En Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional (clave A41...99) practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... (Sevilla), de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto referenciado, ejercicio 2018, cuantía de la reclamación que se cifra en 16.115,80 euros
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 18/11/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 04/11/2020 contra el acto impugnado, notificado el 05/10/2020, solicitando su anulación alegando lo que a su derecho convino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Por un lado, el período al que procede imputar los ingresos por la venta de aceitunas a la Cooperativa XZ Ltd. en el marco de la Campaña 2017/2018, y por otro, la deducibilidad de los gastos de reparación y amortización de un vehículo turismo propiedad de la interesada.
TERCERO.- Sobre la primera cuestión, está probado que la interesada presentó la autoliquidación del IRPF de 2018, declarando dos rendimientos procedentes de actividades agrícolas: uno, de 35.899,16 euros, determinado bajo el régimen de estimación directa simplificada (por diferencia entre unos ingresos de 143.056,02 euros y unos gastos de 105.268,03 euros más el 5% de dicha diferencia, propio del citado régimen), y el otro, de 6.190,74 euros, cuantificado conforme al régimen de estimación objetiva (sobre la base de aplicar el índice de 0,18 a unos ingresos de 40.225,73 euros, una vez considerado el índice corrector de 0,90 y una reducción general de 325,83 euros).
La Administración tras comprobar dichos rendimientos, llega a dos conclusiones: La primera que, con base en el artículo 31 de la Ley 35/2006 del IRPF, no procede cuantificar el segundo rendimiento declarado conforme al régimen de estimación objetiva, al haber obtenido la interesada en el ejercicio anterior (2017) un volumen de rendimientos íntegros superior a 250.000 euros, lo que la expulsa de dicho régimen. Y la segunda que, conforme al número 3º del apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992 del IVA y la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 7 de noviembre de 2000, procede aumentar el importe de los ingresos declarados bajo el régimen de estimación directa en 37.010,47 euros (aunque sin explicar porque no somete los 40.225,73 euros declarados por la interesada conforme al régimen de estimación objetiva; sin embargo, ninguna objeción opone ésta al respecto, lo que nos releva de hacer consideraciones al respecto), importe que resulta de sumar:
1) 26.793,17 euros, cantidad que comprende:
- El importe de 22.269,35 euros correspondiente a la contraprestación por la entrega de 35.857 kg. de aceitunas a la Cooperativa XZ Ltd. durante el período comprendido entre 3 y el 9 de octubre de 2017, en el marco de la Campaña 2017/2018, a razón de un precio inicial de 0.6311 euros/kg, y
- El importe de 4.170,41 euros correspondiente a la liquidación de la diferencia a favor de la interesada por parte de dicha Cooperativa en 31 de diciembre de 2018, una vez conocidos los precios finales respectivamente fijados en dicha Campaña según tamaño y variedad de la aceituna entregada en 2017
Y 2) 10.216,56 euros percibidos en concepto de subvenciones procedentes de la PAC.
La interesada no opone objeción alguna a que se le excluya del régimen de estimación objetiva, ni a que se impute a 2018 la subvención procedente de la PAC. Discrepa de que se impute a 2018 la totalidad de lo que le liquidó la citada Cooperativa, tanto en 2017 como en 2018 (26.793,17 euros), por la venta de aceitunas, y ello porque, aun admitiendo que se equivocó en su declaración del IRPF de 2018 (al someter en ella la totalidad de lo liquidado por dicha Cooperativa), entiende que dicho importe debe imputarse en su totalidad a 2017 (ejercicio en que estaba sujeta al régimen de estimación objetiva), no resultándole de aplicación la Ley del IVA ni la citada Resolución, primero porque no se refieren al IRPF, y segundo porque dicha Resolución ha sido contradicha por el TEAC en su resolución de 15 de octubre de 2019 (R.G. 02852-2019).
CUARTO.- Este Tribunal coincide con la interesada en que, a los efectos de determinar la imputación temporal de ingresos procedentes de actividades económicas en el IRPF hay que estar a lo dispuesto en su ley reguladora, la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del IRPF (LIRPF) y su normativa de desarrollo, pues así lo dispone el artículo 7.1 LGT.
