En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 02/09/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 04/08/2021 contra acuerdo desestimatorio de alegaciones presentadas a acta de disconformidad nº ...55 por el concepto tributario Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, girándose en el mismo acuerdo liquidación por importe de 28.141,14 euros, de ellos 25.009,97 euros de cuota tributaria y 3.131,17 euros de intereses de demora.
SEGUNDO.- Con fecha 17/06/2020 se notifica comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación por el concepto tributario de Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, teniendo las actuaciones inspectoras carácter general.
TERCERO.- Con fecha 21/04/2021 se notifica propuesta de liquidación, con puesta de manifiesto del expediente y concesión del trámite de audiencia.
CUARTO.- Con fecha 27/05/2021 se suscribe acta de disconformidad y se emite informe ampliatorio.
En el acta de disconformidad se señala:
"Que en opinión de esta inspección la valoración realizada por el sujeto pasivo no es conforme a lo establecido en el articulo 10 de la Ley del Impuesto del Patrimonio que dispone que "Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:
Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición."
(...)
Que según escritura de liquidación de sociedad conyugal y adjudicación de herencia de D. Bxq (cónyuge del sujeto pasivo), otorgada ante el notario D. ..., número de protocolo ... Se adjudican a D. Axy en pleno dominio los inmuebles con número de Referencia Catastral: ...23WT, ...14LX, ...12DK y ...5OF. Dichos inmuebles pertenecían a ambos cónyuges, posteriormente a la disolución de la sociedad de gananciales por fallecimiento de su cónyuge, D. Axy aumenta la titularidad en los mismos en un 50 por ciento, pasando a poseer en ese momento el 100 por cien.
Por lo expuesto, se ha valorado la mitad de cada inmueble por su valor catastral y la otra mitad por el valor de adquisición obtenido en la escritura mencionada.
El resto de los inmuebles se incluyen en la propuesta de regularización por su valor catastral."
Se añade que "en base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, y en opinión del actuario abajo firmante, SI existen indicios de la comisión de infracciones tributarias establecidas en el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".
No obstante, no consta en el expediente que se haya instruido expediente sancionador.
En el informe ampliatorio se señala:
"2.2.- Los datos declarados se modifican por los siguientes motivos:
2.2.1 Bienes inmuebles
No se han valorado conforme lo establecido en el artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio "Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:
Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. "
Se modifica la valoración de los inmuebles de acuerdo al artículo anterior:
(...)
La modificación anterior se ha realizado teniendo en cuenta la escritura de liquidación de sociedad conyugal y adjudicación de herencia de D. Bxq (cónyuge del sujeto pasivo), otorgada ante el notario D. ... número de protocolo ... En la que se adjudican a D. Axy en pleno dominio les inmuebles con número de Referencia Catastral: ...23WT, ...14LX, ...12DK y ...5OF. Dichos inmuebles pertenecían a la sociedad de gananciales. Posteriormente a la disolución de la misma por fallecimiento del cónyuge de D. Axy, aumenta la titularidad en los mismos en un 50 por ciento, pasando a poseer en ese momento el 100 por cien.
Por lo expuesto, se ha valorado la mitad de cada inmueble por su valor catastral y la otra mitad por el valor de adquisición obtenido en la escritura mencionada.
El resto de les inmuebles se incluyen en la propuesta de regularización por su valer catastral."
QUINTO.- En fecha 15/06/2021 se presentan alegaciones al acta de disconformidad, exponiéndose en lo que aquí interesa:
"La discrepancia en la valoración declarada por la compareciente y la propuesta por la Administración corresponde a los siguientes inmuebles:
- Vivienda.- DIRECCIÓN_1, con Referencia catastral ...23JWT
- Garage.- DIRECCIÓN_1, con Referencia catastral ...14LX
- Local.- DIRECCIÓN_2, con Referencia catastral ...5OF
La contribuyente ha valorado dichos inmuebles atendiendo a lo siguiente:
La vivienda y el garaje:
· En cuanto a una mitad de los mismos, por ser titular del pleno dominio por compra, por el 50% del valor catastral por ser éste mayor que el valor de adquisición.
· En cuanto a la otra mitad, que se adjudica por la disolución de la sociedad ganancial, por el 50% del valor catastral por ser también mayor que el valor de adquisición, según se establece en el artículo 33.2.b de la Ley 35/2006, por el cual la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación de bienes no suponen una alteración en la composición del patrimonio, ni una actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos, los cuales conservarán los valores de adquisición originarios.
El local:
· En cuanto a una mitad, por ser titular del pleno dominio por compra, por el 50% del valor catastral por ser éste mayor que el valor de adquisición.
· En cuanto a un 41,12%, que se adjudica por la disolución de la sociedad ganancial, por el 41,1 2% del valor catastral por ser también mayor que el valor de adquisición, según establece el articulo 33.2.b de la Ley 35/2006.
· Y en cuanto a un 8,88%, que se adjudica por la herencia de su cónyuge, por el valor de 106.298,08.-euros.
