En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que responde la presente resolución han sido interpuestas contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2011, 2012 y 2013.
Cuantía: 128.486,87 euros (la de mayor importe, liquidación global 2012)
Referencias: A23 ...6 (liquidación previa); A23 ...3 (liquidación global)
Liquidaciones: A...8 (liquidación previa); A...9 (liquidación global)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 5.11.2014 habían sido iniciadas al obligado actuaciones inspectoras de alcance general por IRPF 2010-2013 que concluyeron el 19.1.2016 mediante la notificación de las dos liquidaciones siguientes, desagregadas en aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.1 RIS y 101.4.b LGT:
-Una de ellas (A23 ...4) previa a cuenta (artículo 190.5 RD 1065/2007, RGAT) para practicar el ajuste por valoración a precios de mercado de la operación vinculada en virtud de la cual el socio y administrador, también objeto de actuaciones inspectoras, prestó servicios personales a su sociedad. Se determinó que el valor de mercado de los servicios médicos del socio era 230.591,01 euros (en 2010); 276.143,55 euros (en 2011); 273.563,52 euros (en 2012) y 273.427,77 euros (en 2013). Se practicó el ajuste primario y secundario que se entendió derivado de tal valoración.
-Además, se practicó una segunda liquidación (A23 ...1) por la totalidad de las regularizaciones practicadas y, por tanto, además de los ajustes primarios y secundarios derivados de la valoración se imputaron determinadas retribuciones en especie.
Se siguieron simultáneas actuaciones inspectoras frente a la sociedad XZ SL de la que el reclamante era socio (50% del capital) y administrador solidario y a la que, además, presta sus servicios como médico pediatra.
SEGUNDO.- De la Resolución de este Tribunal aprobada en sesión de fecha 7.11.2019, estimatoria en parte de las reclamaciones 43/00210/2016, 43/00222/2016 y 43/00349/2016, acumuladas, interpuestas el 4.2.2016 por D. Axy frente a las referidas liquidaciones y contra las sanciones tributarias que fueron impuestas sobre la base de los hechos regularizados, resulta:
"CUARTO.- Como primer motivo de oposición el reclamante sostiene la vulneración de derechos fundamentales a raíz de la entrada de personal inspector en el domicilio de la entidad.
Con carácter previo al análisis de la cuestión planteada, debemos hacer un inciso a fin y efecto de aclarar una cuestión que parece deducirse de las alegaciones y que este Tribunal no comparte. En efecto, parece que, a juicio del reclamante, la eventual ilicitud de la entrada en el domicilio conllevaría la nulidad de pleno derecho de todo lo actuado y por ello, también la nulidad plena de las liquidaciones practicadas. Sin embargo, es de ver que las liquidaciones dictadas en sí mismas no lesionan ningún derecho fundamental, en particular, resulta obvio que esos acuerdos de liquidación no lesionan ni pueden lesionar el derecho a la inviolabilidad del domicilio. Así las cosas, en ningún caso será aplicable lo dispuesto en el artículo 47.1.a) Ley 39/2015, de 1 de octubre de Procedimiento Administrativo Común (antes artículo 62.1.a Ley 30/1992, de 26 de noviembre) según el cual son nulos de pleno derecho los actos administrativos "que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional".
Entendemos que lo que el reclamante quiere traer a colación es la ilegalidad de la prueba obtenida en la personación efectuada por la Inspección en el local donde se ubica el consultorio médico que era también su domicilio social y, por tanto la norma de referencia es el artículo 11.1 LOPJ donde se determina que "no surtirán efecto las pruebas obtenidas directa o indirectamente violentando los derechos o libertades fundamentales". También el artículo 287 LEC establece la nulidad de la prueba obtenida con violación de algún derecho fundamental. Por tanto, es importante reparar en que la plena virtualidad de la alegación presentada requeriría no solo que se argumentase sobre el indebido acceso al domicilio (cuestión a la que después nos referiremos), sino que también se requiere señalar cuáles fueron aquellas pruebas obtenidas indebidamente así como su relevancia para la acreditación de los hechos en que se sustenta la liquidación cuestionada, aspectos, estos últimos, sobre los que no solo guarda silencio el reclamante, sino que, además, a tenor de lo alegado parece que no concurren en este caso, pues parece afirmarse que la recopilación repruebas [sic] en el domicilio social fue infructuosa. Así, se dice: "el inspector D. ... con el auxiliar de apoyo informático D. ... comunicaron el inicio de las actuaciones inspectoras y procedieron al registro del local y toma de datos, por el técnico informático se procedió a la intervención del ordenador, pero sin resultados positivos por cuanto en el mismo no existía información relevante en materia contable y fiscal". Es cierto que poco después se afirma, de forma genérica, que los funcionarios personados procedieron "a intervenir gran cantidad de información obrante en las dependencias con apropiación de documentación mercantil (talonarios de visitas)". En cualquier caso, insistimos, no se especifica la prueba que debiera considerarse ineficaz y, desde luego, a la vista de la regularización practicada, no se aprecia que el único documento expresamente señalado en el escrito de alegaciones, esto es, los talonarios de visitas, hayan tenido ninguna relevancia para la práctica de la liquidación que se impugna.
QUINTO.- Sea como fuere, no cabe duda de que la inviolabilidad del domicilio es uno de los derechos fundamentales a que se refiere el artículo 11.1 LOPJ, pues viene recogido en el artículo 18.2 CE incardinado en la Sección 1ª del capítulo Segundo (Derechos fundamentales y libertades públicas) donde se establece lo siguiente: "El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo caso de flagrante delito". Además, desde antiguo, el TC ha venido entendiendo que este derecho a la inviolabilidad del domicilio alcanza también a las personas jurídicas (STC 137/1985), pero puesto que tales entes carecen del derecho a la intimidad personal y familiar que justifica el amparo del domicilio de las personas físicas, resultará que el fundamento, alcance y extensión del derecho a la inviolabilidad del domicilio de las sociedades no es comparable y es más limitado que el de las personas físicas, hasta el punto que el TC lo califica de "peculiar derecho" (STC 69/1999). Así, no cualquier local o instalación donde radique y actúe una sociedad mercantil gozará de amparo constitucional y solo podrán considerarse domicilio a efectos constitucionales "los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros" (STC 69/1999)
También, importa señalar que el consentimiento del titular que, ex artículo 18.2 CE, habilita para la legítima entrada en el domicilio debe ser un "consentimiento informado", esto es, debe ir acompañado de la información al contribuyente de su derecho a oponerse al acceso. En otro caso, el consentimiento deviene ineficaz y la actuación administrativa infringe el artículo 18.2 CE. Así lo expresa con claridad la sentencia del TC de 16/03/2015 nº 54/2015:
Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora.Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional.
En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2 CE por la entrada en el domicilio social del día 21 de junio de 2006.
SEXTO.- Dicho lo anterior, conviene precisar que el domicilio social de la entidad (consultorio médico) se compone de diferentes ámbitos y así viene especificado en el escrito de alegaciones al que se anexa un acta notarial con reportaje fotográfico del local. El local se compone de las siguientes instalaciones: una recepción, dos salas de espera (una grande y otra más pequeña), un pequeño almacén, un baño, dos salas de exploración y un despacho médico donde se pasan las consultas. Pues bien, de la lectura de las cinco diligencias que fueron extendidas el día de la personación, se deduce lo siguiente sobre el lugar y el tipo de actuaciones que desarrollaron los actuarios:
-La primera diligencia luce hora 15:40 señalándose que el horario de atención al público es de 15:30 a 20:00 (por tanto las instalaciones estaban abiertas al público en ese momento). El personal Inspector solo accede a la zona de recepción y a la sala de espera. Puntualmente se accede al "despacho del Sr. Axy" donde se le hace entrega de la comunicación de inicio (con sus anexos) para, acto seguido, volver a la sala de espera donde permanecen hasta la llegada del asesor y de la esposa del Sr. Axy (administradora solidaria).
-Según diligencia nº 2 a las 16:15 se persona el asesor y poco después la Sra. Bts. Se solicita a la administradora "autorización para permanecer en las instalaciones de la sociedad" y "acceso a los ordenadores de la consulta y a la revisión de la documentación física"
-Se deduce de la diligencia nº 4 (expedida a las 16:50 horas) que las actuaciones están teniendo lugar en la zona de recepción, donde se analiza determinada documentación. Por otra parte, del reportaje fotográfico aportado por el propio reclamante se desprende que en esa zona de recepción existe un ordenador.
-En ninguna otra diligencia distinta a la nº 1 se hace referencia a que se volviera a tener acceso al "despacho del Sr. Axy", cabiendo deducir (por los horarios de las diligencias) que mientras duró la personación del personal inspector, el Sr. Axy siguió pasando consultas en su despacho.
