En Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Liquidaciones gestoras con impugnación del valor
Referencia: ...-2024/ 49
Liquidación: ...53
Recurso Reposición: ...-2024/58
Cuantía: 9.122,27 euros
Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra acuerdo referenciado, dictado por la Agencia Tributaria de Andalucía, en el expediente señalado, por importe que asciende a 9.122,27 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El documento sobre el que se practica liquidación es copia de la escritura notarial otorgada el ... de 2020 autorizada por la notario Doña Dxy bajo el núm. ... de su protocolo, según la cual, Doña Ets y Don Cxt compran, como cuerpo cierto y por 230.000 euros, el 56,522% con carácter privativo la primera y el 43,478% el segundo, una vivienda. Por Don Cxt, menor de edad y discapacitado, intervienen su madre, Doña Bts, en su propio nombre y, a su vez, como mandataria verbal de su esposo y padre del mismo, Don Axy, ambos en calidad de padres titulares de la patria potestad y administradores del patrimonio protegido de éste, patrimonio que se constituyó mediante escritura otorgada en ... y ..., autorizada ante el notario Don ... el día ... de 2010 bajo el número ... de su protocolo.
La primera, Doña Ets, presentó, junto al citado documento la declaración núm. ...66 autoliquidando, sobre una base de 130.000 euros, una cuota a ingresar, que ingresa, de 10.400 euros, en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD.
No consta en cambio presentación de autoliquidación alguna por la adquisición del segundo, D. Cxt.
Consta en el Expositivo II de la escritura de compraventa la solicitud de bonificación del 99 por 100 de la cuota del Impuesto de Sucesiones y Donaciones a la donación de 100.000 euros realizada a D. Cxt por su madre, Dña. Bts, importe que Don Cxt empleó en su integridad en la adquisición de la antedicha cuota del 43,478% del pleno dominio de la citada vivienda.
Y en la estipulación QUINTA de la esa misma escritura se hace también constar que Dña. Bts solicita la aplicación de los beneficios fiscales correspondientes en el ITPAJD en cuanto al precio satisfecho por D. Cxt, al amparo de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad.
SEGUNDO.- La Administración tributaria inicia procedimiento de comprobación limitada de la que resulta la liquidación girada a D. Cxt y ahora reclamada en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD, sobre la base de su cuota parte del precio estipulado en la escritura, al considerar, en síntesis, que mediante dicha escritura no se formalizó la aportación al patrimonio protegido de una persona con discapacidad sino la adquisición a título oneroso por compraventa de una vivienda por parte de una persona con discapacidad, que podrá ser o no objeto de posterior aportación a dicho patrimonio protegido, pero que, en cualquier caso, dicha compraventa no tiene encaje en el supuesto de exención previsto en el artículo 45.I.B.21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto. Interpuesto recurso de reposición, éste fue desestimado mediante acuerdo de 29 de abril de 2024.
TERCERO.- Contra el acuerdo anterior, se interpone esta reclamación económico-administrativa mediante escrito presentado el día 29/05/2024 , que tuvo entrada en este Tribunal el 04/07/2024 , y en el que se solicita la anulación del acto impugnado, alegando lo que a su derecho convino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la adquisición a título oneroso realizada por Don Cxt, descrita en los antecedentes de esta resolución, está o no exenta del ITPyAJD al amparo de lo dispuesto en el artículo 45.I.B.21 del texto refundido de la Ley del ITPyAJD aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRLITPyAJD en adelante) en su redacción vigente al tiempo que nos ocupa.
TERCERO.- Dicho precepto dispone que estarán exentas:
«21. Las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad regulados en la Ley de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad, de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad.»
Los «patrimonios protegidos de las personas con discapacidad» y «las aportaciones» a los que se refiere dicho precepto legal, se regulan en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad (artículo 1.2 de la misma), siendo precisamente dicha Ley la que, en su artículo 17, introdujo dicha exención en el TRITPyAJD, al añadir un nuevo apartado, el 20 (posteriormente convertido en el 21), a la letra B del artículo 45.I.
