En Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra la liquidación por la que se deniega la devolución solicitada en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, identificada con el número de referencia 2020...25K, practicada por la AEAT ORT Andalucia - Sevilla , por el concepto referenciado, ejercicio 2020, y cuantía de la reclamación que se cifra en 15.341,9 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Contra el acuerdo anterior, notificado el 25/10/2021, se interpone la presente reclamación mediante escrito presentado el 18/11/2021 , que tiene entrada en este Tribunal el 19/11/2021 .
SEGUNDO.- Puesto de manifiesto el expediente, el interesado, a la vista del mismo, presenta escrito en el que solicita la anulación del acto, alegando lo que a su derecho convino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si, como pretende la interesada, resulta aplicable la cláusula prevista en el Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para prevenir la evasión y la elusión tributarias suscrito el 2 de noviembre de 2016 (CDI Colombia-RU en lo sucesivo) y que entró en vigor en 2020, relativa a la tributación de los cánones y regalías al Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 31 de marzo de 2005 (en adelante CDI España-Colombia), por la cláusula de no discriminación y nación más favorecida prevista en este último.
TERCERO.- El CDI España-Colombia establece en su artículo 12 que (el subrayado es nuestro):
«1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante, dichos cánones o regalías también podrán estar sometidos a imposición en el Estado contratante de donde procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones o regalías es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los cánones o regalías.
3. El término «cánones o regalías» en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Se considerarán incluidos en este concepto los servicios prestados por asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría..
Sobre la base de dicho artículo, la interesada retuvo en su día, a cuenta del impuesto sobre la renta de no residentes, el 10% de las cantidades abonadas a determinadas entidades y personas residentes en Colombia, por diversos servicios de asistencia técnica prestados a la misma por éstas, retención que aquélla declaró e ingresó pertinentemente a través del modelo 210.
Ahora bien, el referido CDI España-Colombia, amén de contener una cláusula de no discriminación en su artículo 23, establece en el apartado 3 de la disposición VIII de su Protocolo, una cláusula de nación más favorecida (CNMF), según la cual,
3. En el caso de que Colombia, después de firmado este presente Convenio, acordara con un tercer Estado un tipo impositivo sobre cánones o regalías inferior al establecido en el artículo 12 del presente Convenio, ese nuevo tipo impositivo se aplicará automáticamente al presente Convenio como si constara expresamente en el mismo; surtirá efectos desde la fecha en la que surtan efectos las disposiciones del Convenio firmado con ese tercer Estado.
Luego, considerando que en 2 de noviembre de 2016 se suscribe el CDI Colombia-RU, que entró en vigor en 2020, en cuyo artículo 12, relativo a las «Regalías» se dispone que:
1. Las regalías procedentes de un Estado Contratante y pagadas a un residente del otro Estado Contratante pueden ser sometidas a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichas regalías también pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que proceden de conformidad con la legislación de este Estado, pero si el beneficiario efectivo de las regalías es un residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no puede exceder el 10 por ciento del importe bruto de las regalías.
3. El término "regalías" empleado en este artículo significa los pagos de cualquier naturaleza recibidos como contraprestación por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluyendo películas cinematográficas, patentes, marcas comerciales, diseños o modelos, planos, fórmulas o procesos secretos, o por información (know-how) relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas.
La reclamante, sobre la base de la referida CNMF solicita que se le devuelvan las retenciones ingresadas al considerar que el porcentaje aplicable a partir de enero de 2020 es del 0%.
La Oficina gestora deniega dicha solicitud amparándose en el Concepto General emitido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) de Colombia núm. 0191 (3283) de 17 de febrero de 2020, sobre la activación de las CNMF incorporadas en los convenios para evitar la doble tributación suscritos por Colombia (entre ellos, el suscrito con España), con ocasión de la entrada en vigor del CDI suscrito con el Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte, según el cual (la negrita y el subrayado es propio del texto):
Título 2
Activación de la Cláusula de Nación Más Favorecida en los Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por Colombia
2.1. Descriptor: Convenio para evitar la doble imposición entre Colombia y España.
Mediante el numeral 3 del artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre Colombia y España (Ley 1082 de 2006), se estableció que se considerarían calificadas bajo el concepto de "regalías" las contraprestaciones pagadas por la prestación de servicios de asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría.