A nuestro modo de ver, los ámbitos del domicilio social que se han descrito: la recepción y la sala de espera, constituyen partes de las instalaciones de la sociedad que están abiertas al público y por ello no pueden considerarse que formen parte del domicilio constitucionalmente protegido. Fue en ese ámbito excluido de la protección constitucional donde se realizó el volcado del ordenador (sin resultado alguno según expone el propio interesado) y donde se examinó documentación "física". El acceso a este tipo de recintos que carecen de protección constitucional está regulado en el artículo 172.2 del RD 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de Aplicación de los Tributos, donde se establece que "En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan".
Consta en el expediente remitido a este Tribunal que los actuario contaban con la autorización del Delegado de la AEAT que no fue necesario exhibir pues ninguno de los administradores se opuso a la entrada.
A mayor abundamiento, consideramos que la información suministrada por la Inspección, previa al consentimiento otorgado, fue suficiente, pues cabe señalar que la comunicación de inicio entregada al administrador iba acompañada de un anexo informativo con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que asistían al obligado tributario en el seno de tales actuaciones. Allí puede leerse: << Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial.>>
Así, el consentimiento otorgado lo fue previa entrega del referido anexo informativo, y previa comparecencia del asesor fiscal, por lo que cabe suponer que el contribuyente estaba al tanto de su derecho de oposición.
SÉPTIMO.- En la siguiente alegación se propugna la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2010. Se aduce que existieron diligencias sin contenido inspector y solo admite 50 días de dilación (aplazamientos solicitados) de los 78 computados por la Inspección.
Según explica el acuerdo las dilaciones restantes lo son por no aportación de la documentación que en ese mismo acuerdo se expone mediante mera reproducción de lo que ya consta en el acta, sin que nada más se argumente en relación con la incidencia de todo ello en el desarrollo del procedimiento.
En relación con las citadas dilaciones, en el presente caso, y teniendo en cuenta los hechos descritos, este TEARC considera que resulta aplicable al caso la STS de fecha 11/12/2017 (rec nº 3175/2016), en cuyos Fundamentos de Derecho, en lo que aquí interesa, dispone lo siguiente:
"(...) SÉPTIMO. De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios[1], a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación (...).
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento (...).
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 105.1 LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación (...).
OCTAVO. (...) En fin, al mismo resultado hemos llegado en la reciente sentencia de 4 de abril de 2017 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2659/2016), en la que, en un supuesto muy similar al aquí enjuiciado, declaramos lo siguiente:
"La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, (...). La infracción de dicho artículo (...) por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005, y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada período de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe (...)".
Considerando exclusivamente los 50 días de aplazamientos solicitados el procedimiento debió haber concluido el día 25/12/2015 y puesto que se prolongó hasta el 19/01/2016 el plazo de 12 meses previsto en el artículo 150 LGT resultó excedido. Lo que determina la pérdida de efectos interruptivos de la prescripción de todo lo actuado, por lo que a la fecha en que se superó el plazo el ejercicio 2010 ya estaba prescrito (fecha prescripción 30/06/2015), pero no el resto de ejercicios.
Procede estimar las alegaciones en este punto.
OCTAVO.- Sobre la valoración practicada las alegaciones son idénticas a las planteadas en las reclamaciones interpuestas por la sociedad, donde hemos resuelto lo que figura en el Fundamento siguiente que son reproducción del que sobre este tema obranen nuestra resolución de la reclamación n 43/00217/2016 y acumulada.
NOVENO.- En cuanto al fondo del asunto el reclamante discrepa del modo en que han sido valorados los servicios personales que el socio presta a la sociedad.
La metodología de valoración empleada por la Inspección parte de considerar que el grueso de las funciones desempeñadas y, desde luego, las que aportan mayor valor al negocio, se asocian a la actividad personal del socio, mientras que el resto de funciones administrativas o de apoyo podrían atribuirse a la sociedad, por ello considera que el beneficio atribuible a la sociedad para retribuir esas escasas funciones puede ser el 5% sobre costes que es el porcentaje que establece la Comunicación de la Comisión Europea relativa el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los servicios intragrupo de bajo valor añadido (COM(2011) 16 final, 25.1.2011). Así las cosas, el resto del beneficio generado debería ir destinado a retribuir los servicios que el socio presta a la sociedad. Se entiende por la Inspección que actuando de esta manera, se está aplicando el método del "precio libre comparable" descrito en el artículo 16.4.1º.a) TRIS del siguiente modo:
"Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación."
Sobre la corrección de tal metodología se han manifestado de manera consistente y reiterada los tribunales (vide SSAN 09/02/2017, Rec. 1/2015; 22/06/2016, Rec. 551/2014; 12/04/2018, Rec. 213/2015; 17/01/2019, Rec. 197/2016 y SSTSJ de Madrid 27/06/2018, Rec. 316/2018; 25/04/2018, Rec. 512/201612/04/2018, Rec. 605/2016; 19/03/2018, Rec. 574/2016; 07/03/2018, Rec. 408/2016 y 14/02/2018, Rec. 1282/2015).
Así por ejemplo, la Audiencia Nacional en Sentencia de 9 de febrero de 2017 (Núm. Rec. 1/2015) y las que allí se citan de 7 de diciembre de 2016 (Núm. Rec. 5/2015) y de 22 de junio de 2016 (Núm. Rec. 551/2016) establece:
VIGÉSIMOCUARTO.- En el siguiente motivo de impugnación, en el que se opone la falta de idoneidad del método de libre comparación seguido por la Inspección para hallar el valor de mercado, y consistente, en síntesis, en considerar que lo que percibe la sociedad de tercero, previa deducción de los gastos necesarios, es el valor de mercado de la operación vinculada socio profesional/sociedad...
La Sala estima, sin embargo, que aunque la Inspección pueda utilizar el medio de comparación que sea más apropiado en cada caso, en este supuesto el método del precio libre comparable es un método adecuado, pues se enfrenta el precio pagado a la sociedad por la prestación del servicio con el pagado a su vez por esta al efectivo prestador del mismo, ya que el servicio que presta la Sra. C a las sociedades vinculadas es idéntico al que presta dicha entidad a sus clientes....
Por tanto, en este caso, la comparación se realiza con un servicio de características similares, que es el que la sociedad presta a terceros por medio de la persona física socia y administradora de dicha sociedad. Es cierto, conforme al criterio jurisprudencial expuesto, que la comparabilidad resulta difícil de encontrar debido al carácter personalísimo de los servicios que hace difícil su objetivación fuera del ámbito de la contratación objeto de valoración, pero el método es válido, puesto que los contratos suscritos con los distintos clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y los servicios contratados se prestaron exclusivamente por la recurrente, de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos, a los efectos del art. 16.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004. En este sentido, en SAN, 4ª de 22 de junio de 2016 (rec. 551/2016), hemos sostenido la validez de este método un caso análogo.
En sentido similar podemos citar STSJ Madrid de 14/02/2018, Rec 1282/2015) donde se dice al respecto:
"Así, para valorar la operación vinculada realizada entre la sociedad actora y su socio es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socio de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que el precio pactado entre la sociedad actora y sus clientes se acordó en condiciones normales de mercado entre partes independientes y por ello decae el análisis del informe de MGI Audicon & Partners en relación a la realidad del salario pactado con don Jose Manuel puesto que el alcance de su cuantía no será objeto de discusión. Es indiscutible por ello, como afirma la Inspección, que lo que vale el trabajo personal de don Jose Manuel es el valor del servicio que la entidad actora factura a sus clientes y ello porque, en realidad, existe una confusión material entre la actividad de la mercantil y los servicios que presta don Jose Manuel y basta para ello observar el alcance de los contratos suscritos y la inexistencia material de ejercicio de actividad distinta de las propias funciones que detalladamente relaciona el informe de parte, si bien del importe obtenido por dicha entidad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención y ello es así porque, frente a lo sostenido en demanda, la empresa no constituye un valor añadido en la prestación de los servicios,..."
Considera el reclamante que la proceder de este modo la Inspección no estaría teniendo en cuenta las aportaciones de la sociedad al negocio y entiende que la Inspección parte de una "premisa que no corresponde con la realidad, se viene a establecer que el Señor Axy realiza unos servicios médicos (...) de carácter personalísimo por ser prestados directamente por el Sr. Axy a sus pacientes, sin que la sociedad aporte valor alguno, circunstancia que como se ha dicho no se corresponde con la realidad, la sociedad XZ SL tiene los medios materiales y humanos necesarios y adecuados para el desarrollo de la una actividad económica de consulta pediátrica general, dicho en otras palabras, la sociedad es la que dispone de la organización y bajo la misma se desarrolla la actividad sin que el socio Sr. Axy aporte infraestructura o elementos materiales"
Digamos en primer lugar que la Inspección sí que tienen en cuenta el ámbito de organización de la sociedad y entiende que presta determinados servicios (aunque de bajo valor añadido) cuyo margen de beneficio estima en el 5% sobre costes, margen que pasa a formar parte de la renta de la sociedad. Considera el reclamante que no se estarían valorando suficientemente los servicios prestados por el personal de la empresa que resume en tareas administrativas (realizadas por la Sra, Bts, esposa del Sr. Axy) así como tareas médicas auxiliares para las que cuenta con una media de 4 empleados que se dedican a labores tales como: pasar al paciente a la sala de exploración, tomar las constantes al paciente (temperatura, talla, peso,...), preparación de vacunas, controles y revisiones rutinarios, etc.