Por su parte, la Administración valora la parte adjudicada por la disolución de la sociedad ganancial utilizando los valores a efectos de liquidación del impuesto sobre sucesiones indicados en la escritura de liquidación de sociedad conyugal y adjudicación de herencia de D. Bxq, otorgada ante el notario D. ..., con número de protocolo ...
Como el causante, D. Bxq, estaba casado en régimen de sociedad de gananciales, y dado que la sociedad conyugal se extingue por el fallecimiento de uno de los cónyuges, es necesario, con carácter previo a las actuaciones relativas a la sucesión del causante, proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales disuelta a fin de dividir el patrimonio ganancial y adjudicar sus bienes y derechos al cónyuge sobreviviente y al fallecido, cuya porción integrará el llamado caudal hereditario.
A este respecto no existen normas en el impuesto sobre el modo de realizar la liquidación de la sociedad de gananciales, por tanto será válida dicha liquidación siempre que se realice de acuerdo con las normas civiles que resulten aplicables. En este sentido, el articulo 1.404 del Código Civil dispone que "hechas las deducciones en el caudal inventariado que prefijan los artículos anteriores, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad entre marido y mujer o sus respectivos herederos".
De esta manera, como consecuencia de esa liquidación, la compareciente se adjudica una participación de los inmuebles descritos.
Para determinar el valor de esos inmuebles a efectos del impuesto sobre patrimonio hay que remitirse al artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que establece que los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:
<<Uno. Por el mayor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición>>.
Por lo tanto, y partiendo de que el título por el cual la contribuyente se adjudica una porción de esos inmuebles es por la liquidación de la sociedad de gananciales, debemos determinar el importe de esos tres valores para aplicar el mayor. En este sentido:
El valor catastral es conocido y determinado por el catastro inmobiliario.
El valor comprobado por la Administración no existe.
Y para determinar el valor de adquisición hay que remitirse al artículo 33.2.b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de la modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, que indica que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales, siendo por tanto el valor de adquisición el precio de compra originario"
SEXTO.- Con fecha 07/07/2021 se notifica acuerdo en el que se contestan las alegaciones de la contribuyente, desestimándolas, se acuerda confirmar el acta de disconformidad y girar la liquidación correspondiente.
Dicho acuerdo se sustenta en los siguientes Fundamentos de Hecho y de Derecho:
"FUNDAMENTOS DE HECHO
PRIMERO: Según datos disponibles en este Servicio de Inspección y Valoración, en fecha 14/03/2015 fallece D. Bxq, con NIE ..., esposo de la obligada tributaria, bajo testamento otorgado el 17/07/1979 en el que lega a su esposa el usufructo del tercio de libre disposición, instituyendo heredera a su hija Da Cxz. La declaración de bienes fue presentada a liquidación en el Servicio de Tributos en fechas 11/09/2015, expediente SUC/DONA EH..., el 8/01/12015, expediente SUC/DONA EH... y el 15/06/2017, expediente SUC/DONA EH....
SEGUNDO: En fecha 30/12/2015 y ante el notario Sr ..., se otorga al número ... de su protocolo, escritura de liquidación de la sociedad de gananciales y adjudicación de herencia en la que, entre otras estipula en la que, después de describir los bienes privativos y gananciales del causante, disponen la obligada disolución de gananciales como consecuencia del fallecimiento del marido de la obligada Tributaria y la adjudicación de los bienes, dando una valoración a los mismos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: El artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio dice lo siguiente: "Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:
Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición ... "
En el presente caso, existe un valor de adquisición que es el declarado por la obligada tributaria derivado de la nueva composición de su Patrimonio por la adjudicación de la herencia en la escritura otorgada ante el notario D. ..., en fecha 30/12/2015 al número ... de su protocolo.
En base a lo anterior, se ACUERDA desestimar las alegaciones y CONFIRMAR el acta de disconformidad, procediéndose a girar la liquidación siguiente, de acuerdo con la propuesta contenida en el acta de disconformidad, incluyéndose los intereses de demora calculados según lo regulado en el artículo 191 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección, esto es:
Cuota tributaria 25.009,97
Intereses de demora 3.131,17
Deuda a ingresar 28.141,14"
SÉPTIMO.- En fecha 04/08/2021 se interpone la presente reclamación, reiterándose los antecedes ya reproducidos, así como las alegaciones hechas ante la oficina gestora, que ahora se exponen en los siguientes términos:
"SEGUNDA.- Adjudicación por la liquidación de la sociedad ganancial y adjudicación por herencia.
La sociedad conyugal que formaba la contribuyente con D. Bxq, se extingue por el fallecimiento de este último. Por consiguiente, y con carácter previo a las actuaciones relativas a la sucesión del causante, es necesario proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales disuelta a fin de dividir el patrimonio ganancial y adjudicar sus bienes y derechos al cónyuge sobreviviente y al fallecido, cuya porción integrará el llamado caudal hereditario.
La sociedad de gananciales no es una comunidad de bienes romana, por cuotas, sino una comunidad germánica en la que cada cónyuge carece de asignación de cuota alguna , y es a la disolución de la sociedad cuando se atribuyen por mitad entre marido y mujer las ganancias o beneficios, convirtiéndose en ese momento, a efectos de su liquidación, en una comunidad de bienes de tipo romano.