En cuanto a esto, el protocolo, que hace parte integral del Convenio, señaló en el numeral 3 de la enmienda octava "VIII" como adición al artículo 12, la siguiente redacción de la cláusula:
"En el caso de que Colombia, después de firmado este presente convenio, acordara con un tercer Estado un tipo impositivo sobre cánones o regalías inferior al establecido en el artículo 12 del presente Convenio, ese nuevo tipo impositivo se aplicará automáticamente al presente convenio como si constara expresamente en el mismo; surtirá efectos desde la fecha en la que surtan efectos las disposiciones del convenio firmado con ese tercer Estado." (Subrayado fuera del texto).
Sobre el particular, puede observarse que la activación de la cláusula de Nación Más Favorecida está supeditada a un único evento y es que Colombia pacte con un tercer Estado un tipo impositivo inferior al acordado en el Convenio con España. Con lo anterior, resulta necesario definir la acepción "tipo impositivo" prevista en el contenido de la cláusula para lo cual, la Real Academia Española (RAE) señala que, en economía, el contexto es un "tipo porcentual que se aplica a la base imponible para calcular el gravamen".
De lo anterior es dable inferir que, la activación de la cláusula de Nación Más Favorecida, solo se daría en aquellos eventos en que se fije o acuerde, directa y expresamente, un porcentaje inferior al previsto en la cláusula de regalías del CDI con España.
De tal suerte que, con la entrada en vigencia del CDI entre Colombia y Reino Unido de Gran Bretaña e irlanda del Norte, el tratamiento previsto en el artículo 12 del CDI con España no tiene ningún tipo de alteración o modificación por cuanto el CDI suscrito con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte no fija expresamente un tipo impositivo inferior. Por ende, bajo el Convenio con España, la contraprestación que se pague por la prestación de servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría seguirá siendo calificada como una regalía.
En ese mismo documento, la DIAN aclara que esa cláusula sí es aplicable a los CDI suscritos por Colombia con otros países como México, República Checa, Canadá o Portugal, no resultando en cambio de aplicación, ni a nuestro caso, ni al CDI suscrito por dicho país con otros como Chile y Suiza.
La Oficina gestora añade en su acuerdo lo siguiente:
Considerando que la autoridad fiscal Española no se ha pronunciado sobre la materia, se entiende que siguen vigentes los límites de imposición sobre dividendos, intereses o cánones publicados en la propia WEB de la Dirección General de Tributos, como órgano encargado de la negociación y aplicación de los CDI. No existiendo criterio de interpretación emitido por la autoridad española y referido a la cláusula de nación más favorecida (CNMF) contenida en el apartado 3 del VIII.Ad.Articulo 12 del Protocolo del CDI España-Colombia.
Sin perjuicio de lo anterior, consideramos que se tiene que tener presente que la autoridad fiscal colombiana, esto es, la autoridad del Estado de residencia del perceptor de la renta, y por lo tanto, el Estado que, en su caso, debe eliminar la doble imposición, si ha emitido formalmente el criterio interpretando respecto a la referida CNMF, que la entrada en vigor del CDI Colombia-UK no ha activado la cláusula contenida en el apartado 3 de la disposición VIII. Ad. Artículo 12, apartado 3, del Protocolo del CDI España- Colombia. Ello con base a la literalidad de la cláusula.
Esto implica que España puede seguir sometiendo a imposición, en concepto de cánones, las cantidades pagadas por la prestación de servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría, al máximo del 10 por ciento, viniendo la autoridad fiscal colombiana a eliminar la doble imposición conforme al artículo 22 del CDI.
Entender unilateralmente, por parte de España, que se ha activado la mencionada CNMF y proceder a la devolución del impuesto podría conducir en el momento actual, y en este escenario, a una desimposición de la renta.