A nuestro juicio los servicios descritos pueden encuadrarse entre los servicios de bajo valor añadido a que se refiere la Comunicación de la Unión Europea COM(2011) 16 final, 25.1.2011) a que antes nos hemos referido, que en su anexo enumera expresamente como servicios de bajo valor añadido a los servicios contables y administrativos, así como a los servicios técnicos y, en general, a aquellos servicios que son necesarios pero accesorios respecto del servicio o función principal de la empresa y que se describen del siguiente modo (párrafo 11 de la Comunicación): "Lo esencial de estos servicios es que, pese a ser necesarios, su carácter es rutinario y no generan un alto valor añadido ni a quien los presta ni a quien los recibe".
Por su parte, el reclamante sostiene que los servicios prestados por el socio estuvieron correctamente retribuidos y adjunta tablas salariales del convenio colectivo del sector de establecimientos sanitarios donde se fija un sueldo mensual para un médico de 1.766,16 euros mensuales (catorce pagas ascenderían a 24.726,24 euros) señalando que el Sr. Axy percibió de la sociedad casi el doble de esa cantidad. Sin embargo, creemos desacertado este planteamiento, en primer lugar porque ninguna comparabilidad o similitud existe entre un médico asalariado en un establecimiento sanitario y un médico que explota su propio negocio y, en segundo lugar, porque en la tesis del reclamante casi la práctica totalidad del margen generado por el negocio debería ser retribución de los servicios estrictos de la sociedad, mientras que los servicios personales del socio recibirían solo una pequeña parte de tal resultado. En efecto, la diferencia entre ingresos y gastos (excluida la retribución pactada del Sr. Axy) es la siguiente (datos elaborados a partir de los que obran en la página 40 del acta A02 ...1):...
Pues bien, propugna el reclamante que la forma de retribuir a cada una de las partes (sociedad y socio) que han hecho posible esa renta sería la siguiente:....
Mientras que la Inspección propone el siguiente reparto de esa misma renta:...
En definitiva, en base el razonamiento ya expuesto la Inspección imputa el 98% del resultado global al socio y el 2% a la sociedad, mientras que el socio declaró y sigue propugnando en esta sede que el reparto que respeta la verdadera aportación de cada parte al negocio es tal que supone atribuir a la sociedad el 83% del resultado y al socio el 17% restante (porcentajes calculados a partir de los importes agregados de los cuatro ejercicios). Consideramos que, por muy importante que el reclamante pueda considerar que son las funciones desempeñadas por la sociedad, no se justifica en absoluto que ésta se apropie del 83% de ese resultado conjunto y carece de sentido que a los servicios médicos que recibe de su socio se les retribuya solo con el 17% de ese resultado, cuando resulta que sin ellos el negocio de la sociedad no tendría sentido y la sociedad apenas podría prestar algunos servicios auxiliares de pediatría de escaso valor. Dicho de otro modo, la pretensión del reclamante equivale a afirmar que si el Sr. Axy hubiera ejercido su actividad individualmente y no a través de la sociedad, debería haber pagado a alguien esas desorbitadas cantidades para obtener los servicios auxiliares que la sociedad le proporciona. El artículo 16 TRIS pretende la valoración de las operaciones vinculadas en las mismas condiciones "que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia" y parece evidente que partes independientes no habrían llegado a un acuerdo de este tipo, por lo que se confirma la liquidación en este punto
DÉCIMO.- También se alega que la renta obtenida por el Sr. Axy debería ser calificada como rendimiento del trabajo, sin embargo, no es sostenible la existencia de una relación laboral entre el Sr. Axy y la sociedad de la que es administrador y socio al 50% y ello porque el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo establece que no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena "quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella, en los términos previstos en la Disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio". De acuerdo con esa disposición adicional, se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Es de ver que ya antes de la Ley 20/2007 la jurisprudencia del Tribunal Supremo había fijado doctrina en el sentido de que no puede entenderse que existan las notas de dependencia y ajenidad propias del contrato laboral cuando el empleado posee más del 50 por cien de la empresa que lo contrata (Sentencia de la Sala de lo social de 20 de octubre de 1998. Rec. Casación Unificación Doctrina 4062/1997)
DÉCIMO PRIMERO.- Sobre la sanción hemos de partir de que el artículo 178 LGT establece como uno de los principios de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
La motivación suficiente y adecuada de la concurrencia del referido principio de culpabilidad en el Acuerdo sancionador es una exigencia de su validez reiteradamente declarada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ya que la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado". Dicha necesidad de motivación ha encontrado además reflejo concreto en los arts. 210.4 LGT y 24 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado mediante Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.
Pues bien, la motivación de la culpabilidad contenida en el Acuerdo sancionador impugnado es deficiente y absolutamente inconducente al propósito pretendido, por lo cual procederá la anulación del mismo, justificando la culpabilidad concurrente exclusivamente de esta forma:
<< A efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se estima la concurrencia en la conducta del presunto infractor de circunstancias determinantes de su culpabilidad en grado de dolo o, cuanto menos, negligencia grave, por cuanto que en sus declaraciones de los períodos comprobados ha omitido rendimientos del capital mobiliario (utilidades derivadas de su condición de socio de la entidad XZ, SL, N.I.F.: XXXXX) e ingresos derivados del arrendamiento a la referida entidad de un local destinado al ejercicio de su actividad, habiendo además deducido arbitrariamente para la determinación del rendimiento neto de los arrendamientos gastos correspondientes a sus arrendatarios y que debieron ser soportados exclusivamente por éstos.
Se sigue de ello la voluntad manifiesta del presunto infractor de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, ocultando a la Administración tributaria una parte de sus ingresos y rentas, dejando de ingresar las deudas correspondientes, obteniendo indebidamente devoluciones y causando el correlativo perjuicio económico a la Hacienda Pública.
La jurisprudencia ha señalado que la ocultación de los elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria, salvo que exista una interpretación razonable sobre la no sujeción o exención de las operaciones o que se haya incluido en un periodo posterior como consecuencia de una interpretación razonable sobre el momento del devengo, constituye un caso claro de culpabilidad.
No se aprecia, en consecuencia, la concurrencia de ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT y, en particular, no se estima que el obligado tributario haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 96.1 y 97.1 de la 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio, de presentar declaración y determinar la deuda tributaria correspondiente. >>
Se constata que las conductas determinantes del juicio de culpabilidad apenas son esbozadas, resultando algunas de ellas incomprensibles, como es el caso la supuesta ocultación de rendimientos del capital mobiliario en relación con unos importes que, en realidad, han sido liquidados como rendimientos de la actividad económica. A duras penas puede saberse qué se sanciona y mucho menos el porqué. Se aduce alude exclusivamente al resultado de la liquidación (en forma inconsistente como se ha visto) y a la inexistencia de causas de exoneración de la responsabilidad, mecánica inadmisible como nos recuerda la Sentencia de la Sala 3ª del TS de 19.1.2016 (casación para la unificación de doctrina nº 2966/2014) en su FDº 7º: "es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del actual art. 179.2.d) LGT de 2003 (ex.art. 77.4 LGT de 1963) porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia...".
Por tanto el Acuerdo no contiene una motivación con la debida valoración y análisis de la conducta objeto de reproche, lo cual nos conduce a la apreciación de que se ha dictado el Acuerdo sancionador en contemplación del mero resultado liquidatorio. La necesidad de motivación de la resolución sancionadora se refleja en el art. 211.3 LGT, respecto del que la STS de 8.2.2017 (casación nº 3849/2015) en su FDº 6º indica que "la referencia en dicha norma a la determinación de la infracción cometida no debe interpretarse solamente, en un sentido puramente formal, como una exigencia de plasmación del precepto tipificador o una mención a la antijuridicidad de la conducta, sino que también incorpora el inexcusable deber de razonar el porqué de la culpabilidad, en relación con cada uno de los singulares ajustes que a juicio de la Administración fueran merecedores de sanción". En el presente caso el órgano de aplicación de los tributos no ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, circunstancia por la cual procede la anulación de la sanción impuesta.
