En Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, número de referencia 2021...25A , practicado por AEAT ORT Andalucia - Sevilla , por el concepto referenciado, ejercicio 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Según resulta del expediente, el reclamante insta la rectificación de su autoliquidación del IRPF del ejercicio que nos ocupa a fin de que no se sometan a tributación las rentas percibidas por sus trabajos realizados en el extranjero (concretamente, por los servicios que como militar prestó en la operación «Sea Guardian»), rentas que, a su juicio y por error, las declaró sujetas al IRPF a pesar de estar, según afirma, exentas por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de dicho impuesto (en adelante, LIRPF).
SEGUNDO.- La Oficina gestora desestimó la solicitud de rectificación por los motivos que se indican posteriormente.
TERCERO.- Contra el acuerdo anterior se interpone la presente reclamación mediante escrito presentado el 04/10/2021 , que tiene entrada en este Tribunal el 22/10/2021 , en el que solicita la anulación del acto impugnado, alegando lo que a su derecho convino
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resulta de aplicación en el caso presente la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF.
TERCERO.- Para tener derecho al beneficio fiscal previsto en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF (y cuyo desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007), es preciso que los trabajos por los que se percibe la remuneración cumplan tres condiciones:
1. Hayan sido realizados efectivamente en el extranjero;
2. Se realicen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero; y
3. Que en el territorio en que se realicen se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio que sea considerado como paraíso fiscal (considerándose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información).
Precisar, en cuanto al cómputo de días, que para aplicar esta la exención, deben incluirse los días de desplazamiento; así lo ha interpretado al menos el Tribunal Supremo en su sentencia 274/2021 de 25 de febrero (Recurso 1990/2019), en cuyo fundamento tercero in fine dice textualmente:
Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.
Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.
Respecto a la aplicación de dicha norma, hemos asimismo de aclarar:
1º) En cuanto a la prueba o acreditación de los diversos presupuestos a los que la misma (el artículo 7.p) LIRPF) condiciona la aplicación de sus consecuencias jurídicas (la exención), que siendo el interesado quien reclama o hace valer su derecho a la misma, a éste le corresponde acreditarlos o demostrarlos (artículo 105 de la LGT).
2º) En cuanto a su exégesis, que, tal y como recuerda el Tribunal Supremo en su sentencia 428/2019 (Recurso 3774/2017), dicho precepto y, en general, todo aquél que establece un beneficio fiscal, no solo no pueden interpretarse extensivamente, sino que debe hacerse "con carácter restrictivo"; y en este sentido:
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
3º) Y en cuanto a que, ante una eventual laguna legal, pueda realizarse una integración analógica de dicha norma, como indica el Tribunal Supremo en la sentencia citada:
Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
CUARTO.- La Oficina gestora no cuestiona el cumplimiento del primer requisito contenido en el artículo 7.p) LIRPF, basando su negativa a aplicar dicha exención en el incumplimiento de los dos restantes, esto es: que se realicen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que en el territorio en que se realicen se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio que sea considerado como paraíso fiscal.
QUINTO.- La Oficina gestora considera que el beneficiario del trabajo desempeñado por el interesado en la Operación Sea Guardian es el Estado Español, no una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Tal afirmación es cierta, pero sólo en parte. Según se recoge en la página de internet del Ministerio de Defensa en julio de 2015 el North Atlantic Council (NAC) tomó la decisión de modificar la Operación Active Endeavour (OAE) hacia una Operación "No Artículo V" basada en redes, en vez de en plataformas (unidades) como OAE.
