En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT Cantabria inició un procedimiento de comprobación limitada respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2018 periodos 1T, 2T, 3T y 4T, con la notificación de una propuesta de liquidación, dado que no constando presentadas las autoliquidaciones de dichos periodos, según la información disponible en la Agencia Tributaria, podría ser obligatoria su presentación. El alcance del procedimiento se circunscribió a:
Contrastar los datos declarados en concepto de base imponible de operaciones realizadas en régimen general, por prestación de servicios profesionales y de arrendamiento de local de negocio, con los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración por declaraciones efectuadas por este mismo concepto por terceros.
Los hechos y fundamentos de derecho que motivaron la propuesta fueron los siguientes:
"De acuerdo con los datos que figuran en la base de datos de la Administración Tributaria, el sujeto pasivo percibió ingresos en el ejercicio 2018, procedentes del arrendamiento de local, inmuebles sujetos a retención e IVA, por importe de 7.800,00 euros de base, conforme a los datos imputados por terceros (Asociación XZ). El sujeto pasivo, sin embargo, no presentó declaración de IVA, por ese concepto, por lo que se procede a regularizar la citada omisión. Base trimestral: 1.950,00 euros / Cuota trimestral: 409,50 euros."
SEGUNDO.- No conforme con la propuesta presentó alegaciones señalando que no debe declarar IVA porque la propiedad ha sido alquilada para uso de vivienda habitual, no actividad comercial, para solicitantes de asilo internacional. Aporta contrato de alquiler, recibos, certificado de la Asociación sin fines lucrativos y declaraciones de IVA de la Asociación.
TERCERO.- El procedimiento finalizó con la notificación el 12/06/2020 del acuerdo de resolución con liquidación provisional del IVA ejercicio 2018 periodos 1T, 2T, 3T y 4T, con número de referencia ... y un importe a pagar de 1.746,25 euros.
La motivación de la resolución fue la siguiente:
"Según criterio de la DGT, la consulta vinculante CV0452-20, entre otras, de 26/02/2020, dice:
'No se incluirá en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento por el que se faculta al arrendatario a designar a las personas que vayan a ocupar la vivienda. Esta designación posterior de la persona o de las personas (es así cuando puede destinarse a un uso de distintas personas por períodos temporales inferiores al del contrato de arrendamiento de forma sucesiva) que van a ocupar el inmueble no puede sino comportar una cesión que impide que el arrendamiento este exento de IVA.'.
El alquiler de una vivienda estará exento del IVA en aquellos casos en los que, siendo el arrendatario una persona jurídica, en el propio contrato de arrendamiento figure necesariamente, de manera concreta y específica, la identificación de la persona o personas físicas usuarias del inmueble destinado a vivienda. En el presente caso,en el contrato no figuran identificados los ocupantes o usuarios últimos de la vivienda.
Por otra parte, de acuerdo con la información de la que dispone la AEAT el arrendatario es un empresario o profesional a efectos de IVA (con independencia de que, a la vista de las autoliquidaciones IVA aportadas, se pueda considerar que realiza operaciones sujeta a IVA pero exentas) y no realiza exclusivamente operaciones a título gratuito (en los términos indicados en la consulta vinculante).
Conforme a lo expuesto, dado que el arrendamiento no reúne los requisitos necesarios para la exención del IVA, no procede estimar las alegaciones planteadas, por lo que se mantiene el importe liquidado inicialmente."
CUARTO.- El 06/07/2020 el interesado presentó recurso de reposición alegando que el arrendamiento se encuentra exento al no tener la condición de empresario o profesional la arrendataria por realizar exclusivamente actividades a título gratuito, dado su objeto, realizar funciones de acogida de inmigrantes dotándoles de vivienda a título gratuito y sin obtener contraprestación o beneficio económico alguno, todo ello en colaboración con los programas del Ministerio de Empleo Seguridad Social destinados a tal fin. No obstante en el caso de considerar la administración que se trata de un empresario o profesional opera plenamente la exención recogida en el art 20 apartado uno, número 23 b) de la LIVA.
QUINTO.- A la vista de las alegaciones formuladas, la Oficina Gestora notifica un requerimiento, a fin de determinar si la Asociación XZ puede o no considerarse como "entidad gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda", requiriendo la aportación de la documentación que estime pertinente para acreditar tal condición.
SEXTO.- Atendido el requerimiento, el 27/07/2020 se notifica el acuerdo de resolución del recurso de reposición, desestimando las pretensiones del interesada en base a la siguiente motivación:
"De acuerdo con: Las manifestaciones realizadas y la documentación aportada.