DÉCIMO SEGUNDO.- En consecuencia con lo expuesto procede:
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Estimar en parte las reclamaciones números 43-00210-2016 y 43-00222-2016 anulando parcialmente los acuerdos de liquidación impugnados, anulando las liquidaciones correspondientes en relación al ejercicio 2010 por prescripción y confirmando las liquidaciones del resto de ejercicios regularizados.
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Estimar la reclamación número 43-00349-2016 anulando el acuerdo sancionador (...)".
TERCERO.- Frente a la nuestra resolución, el obligado interpuso recurso contencioso-administrativo (núm. ...) que fue totalmente estimado por Sentencia núm. ... de la Sala de lo Contencioso Administrativo, sección primera, del TSJ de Cataluña de ....2021, que no consta recurrida. En tal resolución judicial se motiva:
"(...) QUINTO. A cuenta de los razonamientos desplegados por el TEAR en orden a rechazar la alegación de vulneración del derecho constitucional a la inviolabilidad domiciliaria, según se ha visto, viene aquél a articular tres tipos de consideraciones primordiales:
-el obligado no especifica la prueba que entiende obtenida de forma ilícita que debiera considerarse ineficaz, no apreciándose en la regularización practicada el influjo de la documentación obtenida con ocasión de la entrada. La denuncia de vulneración de derechos fundamentales, aun con cita del art. 11.1 LOPJ, requiere también señalar cuáles fueron las pruebas obtenidas indebidamente, y su relevancia en la acreditación de los hechos en que se sustenta la regularización litigiosa, para cuestionar ésta eficazmente;
-atendiendo al estricto contenido de las diligencias extendidas, los ámbitos del domicilio social en ellas descritos, en que se llevaron a cabo actuaciones de obtención de información, no reúnen las notas del domicilio constitucionalmente protegido, singularmente recepción y sala de espera, tratándose de ámbitos excluidos de la protección constitucional invocada; y
-en el anexo informativo que se entregó junto con la comunicación de inicio de actuaciones consta, entre las obligaciones de los obligados tributarios, la de permitir el acceso de los funcionarios a las instalaciones de la empresa con la indicación expresa de que para acceder al domicilio constitucionalmente protegido, es necesario, bien el consentimiento del obligado tributario, bien autorización judicial. En relación con la supuesta falta de información al obligado tributario del derecho a oponerse a la entrada y permanencia de los funcionarios, consta la entrega de la comunicación de inicio del procedimiento inspector, con el anexo informativo de derechos y obligaciones que se ha reproducido anteriormente.
(...)
SÉPTIMO. Abordando en un sentido lógico las razones ofrecidas por la resolución económico-administrativa para rechazar la alegación de vulneración de derecho fundamental, en los términos descritos, en el presente caso el domicilio en el que se produjo la entrada, es un domicilio constitucionalmente protegido, no ya por tratarse del domicilio social de "XZ, S.L.", sino porque, como se recoge en las sucesivas diligencias extendidas el día 5 de noviembre de 2014 (en que dieron inicio las actuaciones inspectoras mediante personación en el domicilio del obligado tributario), fue, de entrada, solicitado (y se materializó) el acceso a los ordenadores de la consulta, y a documentación física (que no se concreta en su integridad) de la sociedad, entre la cual agenda diaria con anotaciones de los clientes (dos cuadernos en espiral con anotaciones manuscritas), y talonario con membrete del Colegio de Médicos (con su matriz, apreciándose la relación del número de recibo, precio, paciente y fecha de expedición por factura emitida), emplazados tales elementos en espacios naturalmente no accesibles per se a la clientela. (...)
Por lo tanto, como pone de relieve la demandante, el régimen jurídico que se ha de aplicar al acto de entrada y registro llevado a cabo por el personal inspector de la Administración Tributaria, no es el prevenido en los párrafos primero y segundo del apartado 2 del artículo 142 de la Ley General Tributaria -conforme al cual, la eventual oposición de la persona bajo cuya custodia se encontraren las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen podría ser removida con la autorización concedida por la autoridad administrativa reglamentariamente prevista- sino el contemplado en su párrafo tercero, que se remite a lo dispuesto en su artículo 113. De ahí que debamos examinar si el consentimiento prestado por el titular reúne las exigencias que el Tribunal Constitucional, - también el Tribunal Supremo-, ha venido perfilando sobre sobre los requisitos exigibles para que el consentimiento del interesado a la entrada sea válido.
OCTAVO. El primer alegato de la demanda, como hemos visto, se dirige a denunciar la ilegalidad de la entrada con que dieron inicio las actuaciones inspectoras, por cuanto no existió un consentimiento válidamente prestado, a la vista de las circunstancias en que se produjo, en particular la falta de información del derecho que asiste al titular de negarse a autorizar la entrada. (...)
De los hechos que reflejan las diligencias números uno y dos, de 5 de noviembre de 2014, resulta que se solicita a la Sra. ... autorización en los anteriores términos, tras haberse hecho entrega a su marido de la comunicación de inicio de actuaciones, así como del anexo informativo, y haberse personado el designado representante del obligado tributario, ocho minutos antes. No consta la entrega de la misma comunicación, con su anexo, a la esposa, que es de quien dice recabarse acceso a los ordenadores y a la revisión de la documentación física, ni la intervención que el pretendido asesor pudo haber tenido en el acto, como tampoco del tiempo que permaneció en la consulta, muy en particular a los efectos de ilustrar en debido modo e informar el consentimiento que se pretende prestado por la recurrida.
Respecto al anexo informativo entregado en la comunicación de inicio, en la diligencia de comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras se consigna que, junto a la comunicación, se entregaba adjunto un "anexo informativo", con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que asistían al obligado tributario en el seno de tales actuaciones. En el apartado de dicho anexo relativo a "Obligaciones", punto 3º, se consigna lo que no es sino un derecho (el de consentir la entrada u oponerse a ella, en el ejercicio del derecho constitucional que nos ocupa), introduciéndose con ello un factor de distorsión significativo, capaz de desvirtuar por sí el consentimiento supuestamente informado prestado, viciando el mismo. Literalmente se consigna la siguiente pretendida obligación en aquel punto tercero:
"Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocios y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización"
Donde se debe solicitar expresamente el consentimiento -bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento, pues es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional - sentencias núms. 22/1984, de 17 de febrero, 209/2007, de 24 de septiembre, y 173/2011, de 7 de noviembre- que el consentimiento puede ser revocado de tal manera, antes o durante la entrada o registro, pues ello no es más que el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por considerarla una actitud obstruccionista de la labor inspectora. En este caso, nada consta en el Anexo al respecto.
No puede tampoco desconocerse, en el actual estado de la jurisprudencia, la doctrina jurisprudencial que fija la Sentencia del Tribunal Supremo (Sección 2ª), de fecha 1 de octubre de 2020, recaída en el recurso de casación núm. 2966/2019. La citada sentencia, si bien referida a un supuesto de autorización judicial de entrada, razona que:
"Es evidente que la LGT es una ley ordinaria y, por tanto, inidónea o inepta, por su competencia, para desarrollar el derecho fundamental, en su contenido esencial, en lo que atañe al ámbito tributario. La situación se hace más problemática aún porque la ley, aunque sea ordinaria, no contiene una regulación plena y suficiente del contenido esencial del derecho fundamental, que por lo demás no afecta sólo a las actuaciones de carácter tributario, sino a cualquier intromisión pública -o privada- en el domicilio protegido. El resultado de esta grave carencia normativa es que ahora se configura como un derecho de concreción esencialmente jurisprudencial, con los problemas que tal déficit de regulación comporta." (FJº segundo, punto 2º).
Frente al razonamiento del TEAR, que abunda, en su postrera reflexión a cuenta de la alegación de vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad domiciliaria, únicamente, a los efectos de prestación libre de un consentimiento recta y completamente informado, en la suficiencia del anexo informativo al respecto, debemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención. Los actuarios portaban una autorización administrativa (no exhibida, como resulta de la propia resolución económico-administrativa), que no habilitaba la entrada en los espacios físicos o el acceso a dispositivos o soportes documentales que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional, como hemos razonado y pone de relieve el Tribunal Constitucional en su Sentencia núm. 54/2015.
Por otro lado, son evidentes las carencias de la información de derechos que se contiene en el anexo informativo. La misma STC expresa que "en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa,que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente"
En efecto, el consentimiento debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser plenamente consciente, y estar cabalmente enterado, del derecho que le asiste a negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere.
Pues bien, de la secuencia temporal de los acontecimientos y documentación entregada y exhibida al tiempo de la entrada, hemos de concluir que los actuarios no obtuvieron el consentimiento debidamente informado de la socia y administradora solidaria de la sociedad (...).