Active Endeavour fue la única operación de defensa colectiva de la OTAN surgida por aplicación del artículo 5 de su Tratado, invocado por Estados Unidos tras los atentados del 11-S. Este artículo supone la respuesta de todos los socios ante un ataque armado dirigido contra uno de ellos. El origen de la operación se encuentra en los atentados del 11 de septiembre de 2001 contra las Torres Gemelas de Nueva York y el Pentágono de Washington. Veinticinco días después, el 6 de octubre, la Fuerza Naval Permanente de la OTAN en el Mediterráneo abandonó el ejercicio Destined Glory y se desplegó en el Mediterráneo Oriental
La operación estaba respaldada, asimismo, por una resolución del Consejo de Seguridad de la ON, teniendo por objeto demostrar la solidaridad y determinación de la Alianza en la lucha contra el terrorismo internacional, estableciendo medidas que contribuyeran a disuadir e impedir cualquier actividad terrorista en el Mediterráneo, protegiendo el tráfico mercante y las líneas de comunicación y controlando y monitorizando buques sospechosos de transportar armas/explosivos.
La Operación estaba bajo el mando del Mando Componente Marítimo OTAN del Cuartel General Marítimo de Northwood, (HQ MARCOM) que dirigía el despliegue de medios navales (buques de superficie y submarinos) y aéreos (aviones de patrulla marítima/alerta temprana) en el Mediterráneo.
Tras la finalización de la Operación Active Endeavour, el 9 de noviembre de 2016, se emitió la activación de la Operación Sea Guardian (OSG).
Según añade la página de internet del Ministerio de Defensa,l La misión de la Operación Sea Guardian es conducir una operación de Seguridad Marítima enfocada en el Conocimiento del entorno marítimo para disuadir y luchar contra el terrorismo, así como mitigar el resto de amenazas. La Operación pretende desarrollar un robusto conocimiento del entorno marítimo, combinando redes, basadas en sensores y no-sensores, con un fiable intercambio de información y conectividad entre los aliados y todos los organismos relacionados con el entorno marítimo.
La Operación Sea Guardian tiene tres tareas ya contenidas en el Concepto de las Operaciones de Seguridad Marítima de la OTAN:
- Apoyo marítimo a la lucha contra el terrorismo.
- Apoyo al conocimiento del entorno marítimo.
- Contribución a la construcción de capacidades regionales de Seguridad marítima.
El área de operaciones de la Misión es la misma que tenía la Operación Active Endeavour. Está limitada a las aguas internacionales del Mar Mediterráneo y aproximaciones del Estrecho de Gibraltar.
Mediante aprobación del Consejo de Ministros, España contribuye a la Operación Sea Guardian con las siguientes unidades:
- Una media de 4 salidas al mes de MPA.
- Un submarino en dos períodos de 45 días, uno por semestre.
- Un patrullero de altura listo para salir a la mar en 48 horas a petición.
- Un buque de mando con un Estado Mayor embarcado y disponible para para liderar una operación.
- Autorización diplomática permanente para las bases de Cartagena y Rota.
Además, adicionalmente, se ofrece la colaboración en apoyo asociado a aquellas unidades navales que transitan por el área de operaciones de Sea Guardian.
En definitiva, la Operación Sea Guardian pretende desarrollar un robusto conocimiento del entorno marítimo, combinando redes, basadas en sensores y no-sensores, con un fiable intercambio de información y conectividad entre los aliados y todos los organismos relacionados con el entorno marítimo.
A la vista de lo indicado es evidente que el Estado español se beneficiaba de las operaciones en las que intervino el interesado, como así sostiene la Oficina Gestora, pero habría que añadir que, no sólo, pues también el resto de los países integrantes de la Alianza se beneficiaban de dichas operaciones. Así la cosas, como indica el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 22/09/2021, R.G. 7022/2019 (en el original por error figura R.G. 3198/2020), para disfrutar de la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF, no es necesario que sea una entidad no residente en España la que se beneficie de forma exclusiva de los servicios prestados por el trabajador desplazado fuera del territorio, pues, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo num 428/2019 de 28/03/2019 (recurso 3774/2017) no existe inconveniente en que exista una pluralidad de beneficiarios en relación con la prestación de los servicios, siempre que, obviamente, uno de ellos sea una empresa o entidad no residente en España. Llevada esta doctrina al caso presente, siendo beneficiarios de las operaciones en las que interviene el interesado todos los países integrantes de la OTAN, organismo que comandaba la Operación que nos ocupa, este Tribunal ha de concluir considerando que, contrariamente a lo concluido por la Oficina Gestora, en este caso se cumple el segundo de los requisitos del artículo 7.p) de la LIRPF anteriormente expuestos.