Considerando que, con fecha 12 de junio de 2020, le fue notificada liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, declaración modelo 303 correspondiente al período y ejercicio 1T a 4T/2018, resultando un importe a ingresar de 1.726,25 euros, incluido los intereses de demora, en la que se regularizan las bases imponibles y las cuotas de IVA devengado por operaciones en régimen general, como consecuencia de entregas de bienes o prestaciones de servicios no declaradas y sujetas a gravamen conforme establecen los artículos 4, 5 y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).
Considerando que el sujeto pasivo, muestra su desacuerdo con la liquidación provisional alegando de manera sucinta que durante el presente ejercicio ha arrendado un inmueble destinado a vivienda a la Asociación XZ, que a su vez lo destina a acoger a personas inmigrantes, dotándoles de vivienda a título gratuito. Y considera, ya en virtud del artículo 5.Uno.a) de la LIVA, o subsidiariamente en virtud del Artículo 20.Uno.23.b), de la misma Ley, que se trata de operaciones que no devengan IVA.
Considerando, en cuanto a la normativa aplicable:
Artículo 4.- Hecho imponible.
"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)."
Artículo 5.- Concepto de empresario o profesional.
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(...)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración, los arrendadores de bienes".
Artículo 11.- Concepto de prestación de servicios.
"Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(...)2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra."
Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...) 23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(...)
f´) Los arrendamientos de edificios o partes de los mismos para ser subarrendados. (...)".
Vistas las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo, y la documentación aportada por éste, junto con el escrito de recurso, o a requerimiento de la Administración, así como la información, datos y demás documentación, a disposición de este órgano de resolución, procede desestimar las pretensiones del sujeto pasivo, y ello en base a lo siguiente:
En primer lugar, y con respecto a la condición de empresario o profesional de la entidad arrendataria, en este caso, Asociación XZ: En este punto, traemos a colación la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, V0452-20 de fecha 26/02/2020, a que hace referencia la oficina gestora, corroborando el argumento de ésta, pues en el presente caso la entidad arrendataria sí actúa como empresario o profesional en la medida en que sí desarrolla una actividad que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, y en la medida en que las prestaciones de servicios que realiza, en este caso el alojamiento en la vivienda arrendada a determinadas personas, colectivos en riesgo de exclusión social, no se realiza a título gratuito, pues si bien no percibe contraprestación alguna de las personas finalmente alojadas en el inmueble, sí percibe subvenciones públicas, por dicha actividad.
En este sentido se ha pronunciado, de nuevo la DGT, entre otras en la consulta vinculante V2030-17, disponiendo que "hay que precisar que no cabe afirmar que determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se le dé a la misma.
Asimismo, tampoco puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean éstas a título gratuito u oneroso".
En segundo lugar, y con relación a la aplicación o no de la exención establecida en el Artículo 20.Uno.23º : En este punto, nos encontramos con arrendamientos de viviendas a empresarios o profesionales, que a su vez son objeto de cesión posterior por parte de dichos arrendatarios, por lo tanto se trata de operaciones sujetas y no exentas (apartado f´). Ahora bien, el TEAC ha matizado qué debemos entender por cesión posterior, y así en resolución de fecha 15 de diciembre de 2016, establece que se mantiene la exención aún en el caso de cesión a 3º, cuando en el propio contrato de arrendamiento figura de manera concreta la identificación de las personas que van a ser usuarias de las viviendas.
En el presente caso, esto no se produce, sino que la vivienda arrendada es destinada a alojar a personas en riesgo de exclusión social, pero sin designar en el contrato de arrendamiento la identidad de las mismas. Por lo tanto, no se cumplen los requisitos para aplicar la exención.
Llegados a este punto, y a efectos de determinar si es posible aplicar la exención en las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, sólo queda analizar si a la entidad sin ánimo de lucro Asociación XZ, puede otorgársele o no, la condición de "entidad gestora de programas públicos de ayuda a la vivienda".
El sujeto pasivo en el escrito de recurso de reposición, señala lo siguiente "debemos destacar el carácter de gestora de programas públicos de apoyo a la acogida de refugiados dotándolos vivienda como se acredita a través de las diversas adjudicaciones de concursos públicos destinados a tal fin". A efectos de la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23.b).
Dado que no consta que se trate de una entidad que gestione programas públicos de ayuda a la vivienda, se emitió requerimiento notificado en fecha 17 de julio de 2020, en el que se le solicitaba: "Vistas sus alegaciones, así como la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos en que la Oficina Gestora fundamenta su actuación, se trata de determinar si la Asociación XZ puede o no considerarse como "entidad gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda". Como quiera que la Ley no regula qué ha de entenderse por tal, se le requiere para que, en defensa de sus intereses, aporte aquella documentación que estime pertinente, a fin de considerar que la citada entidad cumpliría las características necesarias para ser considerada como "entidad gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda".