Pues bien, la Ley referida 41/2003 se promulgó con un doble objeto, por un lado:
«favorecer la aportación a título gratuito de bienes y derechos al patrimonio de las personas con discapacidad»
además de
«establecer mecanismos adecuados para garantizar la afección de tales bienes y derechos, así como de los frutos, productos y rendimientos de éstos, a la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares» (artículo 1.1 de la Ley 41/2003)
En efecto, tal y como nos ilustra la Exposición de Motivos de la Ley 41/2003 (II), el objeto inmediato de la misma no era otro que:
«...la regulación de una masa patrimonial, el patrimonio especialmente protegido de las personas con discapacidad, la cual queda inmediata y directamente vinculada a la satisfacción de las necesidades vitales de una persona con discapacidad, favoreciendo la constitución de este patrimonio y la aportación a título gratuito de bienes y derechos a la misma»,
con la importante precisión de que
«Los bienes y derechos que forman este patrimonio, que no tiene personalidad jurídica propia, se aíslan del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometiéndolos a un régimen de administración y supervisión específico».
El patrimonio protegido de las personas con discapacidad es pues:
«...un patrimonio de destino, en cuanto que las distintas aportaciones tienen como finalidad la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares.»
De lo expuesto, y en lo que al presente caso interesa, podemos deducir una primera e importante conclusión: en el haber del discapacitado beneficiario (tal y como lo define el artículo 2 de la Ley 41/2003) puede existir un patrimonio -el protegido- separado del resto -patrimonio no protegido-, siendo el primero el único que se sujeta al régimen de la Ley 41/2003 y resulta ser acreedor a los beneficios otorgados por la misma.
CUARTO.- En cuanto a la financiación de dicho patrimonio, la Ley 41/2003 dedica los artículos 3 y 4, relativos a su constitución, y a las posteriores aportaciones al mismo, respectivamente:
Por lo que se refiere a su constitución, de dicha Ley hemos de destacar lo siguiente:
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Podrán constituirlo, tanto «a) La propia persona con discapacidad beneficiaria», como «b) Quienes presten apoyo a las personas con discapacidad», así como «c) La persona comisaria o titular de la fiducia sucesoria, cuando esté prevista en la legislación civil, autorizada al respecto por el constituyente de la misma», si bien, «Cualquier persona con interés legítimo podrá solicitar de la persona con discapacidad, con el apoyo que requiera, la constitución de un patrimonio protegido, ofreciendo al mismo tiempo una aportación de bienes y derechos adecuados, suficiente para ese fin», y
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«...se constituirá en documento público, o por resolución judicial...» en el supuesto contemplado en el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 41/2003, documento que como mínimo contendrá (apartado 3 del artículo 3 de dicha Ley), entre otras cosas, «el inventario de los bienes y derechos que inicialmente constituya el patrimonio protegido.»
Y en lo atinente a las aportaciones al mismo posteriores a su constitución:
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Que «...estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución.»
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Que «Cualquier persona con interés legítimo, con el consentimiento de la persona con discapacidad con el apoyo que requiera, podrá aportar bienes o derechos al patrimonio protegido. Estas aportaciones de bienes o derechos deberán realizarse siempre a título gratuito, incluso a través de pacto sucesorio en aquellas legislaciones civiles vigentes que la permitan, y no estarán sujetas a término. [...]».
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Y que «Al hacer la aportación de un bien o derecho al patrimonio protegido, los aportantes podrán establecer el destino que deba darse a tales bienes o derechos o, en su caso, a su equivalente, una vez extinguido el patrimonio protegido conforme al artículo 6, siempre que hubieran quedado bienes y derechos suficientes y sin más limitaciones que las establecidas en el Código Civil o en las normas de derecho civil, foral o especial, que, en su caso, fueran aplicables.»
Tal y como aclara la Exposición de Motivos de la Ley comentada, «La constitución requiere, inexcusablemente, de una aportación originaria de bienes y derechos, si bien una vez constituido el patrimonio cualquier persona con interés legítimo puede realizar aportaciones a dicho patrimonio, previéndose incluso la posibilidad de que tanto las aportaciones simultáneas a la constitución del patrimonio protegido como las posteriores puedan hacerse a pesar de la oposición de los padres, tutores o curadores, cuando así lo estime el juez por convenir al beneficiario del patrimonio. En todo caso...», añade, «...las aportaciones de terceros deberán realizarse siempre a título gratuito», sin que en los casos en los que «...la persona con discapacidad tenga capacidad de obrar suficiente, y de acuerdo con el principio general de autonomía personal y libre desarrollo de la personalidad que informa nuestro ordenamiento jurídico (artículo 10.1 de la Constitución)», se pueda constituir «...un patrimonio protegido en su beneficio o hacer aportaciones al mismo en contra de su voluntad».