La liquidación de los bienes incluidos en la masa patrimonial de la sociedad de gananciales debe realizarse de acuerdo con lo previsto en los artículos 1.392 y siguientes del Código Civil, disponiendo el artículo 1.404 del Código Civil que "hechas las deducciones en el caudal inventariado que prefijan los artículos anteriores, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad entre marido y mujer o sus respectivos herederos".
En consecuencia, el patrimonio final de la sociedad de gananciales debe dividirse en dos partes equivalentes, una de las cuáles será para el cónyuge sobreviviente y la otra para los herederos.
Esta última formará parte de la masa hereditaria y su adquisición por los herederos constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones. Por el contrario, la porción que corresponde al cónyuge sobreviviente no está sujeta ni al Impuesto sobre Sucesiones ni al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no se produce ninguna transmisión de los bienes que la integran, pues éstos ya pertenecían a dicho cónyuge.
Así, la división de los bienes integrantes de la sociedad de gananciales y la consiguiente adjudicación de las partes resultantes a los cónyuges en proporción a su interés en dicha sociedad, no es una transmisión patrimonial propiamente dicha, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Por lo tanto, nos encontramos ante dos hechos jurídicos diferentes: la adjudicación de bienes por la liquidación de la sociedad de gananciales, y la adjudicación de bienes o parte de los mismos por herencia.
De esta manera, la compareciente se adjudica la vivienda y el garaje por liquidación de la sociedad de gananciales, y en cuanto al local, una participación por liquidación de la sociedad ganancial y otra participación por herencia.
TERCERA.- Determinación del valor a efectos del impuesto sobre patrimonio.
Para determinar el valor de esos inmuebles a efectos del impuesto sobre patrimonio hay que remitirse al artículo 10 de la Ley 19/1991 , de 6 de junio, que establece que los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:
«Uno. Por el mayor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición».
Para determinar el valor de adquisición hay que remitirse a la naturaleza jurídica de los hechos analizados anteriormente, y por tanto a los siguientes preceptos:
a) Al artículo 36 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los bienes o partes de los mismos adquiridos por herencia.
b) Al artículo 33.2.b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los bienes o partes de los mismos adjudicados por la liquidación de la sociedad de gananciales.
Con fundamento en estos preceptos y partiendo de la naturaleza jurídica por la cual la contribuyente adquiere la titularidad de esos inmuebles, considera que la valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio ha de ser:
· La participación adquirida por herencia del local, por el del valor fijado a efectos del impuesto sobre sucesiones (en la proporción correspondiente) en la escritura de adjudicación de herencia de D. Bxq, por ser el mayor de los tres valores citados en el artículo 10 de la Ley 19/1991.
· Los bienes adjudicados por la liquidación de la sociedad ganancial, esto es, la vivienda, el garaje y una participación del local, han de ser valorados por el valor catastral, ya que éste es mayor que el valor de adquisición, según dispone el mencionado artículo 10 de la Ley 19/1991 , habiendo determinado éste último según lo establecido en el artículo 33.2.b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por cuanto no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales, siendo por tanto el valor de adquisición el precio de compra originario.
CUARTA.- Falta de motivación.
El acto administrativo impugnado no cumple con el requisito de motivación suficiente. El artículo 102.2 letra c) de la Ley General Tributaria dispone que las liquidaciones se notificarán con expresión de la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación e interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que la originan , así como los fundamentos de derecho.
En este sentido, la Administración únicamente fundamenta su liquidación de forma genérica en base al artículo 10 de la Ley 19/1991 , de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Por su parte la compareciente, como se ha explicado anteriormente, ha aplicado dicho artículo para determinar el valor declarado, y además ha justificado durante todo el procedimiento la interpretación y los fundamentos de derecho aplicados para obtener esos valores de los inmuebles antes mencionados, los cuales no han sido rebatidos en ningún momento por la Administración.
Por otro lado, la Administración en su fundamento de derecho Primero, párrafo tercero, manifiesta que "existe un valor de adquisición que es el declarado por la obligada tributaria derivado de la nueva composición de su patrimonio por la adjudicación de la herencia ", lo que no es cierto, puesto que la titularidad de los inmuebles, a excepción de una participación en el local, se ha adquirido por la adjudicación en la disolución de la sociedad de gananciales, y no por herencia."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es o no conforme a Derecho.
TERCERO.- Debe analizarse en primer lugar la posible falta de motivación que alega la reclamante, aunque en su caso lo alegue en último término. En concreto expone que el acto administrativo impugnado no cumple con el requisito de motivación suficiente exigidos por el artículo 102.2 letra c) de la LGT, fundamentando la Administración su actuación únicamente y de forma genérica en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sin que en ningún momento haya rebatido los valores declarados, no siendo cierto que exista un valor de adquisición declarado derivado de la nueva composición de su patrimonio por la adjudicación de la herencia puesto que la titularidad de los inmuebles, a excepción de una participación en el local, se ha adquirido por la adjudicación en la disolución de la sociedad de gananciales, y no por herencia.