El sujeto pasivo atiende el requerimiento en fecha 21 de julio de 2020. Y aporta certificado de entidad acogida al régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Ficha de centro, documento para solicitud de subvención. Y aporta, además, escrito que parece redactado por la Asociación XZ, aunque no está firmado, en él reitera su carácter de entidad sin ánimo de lucro, reconoce que no tiene el carácter de entidad gestora de programas públicos de ayuda a la vivienda, sino que alquila viviendas "para el uso de usuarios de sus programas, en este caso, personas solicitantes de asilo internacional".
Refiere además, una consulta de la DGT, pero que en nada contraría la conclusión a la que se ha llegado.
Por lo tanto, en base a lo anteriormente expuesto, procede desestimar las pretensiones del recurrente, confirmando el acto administrativo objeto de recurso".
SÉPTIMO.- El día 25/08/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 13/08/2020 contra la desestimación del recurso de reposición. El reclamante señala que la desestimación del recurso se produjo en base a tres argumentos, con base en la consulta vinculante de la DGT V0452-20, esto es:
-La prestación no se realiza a título gratuito por cuanto se recibe una subvención.
-No se puede considerar empresario o profesional, de forma intermitente, en función de las operaciones que realice.
-No tiene la consideración de gestora de programas públicos de ayuda a la vivienda.
Alegando al respecto lo siguiente:
-La Administración considera que las actividades prestadas no son gratuitas por percibir subvenciones públicas. Sin embargo el hecho de recibir una subvención no puede condicionar el carácter gratuito de la actividad, salvo que la subvención cubra más del 100 por cien de la actividad profesional. No hay ningún precepto legal que lo establezca. Correspondiendo a la Administración probar dichos extremos.
-La Asociación es una entidad sin ánimo de lucro que realiza funciones de acogida de inmigrantes dotándolos de vivienda a título gratuito en colaboración con el Ministerio de Empleo y Seguridad Social. Se encuentra en el concepto de asistencia social. Carece de la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, conforme al artículo 5.Uno.a) de la LIVA. Condición suficiente para declarar exento el arrendamiento.
La Administración no acredita que la actividad prestada no sea gratuita, no ha realizado ninguna actividad probatoria.
Errónea también es la afirmación de que no se puede tener la condición de empresario o profesional de forma intermitente, y contraria a la Ley, dado que el tipo de operación es lo que condiciona la consideración de empresario.
-Niega haber reconocido carecer del carácter de gestora de programas públicos de vivienda, acreditando tal circunstancia las diversas adjudicaciones de concursos públicos destinadas a tal fin, gestora de programas públicos de ayuda a la acogida de refugiados dotándolos de vivienda, que hace operar plenamente la exención del artículo 20.Uno.23b). Por lo que aún en el caso de ser considerada empresario o profesional sujeto a IVA, estaría exenta conforme al artículo 20.Uno.8 LIVA.
-La vivienda destinada a labores de acogida no es cedida, ni subarrendada, sino destinada a la acogida de personas refugiadas, por lo que no existe negocio jurídico. La asociación no obtiene beneficios, realiza una contribución social que conlleva la no aplicación del impuesto.
-No existe hecho imponible (artículo 4 LIVA) al no existir empresario o profesional, ni la operación se realiza a título oneroso.
-La consulta vinculante V0452-20, base en la que se sustenta la resolución, establece el carácter finalista de la citada exención, es decir, hace depender del uso de la vivienda su aplicación, de tal forma que estando probado que el arrendamiento de la vivienda se realiza para dotar de la misma a personas refugiadas, sin obtener beneficio o contraprestación, convierte en aplicable lo dispuesto en la consulta vinculante, máxime cuando no es la Asociación quien decide las personas que acoge sino que son remitidas por el Ministerio de Empleo y Seguridad Social. Resultando imposible incluir en el contrato el nombre de las personas usuarias de la vivienda al ser desconocidas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho del acto administrativo impugnado.
TERCERO.- La cuestión a dilucidar es si el arrendamiento de vivienda está sujeto o no a IVA, y en caso de estar sujeto si se encuentra exento.
En concreto y de forma resumida el interesado argumenta que al ser la arrendataria, una entidad sin ánimo de lucro, el alquiler de la vivienda donde lleva a cabo la actividad de entidad debe estar exento del IVA.