NOVENO. Como se ha visto, el último (de hecho, el primero, en el orden lógico seguido por el TEAR) de los razonamientos manejados por la resolución recurrida para desechar el argumento de la reclamante de vulneración del derecho fundamental que nos ocupa pivota en torno a la pretendida o supuesta inocuidad o inanidad de los elementos, datos o soportes obtenidos con ocasión de la entrada a los efectos de la regularización practicada.
El mismo podría resumirse en los siguientes términos: incumbe al obligado tributario concretar cuáles fueron las pruebas obtenidas indebidamente y su relevancia en la acreditación de los hechos en que se apoya la liquidación cuestionada; sobre ello guarda silencio la reclamante, hasta el punto de admitir que el volcado del ordenador no ofreció información relevante en materia contable y fiscal; y aun cuando se afirma, ciertamente, la intervención de gran cantidad de documentación obrante en las dependencias de la consulta, con alusión específica a talonarios de visitas, no se especifica la prueba que debiera considerarse ineficaz, no apreciándose en la regularización practicada la relevancia práctica que quiere atribuirse al único documento o soporte intervenido específicamente citado en las alegaciones desplegadas en la vía económico-administrativa.
Hemos necesariamente de rechazar, al menos en las circunstancias del presente supuesto, los razonamientos que despliega la resolución económico-administrativa recurrida a los efectos de descartar la denunciada vulneración, relevante al caso, de derechos fundamentales.
En primer término, llama muy poderosamente la atención la circunstancia de que la resolución económico administrativa se haya visto obligada a acudir al tenor literal de las diligencias manuscritas, extendidas con ocasión de la entrada con que dieron inicio las actuaciones, a fin de reconstruir las circunstancias de aquélla. Lo cual tiene una explicación tan simple como inasumible: ni las actas de disconformidad, ni mucho menos los acuerdos de liquidación, abundan en explicación alguna acerca de la entrada habida, sus vicisitudes, la documentación o fuentes de prueba obtenidas con ocasión de la misma (que las hubo, es ello evidente) y su influencia en la regularización practicada. De hecho, en los acuerdos de liquidación no viene más que a hacerse referencia al inicio de actuaciones inspectoras mediante personación en el domicilio fiscal del obligado tributario, en tanto que en las actas de disconformidad ni siquiera se hace una sola mención al hecho de la entrada domiciliaria habida. No sólo eso: ni en las actas mencionadas, ni en los acuerdos de liquidación que las sucedieron, se hace alusión inteligible y clara a las fuentes de conocimiento empleadas, medios de prueba o elementos de los que se coligen los datos a partir de los cuales fue practicada la regularización que nos ocupa, en sus distintos extremos.
Lo diremos en términos suficientemente gráficos: si la Inspección decide dar inicio a las actuaciones mediante personación y entrada en el domicilio del obligado tributario, es de esperar un mínimo esfuerzo, en la motivación de actas y acuerdos, en orden a describir con claridad las circunstancias de la entrada y los exactos medios de prueba y fuentes de conocimiento obtenidos en su curso, así como su influencia en la regularización practicada. Justo lo contrario a lo aquí acontecido, en que la citada entrada no merece la más mínima atención en unas y otros. En tal tesitura, limitarse, como lo hace el TEAR (consciente de las derivadas del art. 11 LOPJ, a que hace expresa mención), a desplazar, sin más, al obligado tributario que, de hecho, denuncia la conculcación del derecho fundamental, y la obtención a sus resultas de elementos de prueba o convicción relevantes, la carga de demostrar concienzudamente la exacta y precisa relevancia o influjo de aquéllos en la aludida regularización se nos antoja un exceso difícilmente conciliable con la generosa interpretación que la efectividad de un derecho fundamental susceptible de amparo constitucional demanda bien a las claras. En suma, el proceder administrativo, en la confección de actas de disconformidad y acuerdos de liquidación, supone una banalización o trivialización de la entrada habida (que se omite prácticamente por completo, como si no hubiere tenido lugar) que no puede dejar de hacer sentir sus efectos en la resolución de la presente controversia.
A mayor abundamiento, tenemos que, con ocasión de la entrada habida el día 5 de noviembre de 2014, y conforme a las cinco diligencias, manuscritas, que la documentan, cuando menos, se revisaron ordenadores y documentación física; se consultó agenda diaria con anotaciones de clientes; se examinó asimismo talonario con sus matrices, del que se coligieron facturas expedidas, números de recibo, precio, paciente y fecha de expedición, tomándose nota detallada de todo ello; y se requirió, a sus resultas, de cara a la primera visita a realizar en las oficinas de la Inspección, la aportación de matrices de las facturas emitidas por los servicios prestados a los clientes que hubieren pagado en efectivo, y de los diarios de los años 2010 y 2011 en que se anotaren las visitas de los pacientes. Luego, ni la entrada resultó tan inocua como se pretende por la recurrida, ni puede obviarse que en su curso se hizo acopio de elementos, medios y fuentes de prueba, de los que ni siquiera se razona con claridad, contundencia y evidencia la ausencia del más mínimo influjo en la regularización habida, pese a la dimensión del derecho constitucional concernido, y al alcance de la inequívoca previsión del art. 11.1 LOPJ, sobre la que no parece necesario, a estas alturas, abundar, pues no sólo es prueba ilícita la obtenida en inmediata conculcación de derechos fundamentales, sino también la derivada de la misma (indirectamente conculcadora de aquéllos, en suma).
No podemos, en fin, dejar de apuntar a lo incomprensible de la segunda entrada producida, en el mismo domicilio, un año después (26 de noviembre de 2015, documentada en tres diligencias sucesivas), en que simplemente se pregunta a la administradora acerca de quién presta los servicios médicos, o personas que aparecen en el modelo 190 del ejercicio 2010, y la afectación de muy concretas facturas a la actividad (a cuyos efectos sencillamente no entendemos en absoluto la necesidad de una nueva personación y entrada domiciliaria), y se deja constancia, en diligencia específica, y de forma harto rudimentaria, de la disposición (y contenido, en su caso) de las distintas dependencias de la consulta médica, en ejercicio que pareció omitirse con ocasión de la entrada habida un año antes. Todo lo cual, como mínimo, resulta en extremo revelador de la ligereza con que la Administración se tomó aquí práctica tan sensible como la de acudir al domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario y acceder a él, previa solicitud del correspondiente consentimiento.
Procede, en consecuencia, la estimación del recurso contencioso administrativo, en los términos que serán de ver en el fallo de la presente (...)".
CUARTO.- Una vez ejecutada por la Inspección dicha resolución judicial mediante acto notificado el 26.10.2021 que no consta recurrido, en fecha 10.11.2021 fue iniciado al obligado un nuevo procedimiento inspector de comprobación e investigación de alcance general respecto del IRPF 2011 a 2013, en cuyo seno fueron extendidas el 17.2.2022 dos Actas de disconformidad por tales concepto y periodos (A02 ...6 respecto de las operaciones vinculadas y A02 ...3 en cuanto al conjunto de ajustes propuestos) que, notificadas el 20 y 21 de febrero del 2022 por incomparecencia del obligado, dieron lugar al dictado de dos liquidaciones provisionales notificadas el 22.3.2022. Los ajustes practicados coinciden con los practicados en las primeras liquidaciones (excepto el ajuste secundario, que en estas segundas liquidaciones no se ha realizado), con una valoración de las operaciones vinculadas en 276.143,55 euros (2011); 273.563,52 euros (en 2012) y 273.427,77 euros (en 2013). Las Actas y las liquidaciones añaden la ponderación y descripción específica de los medios de prueba obtenidos en la entrada lesiva del derecho fundamental, concluyendo motivadamente que eran diferentes y no conectados a los utilizados en la regularización practicada.
QUINTO.- Disconforme con las liquidaciones dictadas el obligado interpuso las presentes reclamaciones el 12.4.2022: la 43/00288/2022 frente a la liquidación global (tal referencia se ha reservado para 2012, asignándose las 43/01765/2022 y 43/01766/2022 para 2011 y 2013, respectivamente) y la 43/00292/2022 contra la liquidación previa (tal referencia se ha reservado para 2012, asignándose las 43/01767/2022 y 43/01768/2022 para 2011 y 2013, respectivamente), que se han acumulado por imponerlo el art. 230.1 a) de la Ley 58/2003. Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, que formuló alegaciones en fechas 18.5.2022 y 20.2.2024, solicitando la anulación de los actos impugnados argumentando, en síntesis:
-Prescripción, pues nada de lo actuado interrumpe el plazo de cuatro años del art. 66 a) Ley 58/2003, pues "sostener que un acto anulado tiene efectos interruptivos de la prescripción, pese a ser un acto inválido, no tiene sentido alguno", y en cualquier caso la violación del domicilio da lugar a la nulidad de pleno derecho de lo actuado.
-De fondo, se reitera en síntesis la improcedencia e incorrección de la valoración a mercado de las operaciones entre el socio médico pediatra y la entidad, por inidoneidad del método del precio libre comparable.