Respecto a esta cuestión, si bien es cierto que el acto administrativo impugnado no se explaya en exceso y quizá podría haberlo hecho algo más, esta circunstancia no implica, a juicio de este Tribunal, que la resolución esté inmotivada, y mucho menos que se provoque indefensión al reclamante, único caso en que la falta de motivación afectaría a la validez del acto administrativo como señala el artículo 239.3 de la LGT. Y ello es así porque del conjunto del expediente, en concreto de los antecedentes del propio acto impugnado, así como de las alegaciones hechas en el curso del procedimiento de comprobación y en las mismas alegaciones de la reclamación interpuesta, no se advierte, en opinión de este Tribunal, la concurrencia de falta de motivación, puesto que la Administración contesta, desestimándolas, las alegaciones efectuadas, ratificándose en el acta de disconformidad, siendo por tanto la contribuyente perfecta conocedora de la decisión de la Administración y su fundamento, lo que constituye el núcleo de discrepancia que mantiene con la misma y que se concreta en la presente reclamación.
En consecuencia, se desestima esta alegación.
CUARTO.- Entrando en el fondo del asunto, la discrepancia se centra en lo siguiente:
- La Administración considera que "según escritura de liquidación de sociedad conyugal y adjudicación de herencia de D. Bxq (cónyuge del sujeto pasivo), otorgada ante el notario D. ..., número de protocolo... Se adjudican a D. Axy en pleno dominio los inmuebles con número de Referencia Catastral: ...23WT, ...14LX, ...12DK y ...50F. Dichos inmuebles pertenecían a ambos cónyuges, posteriormente a la disolución de la sociedad de gananciales por fallecimiento de su cónyuge, D. Axy aumenta la titularidad en los mismos en un 50 por ciento, pasando a poseer en ese momento el 100 por cien. Por lo expuesto, se ha valorado la mitad de cada inmueble por su valor catastral y la otra mitad por el valor de adquisición obtenido en la escritura mencionada."
- La reclamante considera, por el contrario, en cuanto a la mitad de los inmuebles referidos, que dicha mitad "se adjudica por la disolución de la sociedad ganancial" , y por tanto ha de valorarse "por el 50% del valor catastral por ser también mayor que el valor de adquisición, según se establece en el artículo 33.2.b de la Ley 35/2006, por el cual la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación de bienes no suponen una alteración en la composición del patrimonio, ni una actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos, los cuales conservarán los valores de adquisición originarios. (...) Como el causante, D. Bxq, estaba casado en régimen de sociedad de gananciales, y dado que la sociedad conyugal se extingue por el fallecimiento de uno de los cónyuges, es necesario, con carácter previo a las actuaciones relativas a la sucesión del causante, proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales disuelta a fin de dividir el patrimonio ganancial y adjudicar sus bienes y derechos al cónyuge sobreviviente y al fallecido, cuya porción integrará el llamado caudal hereditario (...). De esta manera, como consecuencia de esa liquidación, la compareciente se adjudica una participación de los inmuebles descritos. Para determinar el valor de esos inmuebles a efectos del impuesto sobre patrimonio hay que remitirse al artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que establece que los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas: <<Uno. Por el mayor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición>>. Por lo tanto, y partiendo de que el título por el cual la contribuyente se adjudica una porción de esos inmuebles es por la liquidación de la sociedad de gananciales, debemos determinar el importe de esos tres valores para aplicar el mayor. En este sentido: El valor catastral es conocido y determinado por el catastro inmobiliario. El valor comprobado por la Administración no existe. Y para determinar el valor de adquisición hay que remitirse al artículo 33.2.b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de la modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, que indica que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales, siendo por tanto el valor de adquisición el precio de compra originario"
En definitiva, la reclamante defiende que los inmuebles en cuestión, y no solo el 50% como dice la Administración, han de valorarse en Impuesto sobre el Patrimonio en aplicación del artículo 10.Uno de su Ley reguladora, por el valor catastral puesto que el valor de adquisición ha de ser el precio de compra originario, cuando se adquirieron para la sociedad de gananciales, ya que su disolución como consecuencia del fallecimiento de uno de los cónyuges no implica alteración patrimonial conforme al artículo 33.2.b) de la Ley del IRPF.
QUINTO.- Por tanto, y pese a que el precepto directamente aplicable es el artículo 10.Uno de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, para ello es preciso concretar cuál sería el "valor adquisición" de los inmuebles de referencia, para lo cual ha de acudirse al artículo 33 de la Ley 35/2006, del IRPF, en particular a su apartado 2 que enumera los supuestos en los que se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio.
Pues bien, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de 07/06/2018 (RG 2488/2017) dictada en unificación de criterio, ha tenido ocasión de pronunciarse en torno al artículo 33 de la Ley del IRPF. Reproducimos a continuación parte de dicha resolución:
"TERCERO:
El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), concerniente a las ganancias y pérdidas patrimoniales, dispone en sus apartados primero y segundo:
Artículo 33. Concepto
"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".
Del apartado primero del precepto se infiere, por lo que ahora interesa, que para que pueda hablarse de ganancia patrimonial es necesario que concurran los requisitos siguientes:
(i) Un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.
(ii) Que tal aumento sea consecuencia de una alteración en la composición de su patrimonio.