Pues bien, no siendo una cuestión controvertida la procedencia de los datos imputados y partiendo de la documentación y las alegaciones formuladas, cabe destacar en primer lugar cuál es el objeto de gravamen del impuesto en el marco del primer artículo de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente:
"El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c) Las importaciones de bienes".
En cuanto al hecho imponible objeto de gravamen reitera el artículo 4.Uno de la Ley del IVA que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Por lo que se refiere al sujeto pasivo, es decir las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios (artículo 84 LIVA), deben destacarse en el artículo quinto de la Ley las siguientes normas:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(...)"
En otras palabras los arrendadores de bienes ostentan la condición de empresario "ex lege", es decir, por disposición legal.
Por otro lado el artículo 11.Uno de la misma Ley recoge el concepto de prestaciones de servicios: "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(...)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra".
Sentado lo anterior, y sin olvidar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de carácter objetivo, el Capítulo I del Título II de la Ley recoge las exenciones en las entregas de bienes y prestaciones de servicios y concretamente el artículo 20 de la misma recoge, de forma extensa, las exenciones en operaciones interiores; de las cuales se destacan las siguientes aplicables al presente supuesto planteado:
"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(...)
8.º Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.
(...)
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
(...)
La exención no comprenderá:
(...)
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(...)"
En consecuencia estarán sujetos y no exentos los arrendamientos de bienes inmuebles que no tengan la consideración de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas con independencia de las características y naturaleza del sujeto pasivo que los presta, pues las exenciones recogidas en los otros números que hemos expuesto del artículo 20.Uno de la Ley del IVA afectan exclusivamente a las operaciones allí descritas y por quienes las realicen.
Pues bien, el hecho de tratarse de una entidad sin ánimo de lucro la arrendataria, aunque fuera para el desarrollo de una actividad sujeta y exenta de las que hemos dicho, no determina que el arrendamiento esté exento del IVA, pues dicho beneficio fiscal solo está previsto en los supuestos del número 23 del artículo 20.Uno de la Ley del IVA.
CUARTO.- El interesado alega que no se devenga IVA en el arrendamiento porque la arrendataria efectúa únicamente operaciones a título gratuito careciendo por ello de la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, conforme al artículo 5.Uno.a) de la LIVA.
La Administración por su parte indica en el acuerdo de liquidación que "de acuerdo con la información de la que dispone la AEAT el arrendatario es un empresario o profesional a efectos de IVA (con independencia de que, a la vista de las autoliquidaciones IVA aportadas, se pueda considerar que realiza operaciones sujeta a IVA pero exentas) y no realiza exclusivamente operaciones a título gratuito (en los términos indicados en la consulta vinculante)."
No obstante salvo dicha afirmación, no consta en el expediente acreditación de que la Asociación no realice exclusivamente operaciones a título gratuito.
Por otro lado, en la resolución del recurso la administración cambia su argumento, cita la consulta vinculante de la DGT V2030-17, según la cual "hay que precisar que no cabe afirmar que determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se le dé a la misma.
Sin embargo de nuevo no realiza una valoración del caso concreto enjuiciado, no analiza la naturaleza de las subvenciones públicas percibidas, si las subvenciones públicas cumplen los requisitos para considerar que los servicios se prestan gratuitamente, esto es que estén vinculadas al precio y sean contraprestación o no (art. 78 LIVA). . Se limita a señalar que "en la medida en que las prestaciones de servicios que realiza, en este caso el alojamiento en la vivienda arrendada a determinadas personas, colectivos en riesgo de exclusión social, no se realiza a título gratuito, pues si bien no percibe contraprestación alguna de las personas finalmente alojadas en el inmueble, sí percibe subvenciones públicas, por dicha actividad."
QUINTO.- Llegados a este punto debemos plantearnos si se cumplen los requisitos para aplicar la exención dispuesta en el artículo 20.Uno.23.b) de la LIVA, anteriormente transcrita.
En relación con este asunto cabe señalar el criterio establecido por el TEAC en la resolución 00/03856/2013/00/0 de 15/12/2016,
Asunto:
IVA. Exenciones. Arrendamiento de viviendas. Arrendatario persona jurídica pero en el contrato se especifíca la persona física concreta que va a ocupar la vivienda. Art. 20.Uno.23º, letra b) LIVA.
Criterio:
La cuestión planteada es si dentro del ámbito de la exención pueden incluirse aquellos supuestos en los, siendo el arrendatario una persona jurídica, de manera concreta y específica, en el propio contrato de arrendamiento, figure ya la persona o personas usuarias últimas del inmueble, de manera que se impida el subarrendamiento o cesión posterior a personas ajenas a aquellas designadas en el contrato de arrendamiento; no facultándose al arrendatario ni a subarrendar o ceder la vivienda ni a designar con posterioridad a la firma del contrato a las personas físicas usuarias del inmueble, no teniendo la posibilidad de que la vivienda se destine a su utilización por distintas personas físicas durante la vigencia del contrato de arrendamiento.
