En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 27/10/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 23/09/2021 contra liquidación en concepto de IRPF 2016, dictada el 02/08/2021 y notificada el 13/09/2021, en la que, entre otras cuestiones, se establece:
"ACTUACIONES REALIZADAS
En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:
- Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 15 de julio de 2021.
El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.
Con la notificación de la liquidación provisional finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución.
HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN
- El artículo 7 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante LIRPF, enumera rentas exentas. En concreto, el apartado n) hace referencia a la prestación por desempleo en su modalidad de pago único:
'n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.
Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo'.
- El Servicio Público de Empleo Estatal, en adelante SEPE, ha informado a esta Agencia Tributaria que: D. Axy ha obtenido la siguiente percepción por el concepto de prestación por desempleo en su modalidad de pago único, exentas de tributación en el IRPF en los siguientes ejercicios:
- En el ejercicio 2014 un importe de 12.912,48 euros.
- En el ejercicio 2015 un importe de 3.423,60 euros.
- En el ejercicio 2016 un importe de 2.139,75 euros.
Esto suma un importe total de 18.475,83 euros.
Como indica el artículo 7 n) de la LIRPF, la exención está condicionada al mantenimiento de la actividad durante el plazo de 5 años, circunstancia que en su caso no se ha cumplido ya que, según consta en la base de datos de la AEAT, causó alta en la actividad el ...-2014 y baja en la misma el ...-2017.
Por tanto, la regularización por el interesado de su situación tributaria, por la pérdida del derecho a la exención de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, debió realizarse en la autoliquidación del IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produjo el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años de la acción o participación, incluyendo en dicha autoliquidación las cantidades percibidas a las que hubiera resultado de aplicación la exención.
Todo ello, en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 122.2 de la Ley General Tributaria, al no existir en la normativa del Impuesto ninguna regulación específica respecto a este supuesto (Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V5456-16).
No constando que dicha regularización se haya practicado, se procede a emitir propuesta de liquidación en la que SE INCLUYEN los rendimientos del trabajo no declarados, en el importe de 18.475,83 euros, por la motivación expuesta y en base a la normativa citada.
- El ...-2021, con registro RGE...21, presenta alegaciones a la propuesta de liquidación manifestando:
-Que no ha causado baja en ningún momento desde el 01-07-2014 en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.
-Que con fecha ...-2017 transformó la titularidad de su negocio de ... (epígrafe de I.A.E ...) pasando a ejercer exactamente la misma actividad a través de una sociedad limitada denominada XZ S.L. la cual está dada de alta desde su constitución en el mismo epígrafe de IAE.
-Que sigue desempeñado la misma actividad hasta el día de hoy.
- Como ya se le indicó en la propuesta de liquidación, la exención está condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo, tal y como establece el artículo 7.n de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De conformidad con el criterio de la Dirección General de Tributos (véanse consultas vinculantes V3382-14 y V2378-16), el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el precepto anteriormente transcrito, que en su caso sería el cambio de ejercer una actividad empresarial como trabajador autónomo a constituir una sociedad limitada para desarrollar la misma actividad, quebraría el derecho a la exención en relación a las cantidades percibidas en concepto de prestación por desempleo en su modalidad de pago único.
- En el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día18), se establece lo siguiente:
(...)
Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo de este artículo 122.2, debería haber incluido en la autoliquidación del IRPF-2017 la prestación por desempleo en pago único percibida.
En consecuencia, se desestiman las alegaciones presentadas y se confirma la propuesta de liquidación."
SEGUNDO.- En la reclamación, entre otras cuestiones, se señala:
"- Que el cambio en la forma jurídica en el 2017 pasando de persona física a sociedad limitada fue un mero formalismo, ya que la sociedad la creó con su esposa que tiene una participación del 10%, pasando a ser el que suscribe el propietario del 90% y además el administrador único y el único que trabaja y dirige la sociedad, por lo que queda probado que el control lo ejerce el que suscribe.
- Que si revisan su vida laboral, podrán comprobar que Axy no ha dejado de trabajar como Autónomo de forma continuada desde el 01/07/2014 hasta el día de hoy, lo que quiere decir que el cumplimiento de mantener la actividad más de 5 años la cumple de sobra."
En defensa de su argumento y pretensión ha aportado a lo largo del procedimiento, entre otros documentos:
- Informe de vida laboral en el que figura, en lo que al presente caso se refiere, dado de alta desde el 01/07/2014 como autónomo.