Quiere ello decir que la norma no pretende gravar los aumentos del valor del patrimonio de los contribuyentes a medida que se generan sino únicamente cuando se realizan, lo que suele ocurrir cuando se monetizan. No se someten, pues, a gravamen las plusvalías no realizadas o latentes. A ello alude la norma cuando exige que el aumento en el valor del patrimonio se ponga de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
La alteración en la composición del patrimonio puede deberse a operaciones diversas como puede ser la incorporación de bienes al patrimonio del obligado tributario sin contraprestación o la sustitución de unos bienes por otros.
De lo expuesto se deduce que el simple aumento de valor de un inmueble sobre el que existe un condominio no determina ganancia patrimonial alguna para ninguno de los condueños. Para que se produzca la ganancia patrimonial a efectos del IRPF es necesario que exista una alteración patrimonial que ponga de manifiesto o realice tal incremento de valor, como lo sería, por ejemplo, una venta a terceros del inmueble.
En esta tesitura cabría preguntarse si la disolución del condominio supondría una alteración patrimonial en el sentido expuesto. Establece el artículo 392 del Código Civil que "hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece proindiviso a varias personas". Y el artículo 400 de esta norma señala que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad pudiendo cada uno de ellos pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común. Por su parte, el artículo 404 indica que "cuando la cosa fuere esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio".
Pues bien, del apartado segundo del artículo 33 se colige que la división de la cosa común o la disolución de la comunidad de bienes no constituye una alteración en la composición del patrimonio de los condueños pese a que se pase de un estado de copropiedad a otro de propiedad individual. Ello es debido a que los bienes ya estaban en su patrimonio, produciéndose en los supuestos indicados una especificación o concreción de las cuotas indivisas de los comuneros. Cuando la disolución de la comunidad se materializa con la adjudicación de bienes a cada comunero conforme a su cuota de participación en aquélla la ley considera que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición patrimonial de los condueños al partir de la premisa de que con ellas lo único que se produce es la especificación de la parte indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios.
De ahí que el incremento de valor que hubiese podido experimentar la cosa común no generará ganancia patrimonial para los condueños por el hecho de ser dividida entre ellos conforme a sus respectivas cuotas de titularidad. Ello supone, en definitiva, que la norma ha pretendido en estas situaciones un diferimiento de la tributación de la potencial ganancia patrimonial al momento en que cada uno de los condueños transmita la parte que le ha sido adjudicada, razón por la cual indica que la división de la cosa común no determinará la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos por aquéllos, que mantendrán, por tanto, sus valores de adquisición.
En el caso examinado en el presente recurso la disolución del condominio se produce mediante la adjudicación del pleno dominio de la totalidad del inmueble a uno de los condueños que, por el exceso de adjudicación, ha de compensar en efectivo metálico a los demás, entre los que se encuentra el obligado tributario. Con la operación de división se han sobrepasado los límites de la mera especificación o concreción del derecho abstracto preexistente.
No nos encontramos, por tanto, en el supuesto de división de la cosa común o disolución de la comunidad con adjudicación a cada condueño de la parte proporcional del bien que le corresponde con arreglo a su porcentaje de titularidad. El proindiviso se ha disuelto, probablemente por el carácter indivisible del inmueble o el desmerecimiento del mismo por la división, mediante la adjudicación por entero de la finca a uno de los condueños a cambio de la compensación a los otros por tal exceso de adjudicación. En consecuencia, no resulta de aplicación al caso lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 33 de la LIRPF, produciéndose en consecuencia una alteración patrimonial en los comuneros que perciben la compensación en metálico del condueño al que se adjudica la totalidad del inmueble.
El TEAR considera que en el supuesto examinado no ha existido alteración en la composición del patrimonio del obligado tributario sobre la base de lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Se apoya para llegar a tal conclusión en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 (Rec. casación en interés de ley 8138/1998) relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) que, partiendo de que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente, concluye que en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por la división -circunstancia que para el TEAR no es objeto de discusión- no existe "exceso de adjudicación" ni, por tanto transmisión, cuando se extingue la comunidad mediante la adjudicación de la cosa común por entero a uno de los comuneros a condición de abonar al otro u otros el exceso en dinero, pues esa obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico es consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar. La compensación en metálico no puede calificarse, por tanto, según la sentencia de "compra" de otras cuotas.
Considera el TEAR que aunque la sentencia citada se refiere a excesos de adjudicación en el ITPAJD resulta plenamente aplicable al caso aquí planteado y concluye que, dado que no se cuestiona la indivisibilidad del inmueble, el comunero al que se atribuyó éste en su totalidad a cambio de una compensación económica al resto de comuneros no está mediante dicha compensación comprándoles cuota alguna.
Pues bien, tal como señala el Director recurrente, el Tribunal Supremo ha descartado expresamente que la conclusión alcanzada en su sentencia de 28 de junio de 1999 sea trasladable al ámbito del IRPF.
Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2010 (Rec. casación 2040/2005) establece:
Por otra parte, si bien es cierto que el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas entiende que "no se estimará que existen incrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros", el artículo 79 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , se preocupa de señalar que en estos casos, "los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporan al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o computado", de tal forma que, si como aquí ocurre, la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, si que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría diferido al momento en que adquirente enajenase el bien.
En último término, no es aplicable al caso de autos la doctrina sentada por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en las sentencias que se acompañaron con el escrito de interposición, y, en las que, con base en la sentencia de esta Sala de 28 de junio de 1999, no se considera, a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, como efectiva transmisión la adjudicación de la cosa común a uno de los comuneros con pago por éste a los otros en dinero de la cuota que le correspondiera en la cosa indivisible. Y no es aplicable, porque en el caso del ITPAJD lo que se está determinando es si se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos, hecho imponible que no se produce porque, como se dice en esa sentencia, "no hay una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente"; mientras que en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese aumento económico si ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre en el caso de autos, el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los titulares.
En este mismo sentido cabe citar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 23 de septiembre de 2016 (Rec. nº 138/2013), a cuyo tenor:
"(.....) La cuestión nuclear consiste en determinar si existe o no ganancia patrimonial como consecuencia de la compensación en metálico por el exceso de valor en la adjudicación del total.
El artículo 33 de la Ley del IRPF de 2006 define el concepto de ganancia patrimonial:
"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".
También ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 35.3 de la LIRPF , que dice:
"3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
De este precepto se deduce que en el mero ejercicio de la acción de división de la cosa común, sea mediante la división material del bien, sea mediante la adjudicación a un comunero del bien no divisible e indemnizando a los demás, no hay alteración en la composición del patrimonio de los ex comuneros, pero la actualización de los valores o bienes recibidos si la entraña. Así ha sucedido en el supuesto de autos como pone de manifiesto la diferencia que hay entre el valor de adquisición del inmueble cuando se constituyó el condominio y el de transmisión del mismo bien al extinguirse dicho condominio y por ello no puede acogerse la pretensión del recurrente.
Por otra parte este es el criterio que expresa la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 3/11/2010, recurso 2040/05 , en relación a la normativa anterior que recoge la misma salvedad, pues estima que cuando se ejercita la acción de división de la cosa común, el exceso de adjudicación implica alteración patrimonial y la correspondiente ganancia patrimonial, porque al cesar el condominio se tiene que incorporar al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiera computado el derecho enajenado al que tenía antes y si este supera al de adquisición fiscalmente actualizado, se produce un incremento de patrimonio susceptible de calificarse como renta en el momento de la división de la comunidad.
(.......)
En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes en una comunidad de bienes, como es la sociedad de gananciales, no son operaciones susceptibles de constituir el hecho imponible del IRPF o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales ( art. 7.2-b) del RDL 1/1993, de 24 de septiembre ), pues la división de la cosa común debe ser contemplada como la transformación del derecho de unos comuneros, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente, sentencias se esta Sala y Sección dictadas a propósito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pudiéndose citar, entre otras, nuestras Sentencias números 952/2013, de 3 de octubre y 816/2009, de 22 de julio .
Según la norma citada no existe alteración del patrimonio y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes. Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común ( art. 400 del Código Civil), no implica alteración en el patrimonio. Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto y no exista ganancia patrimonial susceptible de tributar como renta en el impuesto del IRPF, es preciso que no exista alteración del patrimonio y no resulte un exceso de adjudicación. Ello exige que la transformación en el patrimonio de la cuota indivisa de la que se era titular al fin en el patrimonio del sujeto pasivo se transforme en el valor actualizado de aquella, pero no en más cantidad, porque en ese caso sí existe ya una alteración de patrimonio, que es lo acontecido en el supuesto enjuiciado.
Y también las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 23 de enero de 2015 (Rec. nº 38/2013), del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de febrero de 2015 (Rec. nº 1550/2012), del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 12 de diciembre de 2014 (Rec. nº 296/2014) y del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 7 de noviembre de 2016 (Rec. nº 1180/2012).
CUARTO: Sentado lo anterior y con el fin de introducir claridad sobre la cuestión examinada se analizan a continuación diversas situaciones que podrían darse en la extinción del condominio sobre un bien inmueble.
Caso 1º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno.
En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.
Caso 2º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.
En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.
Caso 3º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno.
En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título gratuito la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título lucrativo.
Caso 4º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.
En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.
Caso 5º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno.
En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.
Caso 6º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.
En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso.
Caso 7º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno.
En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título gratuito la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título lucrativo.
Caso 8º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.
En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso.
Finalmente, queda por reseñar que si bien en el caso concreto que da lugar al criterio jurídico que aquí se debate estábamos ante un único bien inmueble, en muchas ocasiones la copropiedad recae sobre varios inmuebles. Si bien la diversidad de situaciones puede ser inabarcable, pueden señalarse algunos criterios relevantes:
- Con carácter previo, hay que determinar en cada caso la existencia de una o varias comunidades de bienes. En este sentido, y a la vista de las situaciones harto frecuentes en la práctica, hay que tener en cuenta que aunque dos o más inmuebles sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos debe entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen mortis causa, o las dos de origen mortis causa, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sean las mismas personas. En el supuesto de que se trate de dos o más condominios, su disolución supondrá la existencia de dos o más negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados.