La dicción del precepto (art 20.Uno.23.b) Ley 37/1992) y finalidad de la exención deben permitir incluir este supuesto en la norma, dado que con ello no se violenta ni su ámbito de aplicación ni la finalidad perseguida por el legislador. En este sentido se deduce que lo que se pretende con la exención es que la finalidad del contrato de arrendamiento debe ser únicamente servir de vivienda a una concreta persona, es decir, que cuando se acredita que no existe un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cede el uso de la vivienda (porque se concreta la persona física o personas físicas que van a ocupar el inmueble destinado a vivienda), y que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que sea su título o el motivo de la cesión, debe incluirse la operación dentro de la exención que ahora examinamos.
No se incluirá en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento por el que se faculta al arrendatario a designar a las personas que vayan a ocupar la vivienda. Esta designación posterior de la persona o de las personas (es así cuando puede destinarse a un uso de distintas personas por períodos temporales inferiores al del contrato de arrendamiento de forma sucesiva) que van a ocupar el inmueble no puede sino comportar una cesión o subarriendo que impide que el arrendamiento este exento de IVA.
Criterio reiterado en RG 3857/2013 (15-12-2016).
Es decir, hay que atender al carácter finalista de la exención, esto es, que el fin del contrato de arrendamiento debe ser únicamente servir de vivienda a una concreta persona.
A continuación se trascribirá el fundamento Tercero de la citada resolución.
TERCERO: A continuación procede el análisis del resto de las alegaciones formuladas por la entidad reclamante en relación con la cuestión de fondo suscitada, esto es, determinar si procede o no la aplicación de la exención regulada en el artículo 20.Uno.23º.b) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendamientos de viviendas en los que el arrendatario es una persona jurídica que va a destinar las mismas al alojamiento de sus trabajadores.
En el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se dispone que estarán exentos:
"Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.
La exención no comprenderá: (...)
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. (...)".
Aun cuando nos encontramos ante una cuestión que no ha sido analizada de manera asidua por este TEAC, en un primer momento señalamos (resoluciones de 6 de febrero de 2002, RG 8788/1999, referida a la Ley 30/1985; y de 10 de abril de 2002, RG 5900/1999) que no estamos exclusivamente ante una exención de carácter objetivo, sino que es esencialmente finalista, de forma que no atiende sólo a la naturaleza del bien inmueble que se arrienda para concretar la exención o no, sino que se requiere que el propio arrendatario destine el inmueble a su uso como vivienda. Así, en la primera de ellas, se apuntó: "en el caso que nos ocupa entendemos que existen por un lado un arrendamiento (prestación de servicios de acuerdo con la Ley del IVA), entre la reclamante en primera instancia y ..., y de otro tantas prestaciones de servicio, desconocemos si onerosas o gratuitas, como cesiones haya habido del uso del inmueble a favor de sus directivos o de terceras personas por parte de la sociedad arrendataria. La exención controvertida sólo resulta aplicable cuando el propio arrendatario destine el inmueble a su propia vivienda, circunstancia que no concurre en este caso en el que la casa, y así se contempla en el propio contrato, va a ser objeto de cesión a terceros". En la segunda de las resoluciones se indicó: "El Patronato no presta el servicio pretendidamente exento a los miembros del Cuerpo Armado y sus familias, puesto que no es con ellos con quienes contrata el arrendamiento, sino con un Centro directivo del Ministerio del Interior, cuyo arrendatario no lo utiliza exclusivamente como vivienda. Razón por la cual debe declararse no aplicable la citada exención".
Un análisis de ambas resoluciones lleva a la conclusión de que en los supuestos en los que se ha negado la aplicación de la exención regulada en el artículo 20.Uno.23º.b) de la LIVA, como se indica en las mencionadas resoluciones, son en un caso por no ser el uso exclusivamente el de vivienda, y en el otro por recoger expresamente el contrato de arrendamiento que la vivienda iba a ser objeto de cesión a terceros.
Con posterioridad, este TEAC ha llevado a cabo una interpretación de la exención que ha permitido el reconocimiento de la misma, cuando el arrendatario utilizaba el inmueble para uso de terceras personas, siempre y cuando se realizase en el ejercicio de la actividad propia no sujeta que ejercía el arrendatario. Así, en resolución de 15 de diciembre de 2004 (RG 391/2002), se indica en el Fundamento de Derecho Quinto:
"(...) En definitiva, nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de vivienda que ha sido celebrado por una entidad a fin de que residan en el mismo enfermos mentales cuya capacidad de obrar se encuentra mermada.