Y la Ley del IRPF es clara al respecto: los rendimientos de actividades económicas, incluidos los procedentes de actividades agrícolas, «...;se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse» (artículo 14.1.b) LIRPF), especialidades que en este caso, visto el artículo 7 del Reglamento de dicho Impuesto aprobado por el Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, en adelante RIRPF, no resultan de aplicación, al no haber optado la interesada por el criterio de caja, circunstancia que nadie cuestiona.
Y según la normativa del Impuesto sobre Sociedades, concretamente, el art 11.1 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, «Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros». Luego, en actividades económicas, estén o no sujetas a llevanza de contabilidad, el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos se rige por el criterio del devengo conforme a la normativa contable, siempre con respeto a la debida correlación entre unos y otros, e independientemente del cobro o pago.
Pues bien, conforme al principio contable del devengo recogido en el Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre), los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al que las cuentas anuales se refieran, los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. La norma 14ª relativa al registro y valoración de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios, precisa al respecto que la empresa reconocerá el ingreso en el desarrollo ordinario de su actividad cuando se produzca la transferencia del control de los bienes y servicios comprometidos con clientes, valorando en ese momento el ingreso por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho a cambio de dichos bienes y servicios; concretamente, según esta norma contable, la empresa reconocerá los ingresos derivados de un contrato cuando se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos, entendiendo que se produce dicho control cuando el cliente tiene capacidad para decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener todos sus beneficios restantes, constituyendo indicadores de dicho momento: 1) aquél en que el cliente asume los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo, 2) el momento de la posesión física del activo transferido, 3) la conformidad del cliente, de acuerdo con las especificaciones contractuales, con la recepción o aceptación del activo, 4) el nacimiento del derecho al cobro, o 5) la adquisición de la propiedad del activo por parte del cliente.
Sentado lo anterior, en este caso está acreditado que la interesada transfirió a la referida Cooperativa la propiedad de 35.857 kg. de aceitunas durante el período comprendido entre el 3 y el 9 de octubre de 2017. A partir de dicho momento, ésta pasó a tener, a su conformidad, la posesión y el control de las mismas, asumiendo con ello los riesgos (y beneficios) inherentes a ellas, naciendo para la interesada un derecho al cobro de la contraprestación por la transferencia de dicho activo, por lo que, a la luz de la normativa contable expuesta, podemos concluir afirmando que el ingreso derivado de dicha venta debe imputarse, tal como sostiene la interesada, a 2017, siendo indiferente el momento o momentos en que se produjeran los cobros de la contrapartida (en este caso, 30 de noviembre de 2017 y 31 de diciembre de 2018).
QUINTO.- Sin embargo, la particularidad del caso radica en que la determinación de la contraprestación (el precio de la aceituna) se fija o concreta en dos momentos: en 2017, cuando se realiza la venta, cuantificándose con arreglo a un precio inicial (ejercicio al que procede imputarla), y en 2018, cuando dicho precio resulta definitivamente conocido al final de la campaña 2017/2018. Luego la verdadera cuestión de este caso es si el ingreso procedente de dicha venta debe imputarse al período 2017 por el total percibido tanto en 2017 y 2018, esto es, tanto por el precio percibido en el año de la venta, como por la parte adicional resultante de la liquidación definitiva realizada en 2018 o, por el contrario, sólo debe imputarse a 2017 la parte liquidada en dicho año sobre la base del precio inicial, debiendo en cambio imputarse a 2018 la parte reconocida en dicho año, una vez conocidos los precios finales de campaña.
Huelga aclarar que lo percibido en 2017 con ocasión de la venta como la que nos ocupa no constituye un pago o anticipo a cuenta de una entrega futura; se trata de una operación que, al momento de la entrega de aceitunas, no se conoce el precio definitivo, fijando ambas partes un precio inicial, sin perjuicio de ulterior liquidación, una vez conocido aquél.
Conforme a la normativa contable expuesta, dicha venta debe valorarse en el momento en que se produce por el importe que refleja «la contraprestación a la que espere tener derecho a cambio de dichos bienes y servicios», disponiendo el punto 3 de la norma contable 14ª antes citada, relativo a la valoración de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios, que dichos ingresos «...;se valorarán por el importe monetario o, en su caso, por el valor razonable de la contrapartida, recibida o que se espere recibir, derivada de la misma, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para los activos a transferir al cliente...;».