-En las alegaciones complementarias presentadas el 20.2.2024 se alega por el reclamante efecto preclusivo de las liquidaciones dictadas en el primer procedimiento inspector con alcance general respecto de los mismos concepto y periodos, no pudiendo por tanto dictarse nuevas liquidaciones.
SEXTO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que en esta misma fecha ha sido aprobada la resolución desestimatoria de las reclamaciones interpuestas por XZ SL (43/00304/2022 y ac.), rechazando alegaciones sustancialmente idénticas a las aquí formuladas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si concurre la prescripción alegada; 2) si existe un efecto preclusivo que impida la regularización enjuiciada y 3) si la valoración a mercado de los servicios del socio a la entidad XZ SL es ajustada a derecho.
CUARTO.- En primer lugar, defiende la parte reclamante una tesis sobre la interrupción de la prescripción ("sostener que un acto anulado tiene efectos interruptivos de la prescripción, pese a ser un acto inválido, no tiene sentido alguno") que no es la que resulta de antigua y reiterada jurisprudencia. Los actos anulados sí surten efectos interruptivos de la prescripción conforme al art. 68.1 a) LGT, y los recursos interpuestos y las actuaciones en su seno con conocimiento formal del obligado, conforme al art. 68.1 b) LGT, salvo el caso de actos radicalmente nulos.
Así, reiterando sus precedentes pronunciamientos, la STS de 21.3.2022, rec. de casación núm. 2221/2020, declara:
"La solución se encuentra en la jurisprudencia relativa a que los actos tributarios anulables son susceptibles de interrumpir la prescripción, jurisprudencia que ha sido puesta de manifiesto por las partes, por la resolución económico- administrativa y, por supuesto, por la propia sentencia impugnada.
A los efectos de los artículos 66.a) y 68.1.a) LGT, en particular, si el derecho de la Administración para liquidarel IRPF de Dª Sagrario estaba prescrito como consecuencia de anularse la primera liquidación o si, por el contrario, el inicio de las actuaciones inspectoras que se notificaron el 9 de junio de 2009 mantuvo, pese a su anulación, la virtualidad de interrumpir dicho plazo de prescripción, nuestra jurisprudencia reafirma esta segunda posibilidad por cuanto sólo cabe negar efectos de interrupción de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho, no a los meramente anulables, tal y como se desprende, además de la ya citada sentenciade 20 de abril de 2017, recurso 977/2016, en la que se fundamenta la sentencia recurrida, de otras muchas, entre las que cabe citar las sentencias de 11 de febrero de 2010 (rec. 1707/03, ECLI:ES:TS:2010:2013), de 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, ECLI:ES:TS:2011:756), de 24 de mayo de 2012 (rec.6449/09, ECLI:ES:TS:2012:3601) o de 29 de junio de 2015 (rec. 3723/2014, ECLI:ES:TS:2015:2875),expresando esta última lo siguiente:
"[l]os efectos ex tunc de la declaración de nulidad de pleno derecho de un acto administrativo permiten la ficción jurídica de considerarlo inexistente, mientras que no sucede lo mismo con su anulación como consecuencia de estar afectado de un vicio determinante de anulabilidad, porque sus efectos son ex nunc.
Tanto en la Ley General Tributaria de 1963 como en la vigente de 2003 la interrupción de los plazos de prescripción se produce por cualquier acción de la Administración, no por cualquier acción "válida" de la Administración tributaria. Esta opción del legislador podrá compartirse o no, pero encuentra su razón de ser en la naturaleza extintiva de la prescripción, que reclama la inacción de la Administración tributaria, sea real (ausencia de acción) o fruto de una ficción jurídica (nulidad de pleno derecho del acto, que permite fingir su inexistencia, equiparándose así a la ausencia de acción)." (...)".
En el caso aquí analizado nos hallamos ante un acto de entrada y registro con vulneración del art. 18.2 CE, según se ha declarado en sentencia firme. Ahora bien, en primer término, ello no convierte la totalidad de las actuaciones inspectoras en vía de hecho, siendo que la STS 27.9.2021, rec. de casación núm. 4393/2020, razona en su FJ 6, para un supuesto de actuaciones inspectoras al amparo de un Auto de autorización de entrada y registro posteriormente anulado, que:
"(...) la actuación de la AEAT no puede calificarse, en rigor, de vía de hecho. Una vía de hecho es una actuación administrativa que prescinde absolutamente del procedimiento legalmente establecido para realizarla, o que carece manifiestamente de ningún posible fundamento legal. En el presente caso, nadie discute que la AEAT actuó en el marco de un procedimiento tributario en curso, que solicitó la preceptiva autorización judicial de entrada en domicilio y que en el momento de efectuar el registro domiciliario disponía de un auto que así lo autorizaba. Dado este cúmulo de circunstancias, no puede de afirmarse que haya habido una vía de hecho.
Ahora bien, que no haya habido una vía de hecho no significa que la entrada de la AEAT en los locales de los recurrentes, la incautación durante el consiguiente registro domiciliario de documentos y soportes informáticos y la posterior retención de los mismos gocen de la imprescindible cobertura exigida por el artículo 18 de la Constitución. En efecto, aunque toda esa actuación de la AEAT no haya incurrido en ninguna vulneración grosera de la legalidad, lo cierto es que toda entrada en domicilio por parte de la Administración sin el consentimiento de su titular debe estar cubierta por una previa autorización judicial válida, tal como impone el arriba mencionado precepto constitucional (...) ".
En el presente caso la Inspección actuó, al parecer, considerando que se hallaba amparada por el consentimiento del titular del establecimiento, siendo que la totalidad de las actuaciones inspectoras han tenido su existencia y desarrollo (notificación de inicio, instrucción, puesta de manifiesto de todo el expediente, propuestas con trámite de alegaciones y liquidaciones debidamente notificadas) independiente, al margen de la lesión iusfundamental.
En segundo término y relacionado con lo anterior, de la lectura de la Sentencia del TSJ de Cataluña no resulta, a nuestro juicio, que la anulación de las primeras liquidaciones se haya basado en la radical nulidad de las mismas, ni de todas y cada una de las actuaciones inspectoras. Su Fundamento jurídico noveno parece aludir como causa de la anulación a un defecto de las liquidaciones en el análisis motivado de las pruebas (separando las ilícitas de las que, sin serlo directa ni indirectamente, hayan servido para la regularización en su caso) y de su incidencia sobre el procedimiento, y ello porque, dejando al margen argumentos que el propio órgano judicial califica de "a mayor abundamiento", se indica:
En primer término, llama muy poderosamente la atención la circunstancia de que la resolución económico administrativa se haya visto obligada a acudir al tenor literal de las diligencias manuscritas, extendidas con ocasión de la entrada con que dieron inicio las actuaciones, a fin de reconstruir las circunstancias de aquélla. Lo cual tiene una explicación tan simple como inasumible: ni las actas de disconformidad, ni mucho menos los acuerdos de liquidación, abundan en explicación alguna acerca de la entrada habida, sus vicisitudes, la documentación o fuentes de prueba obtenidas con ocasión de la misma (que las hubo, es ello evidente) y su influencia en la regularización practicada. De hecho, en los acuerdos de liquidación no viene más que a hacerse referencia al inicio de actuaciones inspectoras mediante personación en el domicilio fiscal del obligado tributario, en tanto que en las actas de disconformidad ni siquiera se hace una sola mención al hecho de la entrada domiciliaria habida. No sólo eso: ni en las actas mencionadas, ni en los acuerdos de liquidación que las sucedieron, se hace alusión inteligible y clara a las fuentes de conocimiento empleadas, medios de prueba o elementos de los que se coligen los datos a partir de los cuales fue practicada la regularización que nos ocupa, en sus distintos extremos.
Lo diremos en términos suficientemente gráficos: si la Inspección decide dar inicio a las actuaciones mediante personación y entrada en el domicilio del obligado tributario, es de esperar un mínimo esfuerzo, en la motivación de actas y acuerdos, en orden a describir con claridad las circunstancias de la entrada y los exactos medios de prueba y fuentes de conocimiento obtenidos en su curso, así como su influencia en la regularización practicada. Justo lo contrario a lo aquí acontecido, en que la citada entrada no merece la más mínima atención en unas y otros. En tal tesitura, limitarse, como lo hace el TEAR (consciente de las derivadas del art. 11 LOPJ, a que hace expresa mención), a desplazar, sin más, al obligado tributario que, de hecho, denuncia la conculcación del derecho fundamental, y la obtención a sus resultas de elementos de prueba o convicción relevantes, la carga de demostrar concienzudamente la exacta y precisa relevancia o influjo de aquéllos en la aludida regularización se nos antoja un exceso difícilmente conciliable con la generosa interpretación que la efectividad de un derecho fundamental susceptible de amparo constitucional demanda bien a las claras. En suma, el proceder administrativo, en la confección de actas de disconformidad y acuerdos de liquidación, supone una banalización o trivialización de la entrada habida (que se omite prácticamente por completo, como si no hubiere tenido lugar) que no puede dejar de hacer sentir sus efectos en la resolución de la presente controversia.