Pues bien, a la vista de ello, y teniendo en cuenta que, como señala la propia Dirección General de Tributos, entre otras en su consulta de 23 de mayo de 2002, la regulación de la exención que se contiene en el artículo 20.uno.23º no es de carácter objetivo, sino finalista, que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo preceptivo la exención cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso; es decir, la arrendataria del inmueble ha de destinar el mismo a uso de vivienda; entendemos procedente declarar que el arrendamiento que examinamos quedará exento al darse las siguientes circunstancias o condiciones:
- El uso pactado del arrendamiento es el de vivienda, y el arrendatario lo destina directamente a ello, sin realizar en él actividad empresarial o profesional alguna. Esto es, hay un uso efectivo y propio como vivienda, pues la destina a la actividad y fines propios de la entidad de ayuda y apoyo a personas con minusvalía psíquica.
- No existe ánimo de explotar el bien inmueble por parte del arrendatario, para obtener un beneficio económico, del tipo que sea. El propio contrato establece la prohibición del subarriendo o cesión a terceros; no existe actividad empresarial o profesional en la entidad jurídica que es arrendataria por la actividad que realiza de ayuda a los enfermos mentales.
- Frente a otras situaciones, en las que el arrendatario cede a terceros el uso de la vivienda (directivos, empleados), en el supuestos que examinamos no existe contraprestación propiamente dicha por parte de las personas físicas que residan en la vivienda. Tampoco supone el uso de la vivienda por quien reside en la misma una retribución en especie, bien de trabajo, bien de capital inmobiliario.
- La vivienda es empleada por asociados o miembros de la asociación, o personas físicas que reciben de la asociación la ayuda precisa para desenvolverse habitualmente, y que la generalidad de ellos tiene mermada o limitada en su totalidad la capacidad de obrar, por lo que no pueden celebrar por si mismos los contratos de arrendamiento que examinamos".
De forma análoga se ha pronunciado también la Dirección General de Tributos, entre otras en la consulta vinculante de fecha 9 de marzo de 2016 (V0854/2016): "Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas".
Es decir, que de acuerdo con la doctrina señalada por este Tribunal, el arrendamiento de una vivienda a una entidad jurídica que no lo destina directa y efectivamente a dicha finalidad, sino que cede su uso a un tercero, está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la salvedad transcrita en los párrafos anteriores. Esto es, con la dicción del artículo 20.Uno.23º letra b) de la Ley del IVA, la exención se aplica a los arrendamientos destinados únicamente a vivienda del propio arrendatario, siempre que no se subarriende en todo o en parte.
La cuestión será determinar si dicho subarrendamiento debe producirse en un momento posterior a la celebración del contrato de arrendamiento, o lo que es lo mismo, si dentro del ámbito de la exención pueden incluirse aquellos supuestos en los, siendo el arrendatario una persona jurídica, de manera concreta y específica, en el propio contrato de arrendamiento, figure ya la persona o personas usuarias últimas del inmueble, de manera que se impida el subarrendamiento o cesión posterior a personas ajenas a aquellas designadas en el contrato de arrendamiento; no facultándose al arrendatario ni a subarrendar o ceder la vivienda ni a designar con posterioridad a la firma del contrato a las personas físicas usuarias del inmueble, no teniendo la posibilidad de que la vivienda se destine a su utilización por distintas personas físicas durante la vigencia del contrato de arrendamiento. En definitiva, debe concretarse si las estipulaciones contractuales del arrendamiento evidencian que el contrato se pactó con la única finalidad de que el inmueble fuese objeto de uso por una persona física concreta, sin que por ello y en caso afirmativo, se acuda a una interpretación extensiva de la exención no permitida por el ordenamiento tributario.
La dicción del precepto y finalidad de la exención deben permitir incluir este supuesto en la norma, dado que con ello no se violenta ni su ámbito de aplicación ni la finalidad perseguida por el legislador. En este sentido se deduce que lo que se pretende con la exención es que la finalidad del contrato de arrendamiento debe ser únicamente servir de vivienda a una concreta persona, es decir, que cuando se acredita que no existe un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cede el uso de la vivienda (porque se concreta la persona física o personas físicas que van a ocupar el inmueble destinado a vivienda), y que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que sea su título o el motivo de la cesión, debe incluirse la operación dentro de la exención que ahora examinamos.