Qué duda cabe que la contraprestación que la interesada espera recibir en transacciones como las que nos ocupa es la que resulta del precio final de la campaña, sin embargo, la cuestión es que no existe un derecho, ni tan siquiera una expectativa real de que dicho precio sea superior al inicialmente pactado, pues puede que varíe a alza, como también que lo haga a la baja, e incluso, aunque no sea lo frecuente, sencillamente no varíe. El problema surge cuando el precio final se conoce en un ejercicio posterior, y éste experimenta una variación al alza (o a la baja) respecto del inicialmente pactado. Pues bien, ya se fije como razonable el que la vendedora espere obtener en base a criterios fundados (lo que, a la vista de este caso, no nos consta que haya hecho la interesada), ya se fije como tal el pactado inicialmente (en el caso 0,6311 euros/kg), el registro de las ventas como éstas está abocado a ser corregido en posteriores ejercicios, si existen, como suele ser lo normal, variaciones entre el precio inicialmente pactado y el final resultante de la Campaña. Por ello, a juicio de este Tribunal, y salvo mejor opinión, lo razonable es valorar la contrapartida de la venta imputable a 2017 por el precio (inicial) acordado en dicho momento (0.6311 euros/kg), único cierto al que la vendedora tiene derecho al momento de la transacción; cuestión distinta es el beneficio adicional (o pérdida sobrevenida) que pueda reconocerse en posteriores ejercicios, ante eventuales variaciones del precio final de campaña. Por ello, entiende este Tribunal que dicha venta debe imputarse a 2017, pero sólo por el precio inicial acordado entre las partes (22.629,35 euros, más, obviamente, la correspondiente compensación propia del Régimen Especial del IVA de agricultura, ganadería y pesca, REAGP), debiendo en cambio imputarse a 2018 el resultante de la liquidación definitiva practicada a la vista de los precios finales (4.164,56 euros, más lógicamente la compensación propia del citado REAGP, amén de la subvención de la PAC por importe de 10.216,56 euros obtenida en dicho ejercicio, subvención respecto de la cual, como hemos dicho, nada objeta la interesada), pues, es en este ejercicio cuando, una vez conocido el precio final, nace verdaderamente para la interesada un derecho a cobrar tal diferencia.
SEXTO.- Sobre la segunda cuestión, esto es, sobre la deducibilidad de la amortización (2.112 euros) y los gastos de reparación (recogidos en las facturas 31, 53 y 86 por un total de 832,22 euros) correspondientes al vehículo turismo «Y», matrícula ..., propiedad de la interesada, la Oficina gestora no considera que ésta haya acreditado la exclusiva afectación del mismo a su actividad agrícola. Ésta en cambio, considera deducibles ambos conceptos porque, sostiene, dicho vehículo lo emplea en exclusiva en dicha actividad, esgrimiendo en sustento de dicha postura que, desde 2017 no cuenta con carnet de conducir (circunstancia frente a la que la Administración actuante opone que el hecho de que ésta no disponga de licencia de conducir no implica que dicho vehículo no pueda ser utilizado para fines ajenos a la actividad) y que dicho vehículo permanece en la localidad donde radica la finca objeto de explotación (circunstancia que dicha Administración ni la desmiente ni la objeta).
A fin de resolver esta cuestión hemos de partir de las siguientes premisas:
La primera es que, de acuerdo con el artículo 29 de la Ley 35/2006 del IRPF y, sobre todo, el 22.4 del Reglamento de dicho impuesto, salvo los supuestos recogidos en dicho precepto reglamentario (vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a transporte de viajeros o a la prestación de servicios de enseñanza de conductores, los empleados en desplazamientos profesionales por representantes o agentes comerciales, o los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad), los vehículos turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, no se consideran en general afectos a una actividad económica, a menos que éstos se empleen de forma exclusiva en la misma, impidiendo dicho precepto, pues, la deducibilidad de los gastos relativos a los mismos, aun cuando se utilicen para satisfacer necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, incluso en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa la actividad (como, por ejemplo, para el desplazamiento de su titular desde su domicilio al centro de trabajo). Es evidente que el régimen de deducibilidad de los vehículos turismo, distintos de los contemplados en las letras a) a e) del artículo 22.4 del RIRPF, es más riguroso que el previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 para el IVA (que admite su afectación parcial), pero resulta inaceptable esgrimir esta Ley a los efectos del IRPF, y ello por virtud de lo dispuesto en el ya citado artículo 7.1 de la LGT.