Por otro lado y «Asimismo, cuando la aportación es realizada por un tercero, y por tercero se entiende cualquier persona distinta del beneficiario del patrimonio, incluidos los padres, tutores o curadores, constituyentes del mismo, el aportante podrá establecer el destino que a los bienes o derechos aportados deba darse una vez extinguido el patrimonio protegido, determinando que tales bienes o derechos reviertan en el aportante o sus herederos o dándoles cualquier otro destino lícito que estime oportuno. Sin embargo, esta facultad del aportante tiene un límite, ya que la salida del bien o derecho aportado del patrimonio protegido tan sólo podrá producirse por extinción de éste, lo que elimina la posibilidad de afecciones de bienes y derechos a término», aclarando que «...la existencia de este patrimonio, y el especial régimen de administración al que se somete el mismo, en nada modifican las reglas generales del Código Civil o, en su caso, de los derechos civiles autonómicos, relativas a los distintos actos y negocios jurídicos...»
Lo expuesto nos permite deducir una segunda y no menos importante conclusión: el patrimonio protegido de una persona con discapacidad acreedora a ser beneficiario del mismo conforme al artículo 2 de la Ley 41/2003 -como es el caso del reclamante, algo que no se cuestiona- se financia o nutre de los bienes y derechos del propio discapacitado al momento de su constitución (artículo 3.1 a) de la Ley 41/2003), o de las aportaciones realizadas por terceros, la cuales han de hacerse siempre a título gratuito (artículo 4 de la misma), se hagan de forma simultánea o con posterioridad a su constitución.
Aclarar que, a nuestro juicio, no existe ningún obstáculo para que el discapacitado pueda, con posterioridad a su constitución, destinar a su patrimonio protegido, todo o parte de los bienes y derechos integrantes de su patrimonio no protegido, dada la coexistencia de ambas masas patrimoniales en la persona del mismo, pudiendo su titular afectar en todo momento bienes y derechos procedentes de su patrimonio ordinario a los fines de la Ley 41/2003.
Que se pueda o no emplear la expresión «aportación» para designar la operación por la que el propio discapacitado destina o afecta sus propios bienes y derechos procedentes de su patrimonio ordinario a su patrimonio -separado- protegido es, hasta cierto punto, irrelevante. De hecho, la propia Ley así lo hace: así, en su Exposición de Motivos, para calificar la constitución del patrimonio protegido de «aportación originaria», o el artículo 15.4 de la Ley 41/2003 -que añade el artículo 47 sexies de la Ley del IRPF entonces vigente-, para negar el derecho a reducir la base imponible del IRPF a «...las aportaciones efectuadas por el propio contribuyente discapacitado titular del patrimonio protegido»). En todo caso, debe aclararse que, frente a las aportaciones de terceros, que son siempre negocios jurídicos traslativos de dominio a título gratuido (artículo 4.2 Ley 41/2003), las «aportaciones» que pueda realizar el discapacitado a su propio patrimonio protegido -procedentes de su patrimonio ordinario- carecen, en cambio, de naturaleza traslativa del dominio, al no existir en éstas, al menos civilmente, transferencia alguna de propiedad, sólo el cambio de destino de unos bienes y derechos de los que ya es titular.
QUINTO.- Llegados a este punto, procede acometer la tarea de delimitar el ámbito de la exención que nos ocupa a la vista de los parámetros normativos expuestos.
Como indicamos al principio, el artículo 45.I.B.21 establece la exención de las «aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad» regulados en la Ley 41/2003.
Obviamente, dicha exención no pueden referirse a las aportaciones realizadas por terceros, ya que éstas, como hemos expuesto, sólo pueden hacerse a título gratuito (artículo 4.2 Ley 41/2003), por lo que éstas quedan extramuros del hecho imponible del ITPyAJD, al menos por lo que se refiere a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas; por tanto, las aportaciones realizadas por terceros no pueden nunca considerarse exentas de TPO porque, sencillamente, al ser tales aportaciones un negocio de carácter gratuito -no oneroso-, no estarían sujetas a dicha modalidad del impuesto que nos ocupa. Ello podría dar pié para pensar que la exención sólo se extiende a la modalidad de "actos jurídicos documentados" de dicho impuesto, sin embargo, tal consideración ha de descartarse desde el instante mismo en que el artículo 45.I.B.21 establece claramente la exención para las «aportaciones», no para el documento que las formaliza.
Excluida la aplicación de esta exención a las aportaciones realizadas por terceros (no sujetas a TPO), dicha exención sólo resultaría pues aplicable a las «aportaciones realizadas por el propio discapacitado a su patrimonio protegido»; ahora bien, estas «aportaciones» quedarían asimismo fuera del ámbito objetivo de la modalidad de TPO del ITPyAJD, ya que, como hemos expuesto, éstas no son más que un negocio jurídico familiar que, amen de la ausencia de onerosidad, carecen de naturaleza transmisoria o traslativa de dominio, al ser simplemente un cambio de afectación de un elemento patrimoinial del que ya es titular.