No se incluirá en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento por el que se faculta al arrendatario a designar a las personas que vayan a ocupar la vivienda. Esta designación posterior de la persona o de las personas (es así cuando puede destinarse a un uso de distintas personas por períodos temporales inferiores al del contrato de arrendamiento de forma sucesiva) que van a ocupar el inmueble no puede sino comportar una cesión o subarriendo que impide que el arrendamiento este exento de IVA.
La conclusión anterior no es contraria a la interpretación que de esta exención ha realizado el TJUE en una jurisprudencia extensa (entre otras, sentencias de 4 de octubre de 2001, «Goed Wonen», C-326/99; de 9 de octubre de 2001, asunto C-409/98, Mirror Group; de 9 de octubre de 2001, asunto C-108/99, Cantor Fitzgerald International; de 8 de mayo de 2003, Seeling, C¿269/00; de 12 de junio de 2003, asunto C-275/01, Sinclair Collis; de 18 de noviembre de 2004, asunto C-284/03, Temco Europe; de 3 de marzo de 2005, asunto C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn; de 25 de octubre de 2007, asunto C-174/06, CO.GE.P.; de 11 de junio de 2009, asunto C-572/07, RLRE Tellmer Property; de 27 de septiembre de 2012, asunto C-392/11, Field Fisher Waterhouse; de 18 de julio de 2013, asunto C-210/11 y C-211/11, Medicom; y de 22 de enero de 2015, asunto C-55/14 Régie commnuale autonome du stade Luc Varenne).
De acuerdo con esta jurisprudencia, la interpretación del concepto de arrendamiento de bienes inmuebles no puede depender de la lectura que dicho concepto reciba en el Derecho civil de un Estado miembro. Estamos ante un concepto autónomo de derecho comunitario que debe definirse para todo el ámbito de la Unión. Además las exenciones deben ser objeto de interpretación estricta, por constituir excepciones al principio general de que el IVA se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, aunque esta norma de interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir las exenciones hayan de entenderse de modo que las prive de sus efectos. O lo que es lo mismo, esta exigencia de interpretación estricta no significa, sin embargo, que los términos empleados para definir las dispensas hayan de entenderse de una manera tan restringida que obstaculicen el logro del objetivo que persiguen.
Teniendo en cuenta los anteriores principios, el TJUE nos indica que la norma comunitaria no define el concepto de «arrendamiento» y tampoco se remite a las definiciones adoptadas al respecto por la normativa de los Estados miembros. Añade que la característica fundamental del concepto de «arrendamiento de bienes inmuebles» a efectos de la aplicación de la exención que examinamos, es que consiste fundamentalmente en el hecho de que un arrendador confiere a un arrendatario, por un plazo pactado y a cambio de una retribución, el derecho a usar un inmueble con las facultades atribuidas a su propietario y a impedir que cualquier otra persona disfrute de ese derecho, siendo el propietario quien realiza la prestación de servicios imponible y el arrendatario quien entrega, a cambio de ésta, la contrapartida. Para apreciar si esta definición conviene a un contrato en particular, han de tomarse en consideración todas las características de la operación y las circunstancias en las que se desarrolla, o lo que es lo mismo, es preciso tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate a fin de investigar sus elementos característicos. A este respecto, el elemento decisivo es la naturaleza objetiva de la operación, cualquiera que sea la calificación que las partes le hayan otorgado. En definitiva, para que exista arrendamiento de un bien inmueble a efectos de la exención es necesario que concurran todos los requisitos que caracterizan a esa operación, a saber, que el propietario de un bien inmueble haya cedido al arrendatario el derecho a ocuparlo y a excluir de éste a otras personas, a cambio de una renta y por un período de tiempo convenido; aplicándose la exención a la concesión de arrendamientos de inmuebles, pero no a las operaciones que únicamente se basan en éstos o que les son accesorias, sin que sean efectuadas por el propio propietario.
En el presente caso, la entidad recurrente, persona jurídica, es la que figura como arrendataria en diferentes contratos de arrendamiento de vivienda, que de acuerdo con las manifestaciones realizadas por la interesada van a ser utilizados como vivienda de algunos de sus empleados y familiares, sin concretar las personas o usuarios de los inmuebles, el plazo durante el cual lo utilizarán, y si van a ser exclusivamente las personas designadas las usuarias del inmuebles, no pudiendo utilizarse por ninguna otra persona física.