La segunda es que siendo el interesado quien reclama su derecho a deducir la amortización y gastos del vehículo, a éste le corresponde acreditar el hecho constitutivo del mismo (artículo 105.1 LGT) en este caso, no el empleo del vehículo en la actividad, sino su exclusiva afectación a la misma, debiendo precisarse que la regla contenida en el artículo 22.4 del RIRPF no vulnera el artículo 108.1 de la Ley General Tributaria, ya que dicho precepto reglamentario no impide aportar pruebas para justificar la afectación exclusiva a la actividad de los automóviles de turismo, al no encerrar dicho precepto ninguna presunción iuris et de iure (STS de 13 de junio de 2019, recurso de casación 1463/2017).
Y la prueba de la exclusiva afectación del vehículo a la actividad, aun admitiendo su dificultad (lo que va de suyo implícito en la carga de la prueba de quien quiera deducirlo), no resulta imposible ni, por tanto, "diabólica", pues, varias son las circunstancias cuya verificación proporcionan la convicción de dicha exclusividad, como la naturaleza o tipo de actividad económica realizada y su volumen de ingresos en relación con el tipo de vehículo turismo empleado para la misma en función de su modelo, potencia, o configuración o marcas externas (publicidad, etc.), la inmovilización del mismo en el centro de trabajo, el uso (profesional y no particular) declarado en la póliza del seguro, el control y cuantificación de la distancia recorrida o kilometraje en función de la actividad realizada, el hecho de que se disponga de otros vehículos para cubrir necesidades privadas, entre otras. Ninguna de estas circunstancias es por sí sola concluyente, pero la conjunción de todas o una buena parte de las mismas (y cualquier otra no citada pertinente) pueden trazar una línea inequívoca que nos lleve a considerar que el vehículo turismo se emplea en exclusiva en la actividad, circunstancias cuya acreditación no debe plantear problemas, obviamente, de ser cierto lo que se pretende demostrar (que el vehículo se emplea en exclusiva en la actividad).
En este caso, estamos en presencia de un vehículo turismo «Y» que la interesada afirma emplear exclusivamente en su actividad agrícola. Esgrime ésta, y la Administración no lo contradice, que desde 2017 carece de carnet de conducir, y que dicho vehículo radica en la localidad (LOCALIDAD_1) en la que se encuentra su explotación, distinta a la de su domicilio (LOCALIDAD_2). Frente a ello, y como ha quedado expuesto, la Oficina gestora no considera que dicha circunstancia acredite la exclusiva afectación del citado vehículo a la actividad económica, pues, el hecho de que ésta no disponga de licencia de conducir, no implica que el vehículo no pueda ser utilizado para fines ajenos a la misma, lo cual es cierto, pero, no existiendo ningún indicio de que dicho vehículo sea empleado para necesidades privadas de la propia interesada (pues para ello debería contar con un chófer), el empleo de dicho vehículo por parte del encargado o trabajadores de la explotación para necesidades privadas de éstos no excluye la exclusiva afectación, si quiera sea como activo destinado a retribuir (en especie) a sus empleados. Por otro lado, sobre que dicho vehículo está inmovilizado en la localidad donde radica la explotación, diferente a la del domicilio de la interesada, ni la Administración desmiente tal afirmación ni opone ninguna objeción al respecto. Tampoco lo Administración recaba información sobre las características del vehículo para determinar su falta de aptitud para faenas agrícolas, habida cuenta que algunos modelos de dicho vehículo son plenamente idóneos para tales menesteres. En conclusión, ponderando el esfuerzo probatorio de la interesada con la escasa intensidad comprobatoria de la Administración, este Tribunal llega al convencimiento de que dicho vehículo se encuentra exclusivamente afecto a la actividad, lo que conduce a que consideremos plenamente deducibles la amortización y los gastos no admitidos como tales por la Administración.
SÉPTIMO.- En conclusión, procede anular la liquidación para que se sustituya por la que proceda en la que, por un lado, se impute como ingreso en estimación directa simplificada de la actividad agrícola de la interesada sólo el importe liquidado en 2018 por la diferencia entre el precio inicialmente acordado y el finalmente resultante, más la compensación del REAGP, así como la subvención procedente de la PAC, y por otro, se admita la deducibilidad de la amortización y gastos de reparación del vehículo de referencia, manteniéndose en todo lo demás.