Siendo así, entendiendo que, frente a lo alegado, no se han anulado los actos por su nulidad de pleno derecho, ha lugar a otorgar a las actuaciones inspectoras (excepto a la entrada y registro) fuerza interruptiva de la prescripción. Al respecto, ha de descartarse la ahora alegada automaticidad entre la lesión del art. 18.2 CE y la nulidad radical de todas las actuaciones y pruebas, automaticidad que han descartado las SSTS de 9.6.2023 (recursos de casación núm. 2086/2022 y 2525/2022) y 12.6.2023 (rec. de casación núm. 2434/2022) incluso para las pruebas obtenidas de tal forma (en aplicación de la STC 97/2019, de 16 de julio), indicando:
"No obstante, ya se ha dicho que no toda lesión del derecho fundamental sustantivo, en este caso la inviolabilidad del domicilio, se traduce automáticamente en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías. La aplicación del art. 11.1 LOPJ requiere, en la secuencia que antes hemos reseñado con cita de la STC 97/2019, de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, y, además, si tal conexión requiere, para el debido equilibrio y garantías de proceso justo, que se excluya tal material probatorio, como declara el Tribunal Constitucional en su STC 97/2019, ratificando la doctrina expuesta, entre otras, en la STC 22/2003, de 10 de febrero".
Partiendo de que el primero de los períodos comprobados (2011) no prescribía sino hasta julio de 2016, resulta evidente que no solo todo lo actuado previamente por la Inspección, con exclusión de la entrada inválida, sino también la interposición de las reclamaciones frente a las liquidaciones en febrero de 2016, la notificación de la nuestra resolución, la interposición del recurso contencioso administrativo y la notificación de la sentencia estimatoria fueron actos que interrumpieron sucesivamente antes de su transcurso el plazo de prescripción del art. 66 a) LGT. Siendo así, el procedimiento inspector iniciado el 10.11.2021 para dictar y notificar el 22.3.2022 las nuevas liquidaciones adaptándose a lo resuelto por el TSJ de Cataluña con subsanación del defecto de análisis motivado apreciado por la sentencia (extremo éste en concreto sobre el que nada se alega), se ha desarrollado cuando no había transcurrido el referido plazo extintivo.
Procede por lo expuesto la desestimación de la primera de las alegaciones formuladas.
QUINTO.- En segundo término corresponde responder la alegación complementaria sobre el efecto preclusivo de las primeras liquidaciones. No podemos dejar de notar la contradicción en que incurre la parte al formular esta alegación respecto de la rechazada en el fundamento anterior, pues la ahora analizada parte necesariamente de otorgar efectos jurídicos a las primigenias liquidaciones, lo cual resulta imposible de cohonestar con el alegato prescriptivo que hemos desestimado, el cual sostenía la ausencia de efecto alguno de las liquidaciones anuladas.
En todo caso, la originaria preclusión desaparece desde que las liquidaciones son judicialmente anuladas. Y en tales condiciones, la posibilidad de efectuar una nueva liquidación (el coloquialmente denominado segundo tiro) queda abierta, sin que sea oponible a ello un efecto preclusivo (arts. 101 y 148.3 LGT y 190 RGAT) que no puede predicarse de los actos anulados. En tal sentido la STS de 23.6.2020, rec. de casación núm. 5086/2017, resumiendo la jurisprudencia asentada sobre la viabilidad del segundo tiro, indica en su FJ 4:
"La distinción que anteriormente se ha expuesto se perfila nítidamente en la sentencia de 26 de octubre de 2015, rec. cas. 1738/2014, -incorporamos las frases o palabras en negritas para resaltar lo de mayor interés-:
"2.- La jurisprudencia de esta Sala admite la posibilidad de reiterar un acto tributario, incluida la liquidación, después de que se haya anulado en sentencia judicial el inicialmente practicado, salvo que deba apreciarse la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar o recaudar.
A.- La cuestión enunciada debe resolverse mediante la proyección general de la doctrina relativa a la reacción frente a una Administración que elude las consecuencias de una sentencia que anula un acto administrativo dictando otro que reproduce sustancialmente el contenido o los efectos del acto anulado ("la insinceridad de la desobediencia disimulada").
Si se trata de la reiteración de una liquidación o acto recaudatorio declarado material o sustantivamente improcedente y, por ende, anulado, ha de aplicarse la doctrina de este Tribunal y del Tribunal Constitucional que, como consecuencia de considerar que el derecho a la ejecución de las sentencias forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva, entiende que aquélla es contraria al artículo 24.1 CE y, por tanto, nula, ex artículo 103.4 LJCA y 62.1.a) LRJ y PAC. Declaración de nulidad que debe el órgano jurisdiccional a quien corresponda la ejecución de la sentencia, salvo que carezca de competencia para ello conforme a lo dispuesto por la LJCA (art. 103.5).
Por el contrario, nuestra jurisprudencia considera procedente el nuevo acto tributario, de liquidación o de recaudación que se dicte después de corregido el defecto formal, si se adecúa materialmente al ordenamiento jurídico, porque es trasunto correcto de la deuda tributaria procedente, siempre que se produzca sin haber transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar o recaudar.
... B.- La primera cuestión que suscita en esta jurisprudencia es la relativa a la distinción entre defectos formales y materiales. En términos generales, el defecto formal se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado (art. 63.2 LRJ y PAC).
La identificación de los vicios sustanciales o materiales es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria. La existencia de un vicio material o sustantivo es suficiente para anular el acto administrativo, al incurrir en infracción del ordenamiento jurídico (art. 63.1 LRJ y PAC)".
Vicios o defectos formales y vicios o defectos materiales, totales o parciales, que exigen un distinto tratamiento para, en su caso, su subsanación, lo que nos introduce en la diferenciación entre reiteración de actos y retroacción de actuaciones, en esta línea cabe apuntar la sentencia de 29 de septiembre de 2014, rec. cas. 1014/2013. Respecto de la reiteración de actos que vengan a sustituir a los previamente anulados por razones sustantivas, señala que:
"Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10, 6386/09, 6219/09 y 5043/09, FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09, FJ 5º), ya citadas ut supra].
...No compartimos las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, porque carecen de sustento normativo que las avale, tanto ordinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia administrativa (artículo 103.1 de la Constitución española) y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (artículo 31.1 de la Constitución), que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas" (...)".
En el caso aquí planteado la Inspección ha procedido en poco tiempo, sin desplegar un propio nuevo procedimiento inspector que completase la instrucción (como lo pone de manifiesto el breve plazo empleado con extensión de una sola diligencia), a efectuar el análisis motivado sobre la prueba ilícita, y su falta de uso y de conexión causal con las tenidas en cuenta para regularizar, cuya ausencia determinó la estimación del recurso contencioso-administrativo, explicando detalladamente algo sobre lo que no se formulan alegaciones y de lo que no cabe dudar: para efectuar la valoración a mercado de los servicios ínfimamente valorados del profesional médico a su sociedad de servicios médicos no ha sido necesaria ni la entrada y registro en general ni prueba alguna obtenida en la misma, ilícitamente, en particular.
Desde ese entendimiento del fallo judicial, procede la desestimación de la alegación en este fundamento objeto de estudio.
SEXTO.- En cuanto al fondo, se vuelve por la parte a alegar, como ya se hizo en las primeras reclamaciones cuya resolución fue anulada por la Sentencia del TSJ de Cataluña de ....2021 por la cuestión de la violación domiciliaria, la inidoneidad del método del precio libre comparable, sin formular alegaciones sobre el resto de ajustes, por lo cual corresponde la parcial transcripción de la nuestra resolución citada (que a su vez se remite a lo resuelto en las reclamaciones interpuestas por XZ SL), cuyos argumentos en este extremo nos continúan pareciendo correctos:
"NOVENO.- En cuanto al fondo del asunto el reclamante discrepa del modo en que han sido valorados los servicios personales que el socio presta a la sociedad.
La metodología de valoración empleada por la Inspección parte de considerar que el grueso de las funciones desempeñadas y, desde luego, las que aportan mayor valor al negocio, se asocian a la actividad personal del socio, mientras que el resto de funciones administrativas o de apoyo podrían atribuirse a la sociedad, por ello considera que el beneficio atribuible a la sociedad para retribuir esas escasas funciones puede ser el 5% sobre costes que es el porcentaje que establece la Comunicación de la Comisión Europea relativa el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los servicios intragrupo de bajo valor añadido (COM(2011) 16 final, 25.1.2011). Así las cosas, el resto del beneficio generado debería ir destinado a retribuir los servicios que el socio presta a la sociedad. Se entiende por la Inspección que actuando de esta manera, se está aplicando el método del "precio libre comparable" descrito en el artículo 16.4.1º.a) TRIS del siguiente modo:
"Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación."