- Escritura de constitución, junto con su cónyuge (10% del capital social), de la sociedad limitada XZ S.L.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es o no ajustado a Derecho. En concreto, si es conforme la liquidación de la AEAT que considera que se han incumplido los requisitos de la exención de la prestación por desempleo percibida en la modalidad de pago único.
TERCERO.- El artículo 7.n de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), dispone:
"Artículo 7. Rentas exentas.
Estarán exentas las siguientes rentas:
(...)
n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.
Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo."
CUARTO.- La Administración considera que se han incumplido los requisitos exigidos por la normativa cita, basándose en consultas de la Dirección General de Tributos (DGT) que menciona en la liquidación, y que establecen (citamos la V2378-16, de 31 de mayo, la otra es idéntica):
"Incidencia en la exención establecida en el artículo 7.n) de la Ley del Impuesto, la circunstancia de pasar de ejercer como autónomo a constituir una sociedad limitada para desarrollar la misma actividad.
De conformidad con lo dispuesto en el párrafo n) del artículo 7 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estarán exentas del impuesto:
"Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.
Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo."
Conforme a lo anterior, parece claro señalar que el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el precepto transcrito, que en el presente supuesto consultado sería el cambio de ejercer una actividad profesional como trabajador autónomo a constituir una sociedad limitada para desarrollar la misma actividad, quebraría el derecho a la exención en relación a las cantidades percibidas en concepto de prestación por desempleo en su modalidad de pago único.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
Pues como se puede apreciar, la DGT se limita a señalar que a la vista de la redacción del artículo 7.n) de la LIRPF, citamos literalmente: "parece claro señalar que el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el precepto transcrito, que en el presente supuesto consultado sería el cambio de ejercer una actividad profesional como trabajador autónomo a constituir una sociedad limitada para desarrollar la misma actividad, quebraría el derecho a la exención en relación a las cantidades percibidas en concepto de prestación por desempleo en su modalidad de pago único." Por qué, se pregunta este Tribunal. O dicho de otro modo, en nuestra opinión a la contestación le falta el elemento fundamental: el motivo por el cual el cambio mencionado supone el incumplimiento del requisito establecido en la norma, en concreto, el mantenimiento durante un plazo de cinco años de la actividad como trabajador autónomo.
Por otro lado, dicho organismo en su consulta vinculante V0681-16, de 19 de febrero, establece:
"Cuestión planteada:
Aplicación de la exención a la prestación de desempleo en pago único.
Contestación:
El articulo 7.n) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en la redacción vigente en el momento de recibir la prestación de desempleo en pago único (esta redacción se mantiene en vigor) establece:
"n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1 044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.
Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo."
Es decir, para aplicar la exención las cantidades percibidas de la prestación en pago único del desempleo tienen que materializarse, entre otras formas, en la integración del perceptor en el capital tanto de una sociedad laboral (como se ha producido inicialmente en este caso) o de una entidad mercantil.
Ahora bien, la inversión debe mantenerse durante al menos un plazo de cinco años. Este plazo no puede entenderse incumplido cuando se produzca la transformación de una sociedad limitada laboral en una sociedad mercantil, pues ambas figuras asociativas están comprendidas entre las entidades a las que se tiene que aportar las cantidades percibidas del desempleo para aplicar la exención.
Por tanto, la transformación que se pretende realizar no implicará la pérdida de la exención, sin perjuicio de que deba cumplirse el mantenimiento de la inversión durante el plazo de cínco años."
Pues dicho criterio, con el cual este Tribunal coincide, se puede aplicar mutatis mutandis al caso que nos ocupa en el cual en cierta medida también estamos ante una transformación, en sentido amplio o extenso si se quiere: el paso de ejercer la actividad como trabajador autónomo, es decir de forma personal, a ejercerla a través de una sociedad limitada en la que ostenta la mayoría del capital social y además es administrador único, hecho que en nuestra opinión no supone el incumplimiento del requisito establecido en el articulo 7.n) de la LIRPF, ya que el dato relevante en supuestos como este, estimamos, es la continuación del ejercicio de la actividad, hecho que ha quedado acreditado por el reclamante (que, por cierto, no causó baja en el régimen especial de trabajadores autónomos con motivo de la creación de la sociedad) y que no ha sido desvirtuado por el órgano gestor, motivo por el cual procede la estimación de la reclamación.