- En el caso de que existan dos o más bienes inmuebles en la comunidad de bienes, hay que atender al conjunto de los bienes que integren la misma a los efectos de determinar si la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros se corresponde o no con la respectiva cuota de titularidad, de forma tal que pueda no existir una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios. Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose, en éste último, una ganancia o pérdida patrimonial. De acuerdo con lo expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución del condominio sobre los varios inmuebles siempre que los valores de adjudicación se correspondan con su respectivo valor de mercado y que las adjudicaciones efectuadas se correspondan con la respectiva cuota de titularidad, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios."
La Dirección General de Tributos, reiterando lo dicho en consultas nº V2757-11 de 21/11/2011, V1494-11 de 09/06/2011 o V1231-11 de 16/05/2011, se había pronunciado en el mismo sentido en consulta V1127-13 de 5/04/2013 en cuanto al artículo 33 de la Ley del IRPF:
"El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos". El apartado 2 del mismo precepto dispone que "Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos."
Conforme con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno delos comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no dará lugar a una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera generar una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizarlos valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que el inmueble, cuya titularidad ostentan la consultante y su madre, va a ser adjudicado a una de ellas, lo que originará a la otra una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no compensación en metálico, circunstancia no aclarada en el escrito de consulta, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
La existencia de alteración patrimonial implica una actualización de valores de la parte cedida del inmueble."
SEXTO.- Por tanto, el artículo 33 de la Ley del IRPF dispone en sus apartados 1 y 2:
"1. Son ganancias y pérdidas de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
(...)"
En cuanto a la naturaleza de la denominada "sociedad de gananciales" cabe decir que el artículo 1344 del Código Civil señala que "Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para el marido y la mujer las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla". Aunque inicialmente la naturaleza de la sociedad de gananciales suscitó cierta controversia, en la actualidad existe una línea doctrinal y jurisprudencial casi uniforme en el sentido de que estamos ante una "copropiedad germánica o de mano común", susceptible de tener patrimonio propio y de hacer frente con el mismo a sus obligaciones. Durante su vigencia, no existen cuotas en favor de los cónyuges sobre cada uno de los bienes, sino una cuota ideal sobre la totalidad de los mismos, que deberá concretarse en la disolución, en cuyo momento se determinará si cada uno de los bienes se divide por la mitad o si se entrega una parte de los mismos (indivisos) a cada cónyuge. Según la sentencia del Tribunal Supremo de 11/10/1999 (rec. casación 517/1995), "Sólo con la disolución cada uno de ellos es titular real y efectivo de una cuota sobre el patrimonio disuelto, que se materializará en bienes concretos y determinados al realizarse las operaciones de liquidación". Siendo evidente que resulta posible que alguno de los cónyuges reciba un bien concreto en su totalidad (o que en caso de fallecimiento se adjudique al caudal relicto), a tenor de lo que dispone el artículo 1380 del citado Código Civil, "La disposición testamentaria de un bien ganancial producirá todos sus efectos si fuere adjudicado a la herencia del testador. En caso contrario se entenderá legado el valor que tuviera al tiempo del fallecimiento" y el artículo 1406 del mismo cuerpo legal que enumera aquellos bienes que cada cónyuge tiene derecho a que se le adjudiquen con preferencia.
El artículo 1392 del Código Civil establece que la sociedad de gananciales concluirá de pleno derecho: "1º. Cuando se disuelva el matrimonio ...", siendo una de las causas de disolución del matrimonio (recogida en el artículo 85) el fallecimiento de cualquiera de los cónyuges. Es precisamente en ese momento cuando esa cuota ideal que cada uno de los miembros del matrimonio tenía sobre los bienes de la sociedad, debe concretarse mediante su liquidación, adjudicando la totalidad de los bienes entre el cónyuge supérstite y el haber hereditario, sin más condición que la de que ese reparto sea igualitario (que el valor de cada parte sea el mismo), pudiendo adjudicar la mitad de cada bien a cada condómino o, por el contrario, bienes concretos, sin dividir, a cada uno de ellos. En palabras del Tribunal Supremo (sentencia de 25/02/1997, rec. casación 927/1993), la disolución del matrimonio por fallecimiento de uno de los cónyuges "transforma la comunidad familiar de tipo germánico sin cuotas determinadas, en que consiste la sociedad de gananciales, en una comunidad formada por el cónyuge supérstite y los herederos del finado con participaciones 'pro indiviso' de la total masa del patrimonio ganancial, pero sin atribuir cuotas concretas sobre ninguno de los bienes que sólo se producirá tras la liquidación y adjudicación". En este sentido, la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales se constituye como un acto distinto y previo a la partición de la herencia, ya que es precisamente en dicho acto en el que se va a determinar el haber hereditario que después se va a distribuir entre los causahabientes del finado. Así lo ha manifestado el Tribunal Supremo, en su sentencia de 08/06/1999 (rec. casación 3416/1994), al indicar que es "obligada la liquidación de la sociedad de gananciales como presupuesto previo a la práctica de las operaciones particionales".