Sobre la corrección de tal metodología se han manifestado de manera consistente y reiterada los tribunales (vide SSAN 09/02/2017, Rec. 1/2015; 22/06/2016, Rec. 551/2014; 12/04/2018, Rec. 213/2015; 17/01/2019, Rec. 197/2016 y SSTSJ de Madrid 27/06/2018, Rec. 316/2018; 25/04/2018, Rec. 512/201612/04/2018, Rec. 605/2016; 19/03/2018, Rec. 574/2016; 07/03/2018, Rec. 408/2016 y 14/02/2018, Rec. 1282/2015).
Así por ejemplo, la Audiencia Nacional en Sentencia de 9 de febrero de 2017 (Núm. Rec. 1/2015) y las que allí se citan de 7 de diciembre de 2016 (Núm. Rec. 5/2015) y de 22 de junio de 2016 (Núm. Rec. 551/2016) establece:
VIGÉSIMOCUARTO.- En el siguiente motivo de impugnación, en el que se opone la falta de idoneidad del método de libre comparación seguido por la Inspección para hallar el valor de mercado, y consistente, en síntesis, en considerar que lo que percibe la sociedad de tercero, previa deducción de los gastos necesarios, es el valor de mercado de la operación vinculada socio profesional/sociedad...
La Sala estima, sin embargo, que aunque la Inspección pueda utilizar el medio de comparación que sea más apropiado en cada caso, en este supuesto el método del precio libre comparable es un método adecuado, pues se enfrenta el precio pagado a la sociedad por la prestación del servicio con el pagado a su vez por esta al efectivo prestador del mismo, ya que el servicio que presta la Sra. C a las sociedades vinculadas es idéntico al que presta dicha entidad a sus clientes....
Por tanto, en este caso, la comparación se realiza con un servicio de características similares, que es el que la sociedad presta a terceros por medio de la persona física socia y administradora de dicha sociedad. Es cierto, conforme al criterio jurisprudencial expuesto, que la comparabilidad resulta difícil de encontrar debido al carácter personalísimo de los servicios que hace difícil su objetivación fuera del ámbito de la contratación objeto de valoración, pero el método es válido, puesto que los contratos suscritos con los distintos clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y los servicios contratados se prestaron exclusivamente por la recurrente, de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos, a los efectos del art. 16.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004. En este sentido, en SAN, 4ª de 22 de junio de 2016 (rec. 551/2016), hemos sostenido la validez de este método un caso análogo.
En sentido similar podemos citar STSJ Madrid de 14/02/2018, Rec 1282/2015) donde se dice al respecto:
"Así, para valorar la operación vinculada realizada entre la sociedad actora y su socio es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socio de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que el precio pactado entre la sociedad actora y sus clientes se acordó en condiciones normales de mercado entre partes independientes y por ello decae el análisis del informe de MGI Audicon & Partners en relación a la realidad del salario pactado con don Jose Manuel puesto que el alcance de su cuantía no será objeto de discusión. Es indiscutible por ello, como afirma la Inspección, que lo que vale el trabajo personal de don Jose Manuel es el valor del servicio que la entidad actora factura a sus clientes y ello porque, en realidad, existe una confusión material entre la actividad de la mercantil y los servicios que presta don Jose Manuel y basta para ello observar el alcance de los contratos suscritos y la inexistencia material de ejercicio de actividad distinta de las propias funciones que detalladamente relaciona el informe de parte, si bien del importe obtenido por dicha entidad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención y ello es así porque, frente a lo sostenido en demanda, la empresa no constituye un valor añadido en la prestación de los servicios,..."
Considera el reclamante que la proceder de este modo la Inspección no estaría teniendo en cuenta las aportaciones de la sociedad al negocio y entiende que la Inspección parte de una "premisa que no corresponde con la realidad, se viene a establecer que el Señor Axy realiza unos servicios médicos (...) de carácter personalísimo por ser prestados directamente por el Sr. Axy a sus pacientes, sin que la sociedad aporte valor alguno, circunstancia que como se ha dicho no se corresponde con la realidad, la sociedad XZ SL tiene los medios materiales y humanos necesarios y adecuados para el desarrollo de la una actividad económica de consulta pediátrica general, dicho en otras palabras, la sociedad es la que dispone de la organización y bajo la misma se desarrolla la actividad sin que el socio Sr. Axy aporte infraestructura o elementos materiales"
Digamos en primer lugar que la Inspección sí que tienen en cuenta el ámbito de organización de la sociedad y entiende que presta determinados servicios (aunque de bajo valor añadido) cuyo margen de beneficio estima en el 5% sobre costes, margen que pasa a formar parte de la renta de la sociedad. Considera el reclamante que no se estarían valorando suficientemente los servicios prestados por el personal de la empresa que resume en tareas administrativas (realizadas por la Sra, Bts, esposa del Sr. Axy) así como tareas médicas auxiliares para las que cuenta con una media de 4 empleados que se dedican a labores tales como: pasar al paciente a la sala de exploración, tomar las constantes al paciente (temperatura, talla, peso,...), preparación de vacunas, controles y revisiones rutinarios, etc.
A nuestro juicio los servicios descritos pueden encuadrarse entre los servicios de bajo valor añadido a que se refiere la Comunicación de la Unión Europea COM(2011) 16 final, 25.1.2011) a que antes nos hemos referido, que en su anexo enumera expresamente como servicios de bajo valor añadido a los servicios contables y administrativos, así como a los servicios técnicos y, en general, a aquellos servicios que son necesarios pero accesorios respecto del servicio o función principal de la empresa y que se describen del siguiente modo (párrafo 11 de la Comunicación): "Lo esencial de estos servicios es que, pese a ser necesarios, su carácter es rutinario y no generan un alto valor añadido ni a quien los presta ni a quien los recibe".
Por su parte, el reclamante sostiene que los servicios prestados por el socio estuvieron correctamente retribuidos y adjunta tablas salariales del convenio colectivo del sector de establecimientos sanitarios donde se fija un sueldo mensual para un médico de 1.766,16 euros mensuales (catorce pagas ascenderían a 24.726,24 euros) señalando que el Sr. Axy percibió de la sociedad casi el doble de esa cantidad. Sin embargo, creemos desacertado este planteamiento, en primer lugar porque ninguna comparabilidad o similitud existe entre un médico asalariado en un establecimiento sanitario y un médico que explota su propio negocio y, en segundo lugar, porque en la tesis del reclamante casi la práctica totalidad del margen generado por el negocio debería ser retribución de los servicios estrictos de la sociedad, mientras que los servicios personales del socio recibirían solo una pequeña parte de tal resultado. En efecto, la diferencia entre ingresos y gastos (excluida la retribución pactada del Sr. Axy) es la siguiente (datos elaborados a partir de los que obran en la página 40 del acta A02 ...1):...
Pues bien, propugna el reclamante que la forma de retribuir a cada una de las partes (sociedad y socio) que han hecho posible esa renta sería la siguiente:....
Mientras que la Inspección propone el siguiente reparto de esa misma renta:...
En definitiva, en base el razonamiento ya expuesto la Inspección imputa el 98% del resultado global al socio y el 2% a la sociedad, mientras que el socio declaró y sigue propugnando en esta sede que el reparto que respeta la verdadera aportación de cada parte al negocio es tal que supone atribuir a la sociedad el 83% del resultado y al socio el 17% restante (porcentajes calculados a partir de los importes agregados de los cuatro ejercicios). Consideramos que, por muy importante que el reclamante pueda considerar que son las funciones desempeñadas por la sociedad, no se justifica en absoluto que ésta se apropie del 83% de ese resultado conjunto y carece de sentido que a los servicios médicos que recibe de su socio se les retribuya solo con el 17% de ese resultado, cuando resulta que sin ellos el negocio de la sociedad no tendría sentido y la sociedad apenas podría prestar algunos servicios auxiliares de pediatría de escaso valor. Dicho de otro modo, la pretensión del reclamante equivale a afirmar que si el Sr. Axy hubiera ejercido su actividad individualmente y no a través de la sociedad, debería haber pagado a alguien esas desorbitadas cantidades para obtener los servicios auxiliares que la sociedad le proporciona. El artículo 16 TRIS pretende la valoración de las operaciones vinculadas en las mismas condiciones "que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia" y parece evidente que partes independientes no habrían llegado a un acuerdo de este tipo, por lo que se confirma la liquidación en este punto (...)".
Procede por lo expuesto la desestimación de las presentes reclamaciones.