SEXTO.- La Oficina gestora niega que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio que sea considerado como paraíso fiscal. A fin de comprobar tal extremo, hemos primeramente de acotar el territorio en que el interesado prestó sus servicios. En este sentido, está acreditado que el desplazamiento del reclamante tuvo lugar en el marco de la Operación Sea Guardian, promovida por la OTAN y, según se indica en el portal web del Ministerio de Defensa, la misión de la Operación Sea Guardian es conducir una operación de Seguridad Marítima enfocada en el Conocimiento del entorno marítimo para disuadir y luchar contra el terrorismo, así como mitigar el resto de amenazas.. La principal particularidad que ofrece, pues, este caso es que el territorio en que se realiza el trabajo no es un país concreto, sino una amplísima área geográfica que comprende, en esencia, no sólo el mar territorial de los diversos países ribereños y sus respectivas zonas económicas exclusivas, sino, además, aguas internacionales. Dicha particularidad determina la complejidad de cuantificar el importe exento toda vez que dentro de dicho territorio pudieran existir, por un lado, países o territorios que cumplen el presupuesto de que existan en el mismo un impuesto análogo al IRPF o tengan suscrito con España convenio de doble imposición con intercambio de información, países que tienen la consideración de paraíso fiscal, y el área que no corresponde con ningún país, como es el caso de las aguas internacionales, en las que, como es lógico, ni existe ni puede existir en el mismo impuesto alguno ni convenio de doble imposición.
La conclusión que podemos extraer de lo expuesto es que en casos como éste, en que el contribuyente presta servicios en tan vasta zona geográfica, tiene derecho a la exención: 1) por los días durante los cuales se han prestado los servicios dentro de las aguas territoriales o estancias en países que efectivamente cumplen el citado requisito incluidos dentro del área de la misión que nos ocupa, así como, 2) conforme a la doctrina del Tribunal Supremo citada, por los días que corresponden a los trayectos de ida y vuelta y sus respectivas estancias a dicha área, siendo indiferente que su singladura transcurra o no por aguas internacionales. Quedan en cambio excluidos de la exención los días que correspondan a los servicios prestados en el área donde se desenvuelve la misión, 1º) tanto en aguas internacionales de la misma (coincidiendo sobre este particular con la sentencia del TSJ de Galicia de 29 de enero de 2021, que confirma la resolución del TEAR de Galicia recaída en la reclamación 15-06654-2016 de 30 de septiembre de 2019, como 2º) en países y sus aguas territoriales de los mismos que, o bien no tienen un impuesto análogo al IRPF, ni tienen suscrito convenio de doble imposición con intercambio de información, o bien simplemente tienen la consideración de paraíso fiscal.
En este caso el certificado aportado por el interesado únicamente indica la duración total del desplazamiento (del ... al ...), indicando solamente haber hecho escala en los puertos de ... y ... (...) pero sin identificar fechas y duración de dichas escalas ni si la navegación discurrió por aguas internacionales o ZEE, siendo por tanto claramente insuficiente el certificado aportado para discernir los diferentes períodos en que, según lo concluido en el párrafo anterior, pudiera ser aplicable la exención pretendida.
SÉPTIMO.- Por tanto, teniendo en cuenta, como anteriormente quedó indicado, que la carga de la prueba recae sobre el reclamante de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT, y ante la ausencia de prueba suficiente, procede confirmar el acuerdo impugnado, desestimando la reclamación.