CUARTO.- Este Tribunal considera que la razón esgrimida por la interesada para sustentar su petición de devolución no cuenta con el suficiente fundamento como para que accedamos a ella. Y ello por lo siguiente: lo que el CDI Colombia-RU dispone en su artículo 12 no es más que la recalificación de las cantidades pagadas por servicios de asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría, de tal suerte que, dichas cantidades dejan de considerarse «regalías» en dicho CDI, para considerarlas de beneficios o utilidades empresariales regulados en su artículo 7. Y he aquí que la CNMF contemplada en el CDI España-Colombia, no contempla ventaja alguna por la vía de recalificar las cantidades pagadas por servicios de asistencia técnica, etc, de beneficios o utilidades empresariales, sino por la de aplicar un tipo inferior al tipo mínimo previsto en el artículo 12 del CDI España-Colombia, incluso un tipo del 0% para el caso en que el CDI de Colombia-RU hubiese previsto un tipo inferior para dichas regalías, lo cual, obviamente, no es el caso, ya que, como se ha visto, el artículo 12 de esta último CDI, fija igualmente un tipo mínimo del 10% para las regalías. Ciertamente que el trato fiscal que el CDI Colombia-RU otorga a las rentas procedentes de la prestación de servicios de asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría, al dejar de tener la consideración de regalías para tener la consideración de beneficios empresariales, resulta ser más ventajoso que el previsto en el CDI España-Colombia (englobados en su artículo 12 dentro del concepto de cánones y regalías), pero esa ventaja no ha operado en el CDI Colombia-RU por la vía de contemplar para las mismas un tipo inferior al previsto en el CDI España-Colombia (recuérdese, del 10%), única forma de activar la CNMF, sino por la vía de extraerlas del concepto de regalías (para las que el CDI Colombia-RU contempla, al igual que el suscrito con España, un tipo mínimo del 10%), e integrarlas dentro del concepto de utilidades o beneficios empresariales, vía que el CDI España-Colombia no contempla, al menos, en la CNMF que dicho CDI incorpora, la misma de la que se vale la interesada para deducir esta petición de devolución. En consecuencia, este Tribunal (al igual que la Oficina Gestora y, sobre todo, las propias Autoridades Fiscales Colombianas, visto el Concepto 3283 del 17 de febrero de 2020 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, anteriormente transcrito), no considera activada la CNMF prevista en el CDI España-Colombia como consecuencia de la entrada en vigor, en 2020, del CDI Colombia-RU.
QUINTO.- Opone asimismo la reclamante que la Administración Tributaria ha estimado íntegramente sus pretensiones en un procedimiento idéntico al aquí seguido donde la entidad contribuyente es XW SAS y la entidad retenedora es XQ SL (...), aportando en prueba de tal manifestación copia del modelo 210 presentado por la representante XQ SL y la copia de la comunicación de pago de la devolución solicitada, que coincide con las retenciones practicadas en el modelo 210, junto con los intereses de demora.
Pues bien, de ninguna manera dicha documentación arroja lo que la interesada sostiene: la citada entidad solicitó devolución del IRNR, no mediante la solicitud de la recatificación de una autoliquidación presentada (conforme a los artículos 120.3 de la LGT y 126 y ss del RGAT, sino en el seno del procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación previsto en los artículos 124 a 127 de la LGT, procedimiento que, a diferencia del presente incoado por la interesada, se caracteriza porque impone a la Administración la obligación de devolver lo solicitado (artículo 125), a menos que inicie una comprobación gestora o inspectora como consecuencia de la incoación de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección (artículo 127 LGT), lo cual, no consta que se haya producido. En definitiva, pues, con dicha devolución, la Administración no ha tomado ninguna postura al respecto, por lo que no puede atribuírsele lo que nunca ha reconocido ni pudo reconocer en el seno de dicho procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación; sólo como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada o inspección, cabría atribuir a la Administración una postura al respecto, lo cual, como decimos, ni se ha producido, ni, añadimos, de haberse producido, vincularía a este Tribunal, solo vinculado a la Ley y el resto del ordenamiento jurídico y a las resoluciones en unificación de criterio del Tribunal Económico Administrativo Central.
Así pues, por todo cuanto se ha dicho, debemos desestimar la reclamación y confirmar la resolución impugnada.