tributación exclusiva en fuente si traen causa de empleo en el sector público o por el artículo 18.1 (tributación exclusiva en residencia) si la pensión trae causa de empleo en el sector privado y no es pagada por el sistema de seguridad social (podría ser el supuesto de determinadas mutuas en el caso de España o de su equivalente, si existe, en el otro Estado).
Pues bien, justamente esto es lo que sucede en el Convenio con Luxemburgo cuya redacción del artículo 18 se adapta completamente al texto sugerido por el párrafo 27 de los Comentarios (el subrayado es nuestro):
Artículo 18. Pensiones y prestaciones de la Seguridad Social.
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo 2 del artículo 19, las pensiones y demás remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y demás cantidades pagadas en aplicación de la legislación sobre la Seguridad Social de un Estado Contratante pueden someterse a imposición en este Estado.
Adviértase además, que ya el título del precepto es absolutamente relevante, pues hace referencia a la tributación y reparto de competencias tanto de "pensiones" como, en general, de "prestaciones de la Seguridad Social" y, desde luego no parece discutirse en el expediente que Caisse Nationale d'Assurance Pension (CNAP) es una institución que forma parte del sistema público de pensiones de Luxemburgo. Así lo reconoce, además, la propia resolución del recurso de reposición cuando expone que <La "Caisse Nationale d'Assurance Pension" (CNAP) es el punto de contacto de todas las personas aseguradas del régimen general (trabajadores por cuenta ajena y no asalariados, como los autónomos)>
En definitiva, siendo aplicable el artículo 18 del Convenio suscrito con Luxemburgo la pensión satisfecha por el sistema público de seguridad social de Luxemburgo tributará en el país de residencia del pensionista por establecerlo así el apartado primero de dicho artículo, sin perjuicio del derecho que prevé el apartado segundo del mismo artículo a que Luxemburgo pueda gravar en la fuente dichas rentas.
Por lo expuesto deben ser desestimadas las alegaciones del reclamante que promueven la aplicación del artículo 19.2 del Convenio y la consiguiente tributación exclusiva en Luxemburgo.
QUINTO.- Una vez aclarado el reparto de competencias entre Estados, el párrafo 27 de los comentarios sigue explicando como debe comportarse en este caso el Estado de residencia del pensionista beneficiario de la prestación de la seguridad social a los efectos de evitar la doble imposición:
"Cuando el Estado de residencia del preceptor de dichos pagos aplique el método de exención los pagos serán gravables exclusivamente en el Estado de la fuente, mientras que los Estados que utilicen el método de imputación podrán gravarlos y reconocer un crédito tributario por el impuesto exigido en el Estado de la fuente. Algunos Estados que utilizan en sus convenios el método de imputación con carácter general pueden, no obstante, optar por reconocer al estado de la fuente el derecho de gravamen exclusivo respecto de dichos pagos. Tales Estados deberán utilizar la expresión <serán gravables exclusivamente> en lugar de la expresión <pueden someterse a imposición" en la disposición antes propuesta"
Puesto que en el caso español se contempla un método de imputación (artículo 80 LIRPF) deberá permitirse al residente reconocer un crédito tributario en forma de deducción en cuota para evitar la doble imposición internacional.
Considera la resolución del recurso de reposición que esa deducción no es procedente porque "la interesada no ha aportado el impuesto satisfecho el Luxemburgo", pero esto no es así, pues en el certificado emitido por la CNAP consta la retención practicada por el pagador y soportada por la pensionista.
En cuanto a los gastos deducibles establece el artículo 19.2.a) LIRPF que tienen tal consideración las cotizaciones a la seguridad social y consta acreditado que la reclamante soportó una deducción por este concepto de 899,64 euros por lo que debe admitirse dicho gasto.
Por tanto, deben estimarse las alegaciones subsidiariamente planteadas por la reclamante.
SEXTO.- Digamos por último que sobre un caso similar al que aquí nos ocupa se pronuncia la Sentencia del TSJ de Andalucía de fecha 31/05/2023, rec. 977/2021 que, si bien utiliza argumentos no del todo coincidentes con los nuestros, llega a nuestras mismas conclusiones.