De lo expuesto hasta ahora se deduce:
- Que el régimen legal de sociedad de gananciales es una comunidad germánica, en mano común sin atribución de cuotas concretas a cada uno de los cónyuges mientras subsiste la sociedad.
- Que la sociedad de gananciales concluye de pleno derecho cuando se disuelva el matrimonio, y éste se disuelve entre otras causas por la muerte de uno de los cónyuges.
- Que la disolución del matrimonio (por muerte de uno de los cónyuges) transforma la comunidad familiar de tipo germánico en una comunidad ordinaria donde los bienes pertenecen proindiviso al cónyuge supérstite y a los herederos del difunto.
- Que la liquidación de la sociedad de gananciales es un acto distinto y previo a la liquidación y partición de la herencia.
- Que en la liquidación de la misma se pueden atribuir al cónyuge supérstite y a la masa hereditaria bienes concretos y determinados o partes indivisas de todos los bienes o solo de algunos.
- Que los bienes y derechos no adjudicados al cónyuge supérstite en pago de su haber de gananciales son los que conforman la masa hereditaria.
SÉPTIMO.- En el caso que nos ocupa, resulta que en la escritura de "Liquidación de sociedad conyugal y adjudicación de herencia de dos Bxq" otorgada el 30/12/2015 ante el notario D. ..., número de protocolo ..., y tras inventariar y valorar los bienes y derechos, tanto gananciales como privativos, que quedan al fallecimiento del causante, se dice:
"(...)
DETERMINACION DERECHOS.
Suman los bienes GANANCIALES inventariados: 4.917.707,08 euros.
Mitad de GANANCIALES inventariados: 2.458.853,54 euros.
Suman los bienes PRIVATIVOS inventariados: 5.505.238,79 euros.
Caudal hereditario de don Bxq (mitad de GANANCIALES más PRIVATIVOS): 7.964.092,33 euros.
Pasivo: 11.250,05 euros.
NETO: 7.952.842,28 euros.
Del valor de dichos bienes hay que deducir el valor del usufructo del cónyuge viudo, que se valora, dada la edad de esta en el momento del fallecimiento redondeando en 530.189,48 euros quedando un remanente de 7.422.652,80 euros que corresponde a su hija doña Cxz.
Tercero.- Y, esto expuesto, las señoras comparecientes,
D I S P O N E N:
PRIMERO. Doña Axy y doña Cxz en cumplimiento de la voluntad del causante que es la reflejada en su testamento y de común acuerdo, aceptan pura y simplemente la herencia causada por Don Bxq y liquidan la sociedad conyugal que rigió el matrimonio del causante con Doña Axy y de común acuerdo de las herederas se adjudican los bienes quedados al fallecimiento de Don Bxq de la siguiente manera:
ADJUDICACION a doña Axy.- Le corresponde por su parte de gananciales bienes por valor de 2.458.853,54 euros y se le adjudica el pleno dominio de los inmuebles descritos en los números 1, 2 y 3 y el 82,24% del inmueble descrito en el número 4 y por herencia de su esposo le corresponden bienes por un importe de 530.189,48 euros, de los cuales en pago a su cuota vidual (265.094,74 euros) se le adjudica, previa conmutación: el pleno dominio del 17,76% del inmueble descrito en el número 4, el pleno dominio del 52,59% del inmueble descrito en el número 5 y en pago al usufructo del tercio de libre disposición condicionado a no contraer ulteriores bodas (265.094,74 euros) se le adjudica: el pleno dominio del 47,41% del inmueble descrito en el número 5 y el pleno dominio de la cantidad de 121.934,90 euros del inventariado en el número 45.
Y siendo igual a su haber, queda pagada.
(...)"
De lo anterior, es evidente que como consecuencia de la liquidación de la sociedad de gananciales a la reclamante se le atribuye el pleno dominio y un porcentaje de la titularidad de los bienes objeto de controversia; y el porcentaje de titularidad restante de uno de ellos en herencia. Se optó, pues, por atribuir en la liquidación de la sociedad de gananciales al cónyuge supérstite -y a la masa hereditaria- bienes concretos y determinados -o partes indivisas de otros de ellos-.
Y esa liquidación de la sociedad conyugal, que se lleva a cabo con las operaciones particionales hereditarias y que supone la disolución parcial de la comunidad de bienes que cabría denominar "mixta" (con origen postganancial y hereditario), al adjudicar el pleno dominio de los bienes gananciales al cónyuge supérstite sin respetar las cuotas de titularidad de la comunidad postganancial, actualizando además el valor de dichos bienes, hace inaplicable la previsión de que la disolución de los gananciales no supone una alteración patrimonial, como expresamente prevé el artículo 33.2 de la Ley del IRPF y con detalle establece el TEAC en la enumeración casuística que hace en la resolución reproducida más arriba.
Consecuencia de lo anterior es que, aplicando las reglas de valoración del artículo 10.Uno del la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, el valor que ha de prevalecer, como el mayor de todos los que cita, ha de ser el valor de adquisición dado a los inmuebles en cuestión en la escritura de 30/12/2015, por lo que ha de entenderse conforme a Derecho el acto impugnado, y procede la desestimación de la reclamación.