Por tanto, en el supuesto aquí planteado, no concurre ninguna de las salvedades establecidas por este Tribunal para considerar aplicable la exención del artículo 20.Uno.23º.b) de la LIVA a los arrendamientos suscritos por la entidad reclamante, ya que el inmueble no puede constituir la vivienda del arrendatario de nuestro supuesto por ser una persona jurídica que no lo destina directa y efectivamente a dicha finalidad, siendo indudable que el destino pactado no tiene lugar hasta que la sociedad arrendataria cede o subarrienda el inmueble a la persona física ajena al contrato, lo que se produce necesariamente aunque una cláusula contractual prohíba tanto la cesión como el subarriendo, por cuanto ni se concretan las personas físicas que los utilizarán, ni que sean exclusivamente unas personas concretas, ni se impide la cesión a distintas personas de manera discontinua o por períodos inferiores al fijado en el contrato de arrendamiento.
El caso analizado no se ajusta exactamente a la consulta citada, dado que el arrendatario no es una persona persona jurídica que alquila la vivienda para sus empleados y los menciona en el contrato, sino que se trata de una entidad sin ánimo de lucro.
Resultando más adecuada al caso enjuiciado la resolución del TEAC de 15 de diciembre de 2004 (RG 391/2002), citada en la resolución trascrita dado que se trata de un contrato de arrendamiento de vivienda celebrado por una entidad a fin de que residan en el mismo enfermos mentales. Esto es, establece el criterio general de que el arrendamiento por una persona física de una vivienda de su propiedad a una entidad jurídica que no lo destina directa y efectivamente a dicha finalidad, sino que cede su uso a un tercero está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableciendo una excepción a dicho criterio atendiendo a las salvedades y circunstancias especiales del caso.
La excepción recogida en esta resolución (FD Quinto) está analizada desde el caso concreto que considera exento al darse la siguientes circunstancias:
- El uso pactado del arrendamiento es el de vivienda, y el arrendatario lo destina directamente a ello, sin realizar en él actividad empresarial o profesional alguna. Esto es, hay un uso efectivo y propio como vivienda, pues la destina a la actividad y fines propios de la entidad de ayuda y apoyo a personas con minusvalía psíquica.
- No existe ánimo de explotar el bien inmueble por parte del arrendatario, para obtener un beneficio económico, del tipo que sea. El propio contrato establece la prohibición del subarriendo o cesión a terceros; no existe actividad empresarial o profesional en la entidad jurídica que es arrendataria por la actividad que realiza de ayuda a los enfermos mentales.
- Frente a otras situaciones, en las que el arrendatario cede a terceros el uso de la vivienda (directivos, empleados), en el supuesto que examinamos no existe contraprestación propiamente dicha por parte de las personas físicas que residan en la vivienda. Tampoco supone el uso de la vivienda por quien reside en la misma una retribución en especie, bien de trabajo, bien de capital inmobiliario.
- La vivienda es empleada por asociados o miembros de la asociación, o personas físicas que reciben de la asociación la ayuda precisa para desenvolverse habitualmente, y que la generalidad de ellos tiene mermada o limitada en su totalidad la capacidad de obra, por lo que no pueden celebrar por si mismos los contratos de arrendamiento que examinamos.
En el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal también concurren determinadas circunstancias que permiten considerar exento el contrato de arrendamiento:
Si bien el contrato de arrendamiento se limita a indicar que "la arrendataria tiene interés en habitar la vivienda en calidad de arrendatario", sin hacer referencia al objeto de su actividad, se advierte que:
- La Asociación es una entidad sin ánimo de lucro que realiza funciones de acogida de inmigrantes dotándolos de vivienda a título gratuito en colaboración con el Ministerio de Empleo y Seguridad Social.
-La Asociación suscribe el contrato como arrendataria de una vivienda cuyo destino es satisfacer la necesidad de vivienda habitual de cualquiera de las personas asistidas que se designen, cumpliendo así una función social y asistencial. No existe ánimo de explotar el bien inmueble para obtener un beneficio económico, del tipo que sea.
- La Asociación no decide las personas que se acogen a los programas sino que éstas son remitidas Ministerio de Empleo y Seguridad Social, quien impone las condiciones del acogimiento de acuerdo con la legislación vigente en cada momento sin que dichas circunstancias queden en ningún caso a la voluntad de la Asociación, en consecuencia resulta imposible por el propio carácter de la actuación que se incluyan los nombres de las personas usuarias de la vivienda ya que dichos datos son desconocidos por ambas partes del contrato de arrendamiento, como también es desconocida la duración de la estancia de las diferentes personas que remite el Ministerio para la ocupación de la citada vivienda.
Sentado lo anterior, atendiendo al carácter finalista de la exención, esto es, que el contrato de arrendamiento sirva únicamente de vivienda, este Tribunal considera que concurren los requisitos para aplicar la exención. Se estiman por tanto las pretensiones del interesado, anulando el acto administrativo impugnado.