Hechas ambas exclusiones, el único ámbito de aplicación posible de dicha exención (que presupondría una transmisión patrimonial onerosa), no es ni puede ser otro que el de las adquisiciones de bienes y derechos realizadas a título oneroso por el propio discapacitado, siempre que los mismos se destinen a su patrimonio protegido, así lo haga constar en la escritura de adquisición (artículos 3 y 4 de la Ley 41/2003) y se anote registralmente conforme al artículo 8 de la citada Ley 41/2003, quedando por el contrario sujetas y no exentas las restantes adquisiciones onerosas que pueda realizar el discapacitado. A nuestro juicio, es indiferente que la adquisición onerosa se financie o nutra con bienes y derechos integrantes o procedentes del propio patrimonio protegido, o con bienes y derechos ajenos al mismo; lo fundamental es que el bien adquirido se destine al patrimonio protegido.
SEXTO.- Proyectando la interpretación expuesta al presente caso, examinada la escritura pública de compraventa de la parte alícuota de la vivienda objeto de la presente controversia, este Tribunal constata que en dicho instrumento público se contiene la compraventa de una vivienda en la que uno de los compradores es titular de un patrimonio protegido constituido con anterioridad, lo que no se cuestiona, haciéndose constar en ella la solicitud expresa de la aplicación de los beneficios fiscales correspondientes en el ITPyAJD en cuanto al precio satisfecho por éste, al amparo de la ley 41/2003. Luego, conforme a los antedichos argumentos, hemos de concluir considerando que dicha adquisición onerosa está exenta por mor del precepto legal que nos ocupa.
La Administración actuante considera en su acuerdo que:
«...el objeto del procedimiento de comprobación no fue la aportación de un bien inmueble a un patrimonio protegido, sino la adquisición a título oneroso de un bien inmueble que podrá ser o no objeto de dicha aportación con posterioridad. Es decir, la adquisición de un inmueble por parte de una persona titular de un patrimonio protegido no implica que, instantáneamente, dicho inmueble vaya a formar parte de dicho patrimonio ya que, esta persona puede ser titular, simultáneamente, de bienes que forman parte del patrimonio protegido y de otros bienes que no forman parte de él al no haberse aportado tras su adquisición.»
Este Tribunal entiende pero no comparte dicha consideración porque la interpretación que la misma encierra llevaría inexorablemente a dejar vacío de contenido el artículo 45.I.B.21, al menos, en lo que a las adquisiciones a título oneroso se refiere. En efecto, aun a riesgo de reiterarnos, lo que a nuestro juicio entiende la Administración actuante es que toda adquisición onerosa realizada por un discapacitado beneficiario de un patrimonio protegido estaría siempre sujeta y no exenta a TPO, independientemente de que, posteriormente o en unidad de acto -es indiferente- el bien adquirido se aporte a su patrimonio protegido, siendo únicamente esta posterior aportación la que, a juicio de dicha Administración, tendría cabida en la exención prevista en el artículo 45.I.B.21, una vez cumplidos los requisitos de la Ley 41/2003. Sin embargo y a nuestro juicio, esta interpretación obvia que la posterior aportación de un bien previamente adquirido a título oneroso no constituye ni puede constituir operación susceptible de sujetarse a TPO por la sencilla razón de que, como hemos expuesto anteriormente, dicha aportación no supone desplazamiento o transmisión patrimonial alguna, sólo un cambio de destino, siendo difícil considerar que la Ley contemple una exención en TPO para una operación no sujeta, pues, como es sabido, un hecho imponible sólo puede declararse legalmente exento si la ley lo ha sujetado previamente. Mantener, pues, el criterio de la Administración actuante conduciría, en definitiva, a que la exención que nos ocupa no sería nunca aplicable a las adquisiciones onerosas realizadas por discapacitados para sus respectivos patrimonios protegidos, aunque el bien o derecho adquirido se destine a dicho fin conforme a la Ley 41/2003, como la que ahora nos ocupa, conviertiendo así al artículo 45.I.B.21 en "letra muerta", algo que a este Tribunal le resulta muy difícil digerir.
Por lo expuesto, considerando que la liquidación impugnada no se ajusta a Derecho, procede anularla, estimando esta reclamación.